ای دگرگون کننده قلب‌ها و چشم‌ها!
ای گرداننده و تنظیم کننده روزها و شب‌ها!
ای تغییر دهنده حال انسان و طبیعت!
حال ما را به بهترین حال دگرگون فرما.
دوباره بخوانیم؛
«مالیات»
(بخش نخست)
مالیات علاوه بر نقش مؤثری که در رشد و توسعه اقتصادی ایفا می‌کند، ابزاری در تأمین مالی مخارج دولت، بازتوزیعی عادلانه‌تر درآمد و ثروت در بین افراد جامعه و زمینة بازسازی زیرساخت‌های لازم برای توسعه‌ای پایدار و همه جانبه است. کارشناسان در ارزیابی سیستم‌های مالیاتی معیارهای درآمد، عدالت و کارآیی را بکار می‌بندند تا به میزان توفیق یا ناکارآیی مالیات در امر تأمین بودجه و توزیع عادلانه درآمد در جامعه برسند. آنها همچنین اثراتی که امر مالیات ستانی بر رفتارهای اقتصادی از خود برجای می‌گذارد، علی‌الخصوص امور تولید و سرمایه‌گذاری را بررسی می‌کنند. نگاهی اجمالی به نظام مالیاتى کشور و مقایسه آن با دیگر کشورها شکاف معنی‌دار از وضعیت موجود نظام مالیاتى - نه با یک شرایط آرمانی- بلکه با کمترین درجه‌هایی از مطلوبیت را نشان می‌دهد که غالباً دلیل این نقصان در تأمین درآمدهای دولت را فروش ذخائر نفت و بی نیازی به درآمدهای سالمی مانند مالیات بیان کرده‌اند.
سال گذشته(سال 1392) یکی از مباحث مهم اقتصادی که در سطح جامعه جریان داشت، مبحث «مالیات» بود و یکی از دلایل این موضوع را می‌توان در امر توجه جدی دولتمردان و سیاستگزاران کشور به اصلاح نظام مالیاتی جستجو نمود. مطرح شدن اصلاح قانون نظام مالیاتی در مجلس شورای اسلامی اولین باری نیست که موضوع مالیات را در کانون توجه جامعه قرار می‌دهد. شاید پس از تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون مصوب سال 1366 و اصلاحات بعدی آن مباحث مالیاتی به این وسعت در کانون توجه نبوده‌اند. قانون مصوب سال 1366 پس از تصمیات شورای انقلاب، بزرگترین اقدام در زمینه قانون‌گذاری پس از پیروزی انقلاب شکوهمند اسلامی بود، که البته بیشتر به کپی برداری از قانون مصوب اسفند ماه سال 1345پرداخته بود و علی‌رغم تغییرات و اصلاحاتی در زمینه نرخ مالیات و اعطای معافیت‌هایی به واحدهای تولیدی، حتی در زمینه دستاوردهای قابل توجه این قانون یعنی مالیات سالانه املاک و مالیات مستغلات مسکونی خالی نیز توفیقی بدست نیاورد و دستاورد آن تأمین سهم ناچیزی از تولید ناخالص داخلی و تأمین هزینه‌هاى دولت بود.
اما به جریان افتادن لایحه اصلاح این قانون در مجلس شورای اسلامی که بیشترین سهم را در باز آوردن مبحث مالیات در تقویم مالیاتی کشورمان بخود اختصاص داده است و لزوم توجه به «مالیات» در راستای تحول در ساختارهای اقتصادی و جهش اقتصادی، و به دو دلیل عمده حائز اهمیت است:
نخست اینکه مالیات محل تلاقی منافع شخصی افراد با منافع جمعی است و باید و نبایدهای امر مالیات ترازو و میزانی نصب شده در محل تلاقی حقوق مردم و دولت است لذا انتظار طبیعی این است که قوانین مصوب از ساختار و صلابت برخوردار باشد؛
و نکته دوم ضرورت پرداختن به محورهای طرح تحول اقتصادی و جایگاه ویژه تحول نظام مالیاتی در کنار تحول در امور یارانه‌ها، گمرک، بانک، ارزش پول ملی ، توزیع کالا و بهره‌وری به عنوان مهمترین موضوعات اقتصاد کشور است.
