با عنایت به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص بند (6) دستورالعمل شماره 8932/230/د مورخ 22/02/1400 بدینوسیله عبارت داخل پرانتز از قسمت اخیر بند مذکور از تاریخ صدور دستورالعمل یاد شده  حذف می شود.

محمد مسیحی- معاون درآمدهای مالیاتی

پیرو دستورالعمل شماره 200/96/503 مورخ 1396/02/17 و در راستای اجرای بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه سال 1400 کل کشور که مقرر می‌دارد « برای ساماندهی سکونت‌گاه‌های غیررسمی موضوع بند (الف) ماده (59) قانون برنامه ششم توسعه و عشایری، بهسازی محیط‌های اسکان و بافت‌های فرسوده واقع در حریم و خارج از حریم شهرها و محدوده روستاها، تأمین زیرساخت و فراهم کردن حداقل خدمات عمومی اعم از مدرسه، مسجد، کتابخانه، روشنایی محیط، پایگاه بسیج، پاسگاه و کلانتری در این مناطق، شورای توسعه و برنامه‌ریزی استان‌ها، موظفند معادل سهم جمعیت ساکن در این مناطق از کل جمعیت هر استان را بر اساس آیین‌نامه اجرائی که به تصویب هیأت وزیران می‌رسد از محل عوارض جزء (1) بند (ب) ماده (6) قانون برنامه ششم توسعه صرف طرح کاهش آسیب‌های اجتماعی و محرومیت‌زدایی برای محلات آسیب‌دیده و بهسازی مناطق فوق‌الذکر در همان استان نمایند.» ضرورت دارد به منظور اجرای صحیح مقررات و واریز به موقع عوارض سهم شهرداری‌ها، دهیاری‌ها، روستا‌ها و مناطق عشایری و تمرکز وجوه استان‌ها، ادارات کل امورمالیاتی نسبت به انجام موارد ذیل اقدام نمایند:

1- ادارات کل امورمالیاتی موظفند در راستای بندهای (2) و(3) آئین‌نامه سهم جمعیتی مناطق یادشده در هر استان و حساب تمرکز وجوه هر استان را از سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی استان استعلام و پیگیری نمایند.

2- ادارات کل امورمالیاتی مکلفند سهم مناطق مذکور از درآمد حاصل از عوارض جزء (1) بند (ب) ماده (6) قانون برنامه پنج‌ساله ششم توسعه را پس از کسر کسورات قانونی حداکثر تا پانزدهم ماه بعد به نسبت جمعیت ساکن این مناطق به جمعیت کل استان مشخص و به حساب تمرکز وجوه استان نزد خزانه‌داری کل کشور واریز نمایند.

ادارات کل امورمالیاتی استان‌هایی که سهم جمعیتی مناطق مزبور و حساب تمرکز وجوه به آنان اعلام نشده است مکلفند تا اعلام ضریب جمعیتی مناطق مذکور توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی استان نسبت به نگهداشت یک درصد (1%) از عوارض وصولی موضوع جزء (1) بند (ب) ماده (6) قانون برنامه اقدام تا پس از مشخص شدن سهم مناطق مطابق بند (1) این دستورالعمل، نسبت به تسویه بدهی یا مازاد واریزی از ابتدای سال اقدام نمایند.

محمد مسیحی- معاون درآمدهای مالیاتی

پیرو دستورالعمل شماره 53338/230/د مورخ 1399/11/19 موضوع ترتیبات اجرایی نحوه وصول بدهی بدهکاران، بدین‌وسیله بند (7) و قسمت اخیر بند (6) با عبارت"دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی موظف است مستندات ارسال شده فاقد شرایط یادشده را عودت نماید." حذف و بند (5) به شرح ذیل اصلاح می‌گردد:

بند 5) : ادارات کل امور مالیاتی موظفند متناسب با پرونده‌های اجرایی نسبت به تقویت هیات‌های اجرایی برای وصول بدهی‌های قطعی بالاخص معوقات اقدام و پس از وصول مطالبات برای تسویه بدهی به نسبت اصل مالیات، عوارض و جرایم به ترتیب دوره/ سال اقدام نمایند.

