(بخش دوم)

قاعده دوم- سازماندهی قانون

در این خصوص نیز مراتب زیر قابل بحث است:

الف- کلیات

سازماندهی منطقی قانون به فهم آن کمک می‌کند. اگر قانون به نحو مناسبی سازمان یافته باشد، خواننده به آسانی خواهد توانست مطلب مورد نظر خود را بیابد، و از مطالعه باقی مطالب بی‌نیاز شود. عناصر اصلی اکثر قوانین مالیاتی معمولاً یکسان است. این عناصر عباتند از: مؤدی مالیاتی، نرخ‌های مالیاتی، پایه یا مبنای مالیات، آیین رسیدگی و تشکیلات و مراتب اداره امور مالیاتی. مناسب این است که در هرگونه مقررات مالیاتی همین ترتیب و توالی رعایت شود.

سازماندهی قانون همچنین مستلزم آن است که مقررات راجع به یک مقولة واحد در یک گروه از موارد قرار گیرند. همچنین توالی مطالب در یک بخش معین باید چنان باشد که مراجعه و استنباط را آسان سازد. این به آن معنی است که مقررات و قواعد عام در صدر قرار گیرد و موارد خاص و استثنائات به دنبال بیاید.

تبعیت از قواعد صحیح سازمان دهی قانون، تدوین کننده را وادار به تفکر می‌کند که هر قاعده و حکم معین را در چه موضعی از قانون قرار دهد تا خارج از تناسب نباشد، و همین مطلب می‌تواند تنظیم و توالی منطقی مواد قانون را سبب شود. از جمله اگر یک حکم یا قاعدة معین در مکان مهجوری از طر ح‌ِ تهیه شده قرار گرفته باشد، تدوین کننده ممکن است بر اثر الزام به سازمان‌دهی صحیح قانون ناچار از خارج ساختن آن قاعده و قرار دادنش بین قواعد و احکام عام قانون گردد.

ب – استفاده از مجموعه عام

شماری از کشورها از یک قانون مالیاتی عام و واحد برخورد دارند، به این معنی که کلیه مقررات مالیاتی خود را در قانون واحد گنجانیده‌اند. وجود مجموعة واحد مزایای خاص خود را دارد، از جمله این که تعاریف اصطلاحات و همچنین مقررات مربوط به تشکیلات و اداره امر مالیاتی در یک قانون متمرکز است و به شکل یکسانی مور استنباط و عمل قرار می‌گیرد و از پراکندگی آن در قوانین مختلف که می‌تواند موجد تناقض گردد جلوگیری می‌شود.

درج کلیه مقررات مالیاتی در مجموعة واحد، همچنین می‌تواند مؤدی را در انجام وظایف وی یاری دهد. در این حالت او می‌داند که هر چه هست و نیست در همین مجموعه متمرکز است و تشویق می‌شود که از تکالیف قانونی خود باخبر شود. در غیر این حالت صرف بلاتکلیفی از این بابت که معلوم نیست تا چه حد باید دنبال مقررات مختلف بگردد، ممکن است وی را مأیوس و منصرف سازد.

ج- سازماندهی در حالت فقد مجموعه واحد

با وجود محاسنی که برای وجود قانون واحد مالیاتی ذکر شد، در برخی از کشورها به سبب سنت‌ها و ملاحظات دیگر چنین قانون عامی وجود ندارد و مقررات مالیاتی ممکن است ضمن قوانین مختلف گنجانیده شود. در این حالت نیز نباید مصلحت سازمان دهی صحیح قانون را فراموش کرد. البته کار در این مورد مستلزم کوشش بیشتر و تبعیت از انضباط خاصی در تدوین قوانین مالیاتی است. قوانین مجزای مالیاتی باید با دقت تنظیم شوند و سعی شود که این قوانین با یکدیگر هماهنگی داشته باشند. در متن این قوانین می‌توان به قانون مادر ارجاع داد تا ضوابط و قواعد عام مالیاتی شامل قوانین دیگر نیز بشود و نیازی به تکرار آنها نباشد و از تناقض احتمالی نیز اجتناب شود. در بعضی از کشورها که تعدد مقررات مالیاتی وجود دارد، توانسته‌اند مقررات و قواعد عام و کلی را در یک قانون اصلی بگنجانند و مسایل دیگر را در قوانین خاص جای دهند. این ترتیب نیاز به تکرار بسیاری از مقررات را از میان می‌برد.

مشکلات مربوط به این بحث خصوصاً در موردی بیشتر متجلی می‌شود که مقررات مالیاتی ضمن قوانین مربوط به مسایل دیگر گنجانیده شود. فرضاً در قانون راجع به جلب سرمایه‌های خارجی به منظور توسعه صنایع و غیره ممکن است مقررات مالیاتی نیز درج گردد. در این حالت تطبیق و هماهنگی بین این گونه مقررات مالیاتی و سایر قوانین مربوط به مالیات‌ها دشوارتر می‌شود.