اهمیت و جایگاه و حساسیت مقطع زمانی مباحث اقتصادی را می‌توان - برای چندمین سال پیاپی- در مناسبت نامگذاری سال 93 از سوی مقام معظم رهبری نهفته است. اکنون که موضوع اصلاح قانون مالیات‌ها در مجلس محترم شورای اسلامی مطرح است، بانک مالیاتی ایران با هدف کنکاش بیشتر موضوع، با گزینش مباحث مربوط به جوانب امر، نظر تصمیم‌گیران و وضع‌کنندگان قانون را به ترمیمم خلاء‌های موجود و فراهم نمودن بستری مناسب جهت دسترسی به اهداف این خوان مهم از هفت خوان طرح تحول اقتصادی را دارد و پرسش‌هایی را با خود بهمراه دارد:
آیا ایجاد تحول در نظام مالیاتی ایران بعنوان ابزاری اقتصادی و جهت تأمین مایحتاج دولت ضرروت دارد یا ادامه سرمایه فروشی(نفت) به صرفه و صلاح است؟
آیا اصلاح قانون به تنهائی می‌تواند حجم مسائل و مشکلات را کاهش دهد؟
آیا قانونگذاران به شناخت درستی از منافذ و خلاء‌های گذشته دست یافته‌اند یا همان بنای قدیمی را کاهگل خواهند مالید و ترک‌ها کماکان بر پیکره این عمارت برجای خواهد ماند؟آیا با اندکی مراقبت می‌توان جلوی زایمانی نارس را گرفت...؟
تغییرات پی در پی در متن لایحه قبل از ارجاع به مجلس و رفت و آمدهای این لایحه بین صحن علنی و کمیسیون اقتصادی نشان از حساسیت موضوع دارد. نقش مؤثر مرکز پژوهش‌های مجلس شورای اسلامی، و موشکافی نمایندگان محترم مردم در مجلس شورای اسلامی در بهره‌گیری از آراء و نظرات کارشناسان و دست اندرکاران امر می‌تواند مانع بسیاری از مشکلات زمان اجرای این قانون باشد. در بین نمایندگان محترم کسانی هستند که سابقه سال‌های متمادی مسئولیت در مناصب مختلف مدیریتی را یدک می‌کشند و تجارب ارزشمند ایشان می‌تواند در بسیاری موارد راه‌گشا باشد. اما با همه این اوصاف، ضرب‌المثلی ترکی می‌گوید: «پارچه را صد بار اندازه بگیر و یک بار ببر.» شاید در این مقطع حساس کنونی پرهیز از شتاب – آنگونه که برخی طرح‌های مهم اقتصادی بدان دچار شدند- و اخذ تصمیم خردمندانه، کاستی‌های احتمالی پیش رو را به حداقل برساند. مبادا واقعیت‌هایی که نظام مالیاتی از آن در رنج هستند؛ فرار مالیاتی، محدودیت پایةهای مالیاتی، یک بعدی نگری به وظایف یک نظام مالیاتی، مقطعی‌نگری به موضوع مالیات(در نوسانات اقتصادی)، استقلال مراجع مشورتی و حل اختلاف و... در هنگامه مباحث رنگ ببازند یا به ورطه فراموشی سپرده شوند. اکنون که سیاست‌های اقتصاد مقاومتی ابلاغ شده است و یکی از بندهای بیست و چهارگانه آن به مالیات اختصاص دارد، مباد روزی از خویش بپرسیم برای این مهم چکارها می‌توانستیم انجام بدهیم و ندادیم یا مسیری مناسبی را انتخاب کردیم یا نکردیم!؟
بانک مالیاتی ضمن دعوت از صاحب‌نظران برای طرح دیدگاه‌های سازنده، مباحثی را در همین راستا و با گزینش مقاله «تنظیم قانون مالیاتی» از فصل‌نامه تخصصی مالیات، شماره پانزدهم را ارائه می‌کند با این امید که فرایند تحویل و تحول قانون مقدمه رسیدن به جایگاه واقعی مالیات در اقتصاد کشور عزیزمان شود. هرچند از عمر این مقاله و ترجمه آن مدتی گذشته است اما مرور آن برای دست اندرکاران، شاخص مناسبی برای مقایسه وضعیت موجود و حالت ایده‌آل خواهد بود. این اثر ترجمه و تلخیص کتاب طراحی و تدوین قانون مالیاتی (Tax Law Design and Drafting) و توسط دکتر علی‌اکبر عرب مازار، رئیس پیشین سازمان امور مالیاتی کشور انجام شده است.