محمد مسیحی- معاون درآمدهای مالیاتی

پیرو نامه شماره 49547/235/د مورخ 18/08/1400 دفتر حسابرسی مالیاتی عنوان اداره کل فناوری اطلاعات درخصوص ارسال فهرست مودیان اشخاص حقوقی با اهمیت شناسایی شده که در اجرای مفاد ماده(97) اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات­های مستقیم از طریق اعمال قواعد ریسک بر روی داده ­های اطلاعاتی موجود، با توجه به قرار­گیری در محدوده ریسک بالا، به عنوان مودی پر ریسک شناسایی شده­ اند و تعیین درآمد مشمول مالیات آنها الزاما از مسیر اجرای فرآیند حسابرسی مالیاتی اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر مطابق مقررات آنها صورت خواهد پذیرفت، به آگاهی می­رساند:

با توجه به سطح اهمیت مودیان مذکور، رسیدگی همزمان به تمامی منابع مالیاتی عملکرد سال 1399این دسته از مودیان، مطلوب نظر سازمان بوده و ضروری است مدیران کل محترم امور مالیاتی سراسر کشور شخصا با نظارت دقیق و تسریع در انجام صحیح فرآیند حسابرسی اظهارنامه­ های مودیان یاد­شده با رعایت مفاد مواد (29) و (41) آیین­نامه اجرایی موضوع ماده (219) اصلاحی مصوب1394/04/31 قانون مالیات­های مستقیم و دستورالعمل شماره 522/99/200 مورخ27/11/1399، به گونه ­ای برنامه ­ریزی نمایند که حسابرسی اظهارنامه­ های عملکرد مودیان مورد نظرصرفا با تکمیل کاربرگ­های حسابرسی ابلاغ شده در مهلت زمانی سه ماهه و حداکثر تا تاریخ 15/12/1400به صورت همزمان در تمامی منابع مالیاتی ( مالیات بردرآمد، مالیات بر ارزش افزوده، حقوق، تکلیفی و رعایت مفاد ماده (169)) انجام و اوراق تشخیص آنها در سامانه عملیاتی سازمان صادر شود. در همین راستا بررسی و ارزیابی عملکرد مدیران کل محترم امور مالیاتی در طول بازه زمانی اعلام شده بر اساس گزارش­های اعلام وضعیت فرآیند حسابرسی اظهارنامه­ های مذکور که هر ماهه توسط معاونت درآمد­های مالیاتی از سامانه ­های مربوطه استخراج و به اطلاع اینجانب خواهد رسید، صورت خواهد پذیرفت. همچنین دادستانی انتظامی مالیاتی به عنوان مرجع نظارت بر حسن اجرای دستورالعمل شماره 522/99/200 مورخ 27/11/1399 موظف به تدوین و پیاده سازی برنامه نظارت­های میدانی به منظور تطابق عملکرد ماموران مالیاتی با مفاد دستورالعمل یاد­شده بوده و هر ماهه نتایج حاصله را به اینجانب گزارش خواهد نمود.

داود منظور- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

احکام مالیاتی قانون جهش تولید مسکن مصوب 1400/05/17 مجلس محترم شورای اسلامی به شرح ذیل جهت اجرا ارسال می‌شود:

"ماده 3- «صندوق ملی مسکن» به منظور ایجاد هم‌افزایی، تقویت توان حمایتی و تخصیص بهینه منابع مالی بخش مسکن، با کارکرد تجمیع و تخصیص منابع مالی موضوع این قانون، حداکثر تا سه ماه پس از لازم‌الاجراء شدن این قانون تشکیل می‌گردد.

منابع این صندوق از محل منابع حاصل از واگذاری زمین‌های موضوع این قانون و منابع وصولی مربوط به اجاره 99 ساله، مالیات‌های مرتبط با حوزه زمین، مسکن، مستغلات و ساختمان، منابع پیش‌بینی شده برای بخش مسکن در قوانین بودجه سنواتی، منابع حاصل از بازگشت اصل و فرع خطوط اعتباری مسکن مهر، اقساط برگشتی صندوق پس انداز مسکن یکم در هر سال، کمک‌های خیرین و سایر منابعی که در اساسنامه صندوق پیش‌بینی می‌گردد، تأمین می‌شود و به مصارف صندوق از جمله یارانه سود تسهیلات، تخفیف در هزینه صدور و تمدید پروانه ساختمانی، گواهی پایان کار ساختمان، هزینه‌های تأمین و انتقال زیرساخت و مشارکت در ایجاد امکانات، خدمات روبنایی و کاربری‌های غیرانتفاعی (آموزشی، مذهبی، درمانی، فضای سبز، فرهنگی، ورزشی و تجهیزات شهری) در توسعه شهری ایجادشده مطابق با الگوی مصوب شورای عالی مسکن برای طرح (پروژه)‌های مسکونی موضوع این قانون اختصاص می‌یابد.