قاعده سوم- اثر بخشی

قانون مالیاتی در صورتی می‌تواند نتیجه بخش تلقی شود که اهداف و سیاستی را که از وضع آن در نظر بوده محقق سازد. به این منظور لازم است اولاً این اهداف و سیاست‌ها مورد بررسی تدوین کنندگان قانون قرار گیرد، و ثانیاً به نتایج اجرایی قانون نیز توجه شود، به این معنی که باید پیش بینی کرد که محاکم چگونه متن تهیه شده را تعبیر خواهند کرد و نحوه برداشت و واکنش مأموران مالیاتی و مؤدیان از آن چه خواهد بود.

هریک از این موارد را جداگانه مورد بررسی قرار می‌دهیم.

الف – سیاست مالیاتی و تهیه طرح قانونی

تدوین کنندگان قانون باید از سیاست موجود که سبب اقدام به وضع آن شده باخبر گردند. بسیار مناسب است نظرات اولیه در باب اهداف قانون به آگاهی تدوین‌کنندگان برسد سپس آنان دست به تهیه طرح مطلوب بزنند. اما در اکثر موارد سیاست‌های مربوط به وضع قانونی معین از آغاز چندان روشن نیست. معمولاً وظیفه تهیه طرح قانونی را گروهی از کارشناسان در قسمتی از وزارت دارایی انجام می‌دهند و در آن مرحله اهداف و سیاست‌های نهایی هنوز روشن نشده است.

چه در مرحله دولت و چه در مرحله مجلس، اهداف و سیاست‌ها به تدریج و پا به پای پیشرفت جریان تدوین و اصلاحات متعدد طرح قانونی روشن‌تر می‌شود. بسیاری از ملاحظات در جریان این فرآیند طولانی پدیدار می‌شوند و دستخوش تغییر می‌گردند تا زمانی که بالأخره قانون از تصویب نهایی بگذرد.

حتی درک خطا یا صواب قانون بدون ملاحظه کامل طرح مقدور نیست و در واقع جریان تدوین و اصلاح متن قانون است که اصلاح و تنقیح سیاست‌ها را نیز به همراه می‌آورد. عاقبت هم آنچه می‌ماند و مهم است همان عبارات نهایی قانون است که ممکن است دقیقاً با آنچه در فکر سیاست گذاران می‌گذشته تطبیق نکند. برای احتراز از این وضع لازم است مقاصد و سیاست‌های ابرازی اولیه و تحولات بعدی آن از سوی تدوین کنندگان به خوبی تحلیل و استنباط شود، و از آن مهم‌تر انگیزه‌ها و موجباتی که در وراء این سیاست‌های ابرازی وجود دارد نیز باید به درستی درک و مورد توجه قرار گیرد.

ب- پیش بینی نکات اجرایی و تفسیری قانون

در جریان تدوین قانون باید مستمراً به این نکته توجه شود که آیا متن تهیه شده یک قانون کامل و قابل اجرا را تشکیل می‌دهد یا خیر. قانون باید متضمن کلیه مقررات لازم برای از قوه به فعل درآوردن باشد، و یا اینکه وضع چنین مقرراتی به آیین‌نامه‌های اجرایی معین موکول شود. برای این منظور تدوین کنندگان باید تا حد امکان حالات و شرایط احتمالی را که در اجرای قانون پیش خواهد آمد در نظر بگیرند و در این باب از تجارب خود و دستگاه‌های ذی‌ربط و حتی از تجربه سایر کشورها بهره جویند.

نکته دیگر در این زمینه سعی در رفع موارد ابهام قانون است که می‌تواند ناشی از یک ابهام موردی یا ابهام کلی سبک نگارش باشد. باید این موارد ابهام از میان برداشته شود و متن قانون مشخص و خالی از گنگی و ابهام باشد. اما این نکته را نباید فراموش کرد که در برخی موارد خاص عدم ذکر جزییات می‌تواند مطلوب باشد و دست سازمان مالیاتی را باز گذارد. فرضاً در تعیین هزینه‌های قابل قبول می‌توان ذکر کرد که هزینه‌های انجام شده مرتبط با تحصیل درآمد موضوع مالیات- به استثنای مواردی که صریحاً بیان شده - در محاسبه مالیات قابل کسر خواهد بود. چنین متنی با اینکه کلی است، بر متنی که ضمن آن یک یک هزینه‌های قابل کسر ذکر شده باشد، مرجح است.