تنظیم قانون مالیاتی
مقدمه
طراحی قانون مالیاتی یک رشته تخصصی فرعی منشعب از تخصص کلی‌تر تدوین قانون به نحو اعم، به شمار می‌آید. در کشورهای در حال توسعه به احراز هر دو جنبه این تخصص، یعنی جنبه قانون نویسی از یک سو و جنبه مالیاتی از سوی دیگر، کمتر توجه می‌شود و معمولاً فقط کارشناسان رشته دوم عهده دار این امر می‌گردند.
مطالب این مقاله بیشتر بر تکنیک طراحی قانون متمرکز است و ضوابط و معیارهائی را بیان می‌دارد که لازمة یک طرح شایستة قانون مالیاتی است. این معیارها را می‌توان شامل چهار بخش دانست: قابل فهم بودن، سازماندهی، اثربخشی، و هماهنگی قانون.
مفهوم ضابطه نخست آن است که قانون باید به نحوی تنظیم شود که به سهولت قابل درک باشد. سازماندهی در ارتباط با نظام و تقسیم بندی‌های داخلی قانون مطرح است، و منظور از اثر بخشی آن است که قانون بتواند اهداف و سیاست‌های مورد نظر را برآورده سازد. هماهنگی در رابطه با کل سیستم حقوقی کشور مطرح است، یعنی در تدوین قانون مالیاتی باید به سایر قوانین جاریه نیز توجه شود و حتی‌المقدرو از ایجاد مغایرت با مقررات دیگر - چه از جهت مفاد و چه از حیث اسلوب نگارش اجتناب شود. اینک هریک از ضوابط یاد شده را مورد بررسی قرار می‌دهیم.
قاعده نخست - مفهوم بودن
در زمینه این قاعده نکات زیر قابل بحث است
الف - کوتاه بودن
کوتاهی قانون زحمت کمتری را برای خواندن و فهمیدن آن ایجاب می کند و انجام تکالیف مالیاتی از سوی مؤدیان را نیز سهل‌تر می‌سازد. کوتاهی متن باید با انسجام و بلاغت سبک نگارش و روشنی مطالب همراه شود. هر واژة قانون باید با توجه به ضرورت و با هدف معین انتخاب شود، و از درج الفاظ زائد خودداری گردد. انسجام مطالب نیز حائز اهمیت است. فرضاً اگر ملاحظه شود مقررات چندی در مواد و فصول پراکنده گنجانیده شده است که مجموعاً می‌تواند بازگوکننده یک قاعدة عام و مشخصی باشد، می‌توان همه آنها را گرد آورد و یکباره در جای مناسبی قرار داد.
البته در اجرای قاعدة کوتاه بودن متن باید تا حدی پیش رفت که مصلحت ایجاب می کند. در برخی موارد ممکن است لازم باشد جزئیات بیشتری ذکر شود. در این صورت می‌توان از قاعده یاد شده تا حد لزوم عدول کرد.