ضمناً در تدوین طرح قانون باید نحوة حل اختلافات مالیاتی روشن باشد. فرضاً اگر در مورد هزینه‌های پذیرایی شرکت‌ها گفته شده باشد که این اقلام در حد معقول مورد قبول قرار می‌گیرد، در این صورت باید روشن شود که تشخیص معقول بودن برچه اساس به عمل می‌آید. آیا دستورالعملی در این باب وجود دارد و یا به نظر حسابرسان و یا مراجع رسیدگی کننده به اختلاف منوط است؟ در صورت مداقه در این امور ممکن است تدوین کننده به این نتیجه برسد که به جای ضابطه معقول بودن، حد معینی برای هزینه‌های پذیرایی قرار دهد تا از بروز سردرگمی جلوگیری شود.

ج- ملاحظه نحوه عمل محاکم

قانون مالیاتی مآلاً از سوی محاکم و مراجع رسیدگی به اختلافات مورد بررسی و تعبیر قرار می‌گیرد. بنابراین در تدوین یک قانون باید به نحوه عمل این محاکم و مراجع نیز توجه داشت. روش‌های جاری در کشورهای جهان یکسان نیست و در هر مورد باید اوضاع و احوال کشور مربوط را مورد توجه قرار داد.

در ممالک تابع حقوق نوشته به طور سنتی تمایل بر این است که کلیات در متن قانون ذکر شود و موارد خاص به اظهارنظر محاکم واگذار گردد، و بالعکس در کشورهای تابع کامن لو[1] قانونگذار می‌کوشد موارد مشمول قانون را هر چه بیشتر تصریح کند و میدان عمل کمتری برای محاکم باقی گذارد. البته این شکل ایده‌آل کار در این دو رشته از کشورها است، وگرنه در عمل کشورهای تابع حقوق نوشته نیز برحسب مورد و اقتضاء ممکن است قوانین مالیاتی متضمن موارد تفضیلی داشته باشند.

گذشته از تفاوتی که ذکر شد، در ممالک تابع سیستم کامن لو هنگام تدوین قانون مالیاتی به آنچه «کامن لو مالیاتی» خوانده می شود نیز باید توجه داشت. منظور از این اصطلاح قواعد و ضوابط مالیاتی است که در طی زمان برحسب آراء محاکم پدید آمده و مبنای استنباط مسایل مالیاتی قرار می‌گیرد.

گاهی تعبیر و تفسیر محاکم خود تابع قواعدی است که ضمن قوانین مملکتی گنجانیده شده است و طبعاً باید مورد عنایت تدوین کنندگان قانون مالیاتی قرار گیرد. در کشورهای تابع کامن لو سنّت وضع قوانین تفسیری وجود دارد. در این قوانین یک سلسله تعاریف از اصطلاحات حقوقی و همچنین قواعد خاص تفسیر قانون گنجانیده می‌شود. مشابه این رفتار در قانون مدنی کشورهای تابع حقوق نوشته انجام شده است، به این معنی که در قانون مذکور مقرراتی راجع به نحوه اجرای قانون درج می‌گردد. در مواردی هم مشاهده شده است که مقررات راجع به نحوه تفسیر قانون در خود قانون مالیاتی گنجانیده شده است.

به هر تقدیر، طراحان قانون مالیاتی باید به این نکات و خصوصیات مربوط به کشور خویش در رابطه با نحوه عمل و تفسیر و تعبیر قانون از سوی مراجع و محاکم رسیدگی کننده به اختلافات مالیاتی توجه کافی مبذول دارند، و مطالب قانون را به نحوی تنظیم کنند که بر اثر چنان نحوه عمل و تعبیراتی، نتیجه‌ای مغایر با اهداف قانون به دست نیاید.

قاعده چهارم- هماهنگی

این نکته حائز اهمیت است که قانون جدید مالیاتی به نحوی هماهنگ با سیستم قانونی مملکت تنظیم شود. تدوین کننده قانون مالیاتی نه تنها لازم است از نکات احتمالی  مغایر با قانون اساسی بر حذر باشد، بلکه باید طرح خود را در قابل سبک قانون نویسی کشور و همچنین هماهنگ با سیستم عمومی حقوقی موجود تنظیم کند تا میزان مقبولیت، قابلیت فهم و اثر بخشی آن بالا رود.

الف- سبک قانون نویسی رایج

قانون مالیاتی باید به سبک قانون نویسی  هر کشوری تنظیم شود. این هماهنگی باید هم از حیث شکل و هم از جهت سبک نگارش تأمین شود. ممکن است کسانی عقیده بر لزوم اِعمال تغییراتی در این سبک داشته باشند. اما در آن صورت چنان تغییری می‌باید جنبة عام داشته و در کلیه قوانین رعایت شود، نه اینکه منحصراً در یک قانون مالیاتی معین ابتکار و نوآوری خاصی از این لحاظ به کار برده شود.