ب- شفافیت
قانون را در صورتی می‌توان شفاف نامید که خوانندة آن به آسانی مقصود یا مقاصد قانونگذار را دریابد برای این منظور می‌توان در آغاز متن اهداف وضع قانون را گنجانید. جملاتی که برای این منظور تهیه می شود، ممکن است کوتاه باشد که در این صورت چندان وافی به مقصود نخواهد بود. اما ذکر اهداف به تفصیل هم ممکن است مسائلی به وجود آورد، هرچند که احتمال دارد در مورد برخی قوانین خاص مفید باشد. فرضاً در قانونی که به قصد مبارزه با آلودگی تدوین شده، می‌توان عباراتی را به این مضمون درج کرد که هدف قانون کاهش هر چه بیشتر آلودگی با استفاده از امکانات فنی، صرفنظر از هزینه آن است. یا بالعکس می‌توان نوشت: مفاد این قانون نباید چنین تفسیر شود که مجوز انجام اقداماتی گردد که هزینه آن با فواید حاصل از کاهش آلودگی نامتناسب باشد. هر یک از این دو نوع عبارات می‌تواند مجریان را در نحوه اقدامات ایشان هدایت کند.
اما در مورد مالیات وضع به گونه دیگری است. اولاً قانون پر از ریزه کارهایی است که ممکن است هدف از تدوین هر یک چیز دیگری باشد. فرضاً در مورد هزینه‌های قابل کسر ممکن است عوامل مختلفی مطمح نظر قرار گیرد. برخی اقلام قطعاً به خاطر این گنجانیده شده که رسیدن به سود خالص واقعی مستلزم کسر چنین اقلامی است. پذیرش برخی دیگر احتمال دارد با توجه به هدف قانونگذار در تشویق و یا عدم تشویق فعالیت های معینی باشد، و ممکن است اهداف دیگری نیز در بین باشد. حال اگر فرضاً عبارتی به این مضمون در متن قانونگذار گنجانیده شود که «هر مؤدی مالیاتی، مالیات خود را براساس درآمد خالص اقتصادی خود خواهد پرداخت»، با چندگونگی مقاصد به شرح فوق مغایرت ایجاد خواهد شد.
ثانیاً قانون مالیاتی از جنبه های فنی و پیچیدگی های بسیاری برخوردار است که حتی برخی از آنها جنبه تصنعی و مصلحتی دارند. فرضاً اگر «الف» پرداختی در وجه «ب» انجام داده، عدم پذیرش این پرداخت به عنوان هزینه قابل کسر ممکن است ناشی از این باشد که چنین ترتیبی بسیار سهل‌تر از آن است که به سراغ «ب» برویم و او را بابت چنان دریافتی مشمول مالیات قرار دهیم، با توجه به چنین وضعی ممکن است ذکر اهداف قانون مالیاتی مشکلاتی پدید آورد، زیرا محاکم از آن پس قانون را در سایه همان هدف‌ها تعبیر و تفسیر خواهند کرد که احتمالاً با مقتضیات قانون مالیاتی مغایر خواهد بود.
ج- ساده نویسی
ساده نویسی به معنای اجتناب از کاربرد سبک و اصطلاحات پیچیده حقوقی، و با استفاده از عبارات بی‌تکلف و خالی از چنان اصطلاحاتی، به منظور فهم آسان آن از سوی افراد معمولی است. بعضی از متخصصین از این ترتیب جانبداری می‌کنند و آن را کمکی به مؤدیان می‌دانند تا بهتر بتوانند به تکالیف و حقوق مالیاتی خود آَشنا شوند.
بدیهی است کاربرد سبک ساده و خالی از پیچیدگی امر مطلوبی است و حتی‌المقدور باید از آن بهره جست. اما در این کار می‌توان تا آنجا پیش رفت که خللی در قانون پدید نیاورد. بسیاری از اصطلاحات به کار رفته در قانون زمینه فنی دقیقی دارند و از لفظ واحد الزامات و نتایج مبسوطی مورد نظر می‌باشد. شاید به جای یک کلمه لازم باشد از چند عبارت استفاده نمود تا همان زوایا و جوانب امر استنباط شود که بدیهی است چنین توسعه کلامی اصلاً به مصلحت نمی‌باشد.
بنابراین در مورد یک قانون حائز جنبه‌های فنی بسیار، همانند قانون مالیاتی، نمی‌توان این جنبه‌ها را فدای مصلحت ساده نویسی کرد، و اگر در مواردی قانون پیچیدگی‌هایی دارد، می‌توان با صدور بخشنامه‌های تفسیری و توضیحی مطلب را برای عامه قابل فهم ساخت.
د – شماره گذاری مواد قانون
اغلب کشورها شماره ترتیب مسلسل برای مواد قانون منظور می‌دارند که از آغاز تا پایان قانون ادامه می‌یابد. چنین ترتیبی در اصل مناسب و صحیح است، اما به تدریج که قانون اصلاح شده و مواد جدیدی به آن افزوده می‌شود، وضع شکل دیگری به خود می‌گیرد. اگر قرار باشد شماره بندی مواد را تجدید کنیم، سوابق دچار اشکال می‌شود. کلیه آیین‌نامه‌ها، آراء محاکم، دستورالعمل‌ها و غیره بر اساس شماره بندی‌های قبلی صادر شده که با تجدید شماره بندی قانون فهم آنها دچار اشکال خواهد شد.
اگر هم مواد جدید را در پایان قانون قرار دهیم، در واقع جای درستی را برای آنها انتخاب نکرده‌ایم. روش دیگری هم رایج است و آن اینکه شماره یکی از مواد موجود در قانون را گرفته و کلمه «الحاقی» را به آن می‌افزایند، فرضاً مانند «ماده 235 الحاقی». به نظر من این روش هم چندان مناسب نیست زیرا اولاً ممکن است رابطه با همان شماره 235 بیش از یک ماده جدید به قانون افزوده شود، و ثانیاً به هر تقدیری به جای ماده 235 دو ماده خواهیم داشت که شماره هر دو 235 است.
بین روش‌های موجود، روشی که در مجموعه قوانین مالیاتی آمریکا اتخاذ شده مناسب‌تر به نظر می‌رسد. این قانون به بخش‌های مختلفی تقسیم شده که هر بخش به موضوع و رشته معینی اختصاص داده شده است. در پایان هر بخش چند ماده خالی وجود دارد، به این معنی که فرضاً به یک بخش معین 20 شماره اختصاص داده شده ولی در آن فقط 15 ماده وجود دارد، و بخش بعدی از ماده 21 شروع می‌شود. 5 شماره خالی آخر بخش برای الحاقات ذخیره شده و به این ترتیب مواد جدید در بخش مناسب خود در قانون گنجانیده می‌شوند. البته حتی در این حالت نیز ممکن است در مواردی ماده جدید جای دقیق خود قرار نگیرد، ولی اولاً در بسیاری موارد دیگر ممکن است چنین حالتی پیش نیاید، و ثانیاً به هر تقدیر از بین شیوه‌های موجود این شیوه از همه مناسب‌تر به نظر می‌رسد.
هـ - عناوین فصل ها
در برخی از کشورها فصول قانون مالیاتی فقط شماره‌گذاری شده‌اند و فاقد عناوین معینی می باشند. در آن سوی قضیه کشورهایی قرار دارند که نه تنها فصل‌ها را عنوان بندی کرده‌اند بلکه هر فصل را به چند قسمت تقسیم کرده و برای آن قسمت‌ها نیز عناوینی انتخاب کرده‌اند، و بالأخره حتی برای هر ماده نیز عنوانی برگزیده‌اند.
البته تعیین عنوان برای فصول قانون کار مناسبی است و سبب خواهد شد که نه تنها خواننده، بلکه تدوین کننده قانون نیز ذهن خود را معطوف به زمینه معینی سازد و از درج موضوعات و احکام پراکنده در فصل واحد بپرهیزد. اما اینکه فرضاً برای هر ماده نیز عنوانی انتخاب کنیم، امر دیگری است. در برخی از کشورها، هریک ماده قانون مالیاتی خود بسیار گسترده و مفصل است. در چنین حالتی شاید گنجانیدن عنوان برای مواد به مصلحت باشد، اما در اکثر موارد وضع از این قرار نیست و مواد کوتاه و بالنسبه مختصر می‌باشند. در این صورت افراط در عنوان‌گذاری و تسری آن به تک تک مواد موجب آشفتگی و احیاناً دور شدن از زمینه کلی فصل مربوط می شود. بنابراین بهتر است در اختصاص عنوان به هر فصل اکتفا شود.