مراعات این قاعده به فهم و تفسیر قانون به شیوة رایج مملکت کمک خواهد کرد.

ب- کاربرد الفاظ مذکر و مؤنث

این مسأله در زبان‌هایی مطرح است که ضمیر، فعل یا صفت برای مذکر و مؤنث متفاوت است. در گذشته رسم بر این بود که در چنین مواردی از صیغة مذکر استفاده می‌شد. اکنون در زبان انگلیسی -که یکی از از همین زبان ها است- تمایلی پدید آمده که این شیوة تبعیض کلامی کنار نهاده شود و الفاظ و عبارات به نحوی تنظیم شود که فارغ از آن باشد.

رعایت این نکته در مورد زبان‌هایی از این گونه به مقبولیت قانون یاری می‌دهد.

ج- رابطه قانون مالیاتی با سایر مقررات

در تنظیم قانون مالیاتی جدید مالیاتی متن سایر قوانین نیز باید در نظر گرفته شود. مقررات مالیاتی غالباً به سایر قوانین ارجاع دارد. از آن جمله است تعاریفی که در قانون تجارت راجع به انواع شرکت‌ها و ایجاد شخصیت حقوقی به عمل آمده است. قواعد و اصطلاحات حسابداری نیز رابطه زیادی با مقررات مالیاتی دارند. همچنین است عناوین و اصطلاحات و مقررات به کار رفته در حقوق خصوصی، به ویژه قانون مدنی، مقررات راجع به ثبت شرکت‌ها، قانون کار، مقررات استخدامی، آیین دادرسی مدنی و کیفری نمونه‌های دیگری از قوانین مرتبط با قانون مالیاتی هستند.

ممکن است موردی پیش آید که لازم باشد در تعریف بعضی اصطلاحات تغییراتی از نظر قانون مالیاتی داده شود. فرضاً اصطلاح «مستخدم» ممکن است در قانون کار یا مقررات دیگر کشوری تعریف شده باشد و در قانون مالیاتی بخواهد مفهوم این اصطلاح را توسعه دهد و آن را شامل حال گروه بیشتری سازد. در این صورت دو کار می‌توان کرد. یکی اینکه عیناً همان لفظ به کار رفته در قانون کار به شرح دیگری در قانون مالیاتی تعریف شود. این شیوه می‌تواند موجد ابهام شود زیرا لفظ واحد به دو نوع متفاوت در سیستم حقوقی کشور تعریف شده است. راه دیگر این است که اصطلاح را تغییر دهیم. در این حالت مشکل نخست رخ نمی‌دهد، اما این بدی را دارد که به نظر غیرطبیعی می‌آید. روی‌هم‌رفته هیچ یک از دو شیوه خالی از عیب نیست.

د- مدل‌های قانون مالیاتی

در دهه‌های اخیر اشخاص و مراجعی دست به تدوین مدل‌هایی برای قوانین مالیاتی زده‌اند. از آن جمله می‌توان به مدل تهیه شده از سوی سازمان دولت آمریکایی( Organization Of American States) نام برد که در سال‌های دهة 60 برای استفاده کشورهای آمریکایی لاتین تهیه شد. مرکز مدیران مالیاتی کشورهای آمریکایی (CIAT) نیز در شرف تهیه مدل تازه‌ای در همین زمینه است. نمونه دیگر کار یک استاد آلمانی در دهه 90 است که بنا به به مأموریت محوله از سوی وزارت دارایی آلمان طرح یک قانون مالیاتی را برای بهره گیری کشورهای اروپایی مرکزی و شرقی تهیه کرد. یک «قانون پایه مالیاتی جهانی» نیز توسط دو استاد آمریکایی فراهم شده است.

بررسی این نمونه‌ها و به طور کلی استفاده از تجارب سایر کشورها و مجامع بین‌المللی در نگارش قوانین مالیاتی نیز می‌تواند کمک مناسبی برای طراحان قانون مالیاتی باشد. البته هرگونه استفاده از این مدل‌ها و کارهای سایر ملل باید با احتیاط و با ملاحظة شرایط و خصوصیات هر کشوری صورت پذیرد.

[1]  - سیستم کامن لو  ( Commen Law system) نظام حقوقی عمدتاً مبتنی بر عرف و سابقه آرا محاکم است. در مقابل سیستم حقوق نوشته  ( Ciril Law system) بیشتر بر پایه قوانین مصوب پارلمان استوار است . البته در کشورهای تابع سیستم نخست قانون نوشته نیز وجود دارد کما این که در گروه دوم هم، عرف به عنوان یکی از منابع حقوق پذیرفته است . به عنوان مثال انگلستان و فراسنه به ترتیب دو نمونه بارز از کشورهای گروه اول و دوم فوق به شمار  می روند .