البته در هر حال باید یک نکته را در نظر داشت و آن این است که محاکم معمولاً در تفسیر مواد قانون به عنوان فصول نیز توجه می‌کنند و آن را هادی خود قرار می‌دهند. با توجه به این نکته مصلحت آن است که عناوین مورد نظر بسیار کوتاه بوده و از چند کلمه تجاوز نکند. در این صورت عنوان انتخاب شده فقط موضوع کلی فصل را بازگو می‌کند، و نمی‌تواند وسیله‌ای برای تفسیر جزئیات و هر گونه ریزه کاری‌های احتمالی موجود در متن قرار گیرد.
و- ساختار جمله‌ها
جملات دراز و پیچیده معمولاً به خاطر اشکالی که در فهم آنها ظهور می‌کند، مورد ایراد است. با این حال در مواردی مفاهیم و نکات بالنسبه مفصل را در قالب جملات بلند با بلاغت و ایجاز بیشتری می‌توان بیان نمود، تا با تجزیه آن جمله به جمله‌های کوتاهتر. به همین سبب پاره‌ای مکاتب تدوین قانون از این ترتیب بیشتر جانبداری می‌کنند. از آن جمله در انگلستان همین سنت جاری است و هر ماده قانون مالیاتی در یک جمله بیان می‌شود و اگر کاربرد جمله‌های جداگانه ضرورت پیدا کند، یک بخش فرعی به آن اختصاص داده می‌شود. قانون نویسان برای رفع مشکل و در عین حال حفظ سنت، به تنظیم جملات متواصل دست می‌زنند و با قرار دادن حروف یا علائم ربط عبارات را به یکدیگر متصل می‌سازند چنان که در نهایت جمله واحد اما شامل اجزا پدید می‌آید. این حد افراطی گاهی با اصل بلاغت و قابلیت درک مواد قانون مغایرت پیدا می‌کند.
شیوه رایج دیگر شکستن جمله و قرار دادن اجزاء آن در سطور بعدی به صورت «تو رفته» است، که معمولاً برای هر جزء یک شماره عددی یا الفبایی نیز قائل می‌شوند و سپس حکم مورد در ذیل، از اول سطر بیان می‌گردد. عبارت زیر که از ماده 24 قانون مالیاتی «لسوتو» اخذ شده از همین قرار است:
«درآمد اموال حاصل شده
الف) از یک منبع خارجی، یا
ب) از واگذاری سرمایه یا دارایی مولد درآمد حاصل از منابع خارجی
برای یک مؤدی (لسوتویی) مقیم خارج، از مالیات بر درآمد معاف خواهد بود.»
این ترتیب را پاراگراف بندی می‌خوانند و از آن به آسانی فهمیده می‌شود که شرط مذکور در عبارت آخر، یعنی اینکه درآمد حاصل متعلق به یک مؤدی لسوتویی مقیم خارج باشد و همچنین حکم این عبارت، یعنی معافیت مالیاتی، ناظر بر هر دو مورد (الف) و (ب) می‌باشد.
اما اگر مواردی که باید به صورت سطرهای تو رفته جدا جدا ذکر شوند، زیاد باشد، اجرای این ترتیب ممکن است فهم موضوع را دشوارتر سازد. نمونة افراطی در این نوع پاراگراف بندی، مقرراتی مالیاتی آمریکا است.
به هر حال اگر روش تقسیم مواد به اجزاء در پیش گرفته شود، بهتر است ترتیب کار یکنواخت بوده و به شیوه واحدی در سراسر قانون مورد عمل قرار گیرد. مقررات مالیاتی فرانسه نمونه بارزی از انحراف از این قاعده به شمار می‌رود. برخی مواد به شیوه فوق پاراگراف بندی شده‌اند، حال آنکه باقی مواد چنین نیستند. در مواردی اجزاء یک ماده با اعداد رومی و در موارد دیگر با اعداد عربی شماره‌گذاری شده‌اند، و امثال این نوع ناهماهنگی‌ها.
(ادامه دارد)