اموال و دارایی‌های این صندوق متعلق به دولت جمهوری اسلامی ایران است. صندوق در وزارت راه و شهرسازی مستقر است و در تهران و در هیچ یک از شهرها شعبه دیگری ندارد. ارکان صندوق شامل هیأت امناء و هیأت عامل است.

تبصره 8 ماده 3- در سال 1400، مازاد بر مبالغ تعیین شده پایه‌های مالیاتی مرتبط با حوزه زمین، مسکن، مستغلات و ساختمان در بودجه سال 1400 کل کشور و از سال ???? کلیه مبالغ دریافتی از این ماده به صندوق تعلق می‌گیرد.

ماده 4- بانکها و موسسات اعتباری غیربانکی مکلفند حداقل بیست درصد (20%) از تسهیلات پرداختی نظام بانکی در هر سال را با نرخ سود مصوب شورای پول و اعتبار به بخش مسکن اختصاص دهند، به صورتی‌که در سال اول اجرای قانون از حداقل سه میلیون و ششصد هزار میلیارد (3,600,000,000,000,000) ریال تسهیلات برای واحدهای موضوع این قانون کمتر نباشد و برای سالهای آینده نیز حداقل منابع تسهیلاتی مذکور با افزایش درصد صدرالذکر مطابق با نرخ تورم سالانه افزایش یابد.

تبصره 1 ماده 4- بانکهای تخصصی به تشخیص بانک مرکزی، به غیر از بانک مسکن از شمول احکام این ماده مستثنی هستند.

تبصره 2 ماده 4- تسهیلات فوق بر اساس نیاز سالانه مسکن در طرحها و برنامه‌های اعلام شده وزارت راه و شهرسازی پرداخت می‌شود. در صورت ترکیب منابع بانک عامل با منابع صندوق ملی مسکن، نرخ سود تسهیلات بر اساس نسبت مشارکت منابع صندوق ملی مسکن با بانک عامل و بر اساس نرخ سود مصوب شورای پول و اعتبار، محاسبه می‌گردد.

تبصره 3 ماده 4- تسهیلات مربوط به ساخت واحدهای این قانون پس از دوره مشارکت به فروش اقساطی تبدیل و تعهدات آن به خریدار منتقل می‌شود. مجموع دوران مشارکت و فروش اقساطی، بیست ساله می‌باشد. در صورتی که افزایش طول دوره ساخت ناشی از قصور و کوتاهی سازنده باشد، سود دوران مشارکت مدت زمان افزایش یافته با تأیید وزارت راه و شهرسازی بر عهده سازنده می‌باشد.

تبصره 4 ماده 4- بانکها و موسسات اعتباری در صورت پرداخت تسهیلات موضوع این ماده مجاز به انتشار اوراق رهنی موضوع ماده (14) قانون ساماندهی و حمایت از تولید و عرضه مسکن در چهارچوب مقررات بانک مرکزی و سازمان بورس و اوراق بهادار هستند.

تبصره 5 ماده 4- سازمان امور مالیاتی کشور موظف است در صورت عدم رعایت موضوع این ماده، در قالب بودجه سنواتی، مالیاتی برابر بیست درصد (20%) تعهد انجام نشده را از بانکها و موسسات اعتباری مستنکف، أخذ و به خزانه‌داری کل کشور واریز نماید. این مبلغ صد درصد (100%) تخصیص یافته تلقی و به حساب صندوق ملی مسکن واریز می‌شود.

تبصره 1 ماده 5- انتقال زمین‌های بخش دولتی و نهادهای عمومی غیردولتی دستگاههای مشمول ماده (29) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1395/12/14، انتقال واحدهای مسکونی از صندوق به دارندگان واحدهای سرمایه گذاری نهائی این صندوق‌ها و اجاره املاک و مستغلات توسط شرکتهای سرمایه گذاری از مالیات معاف است.

ماده 10- کلیه وزارتخانه‌ها، موسسات و دستگاههای دولتی و همچنین شرکتهایی که صد در صد (100%) سرمایه و سهام آن‌ها متعلق به دولت می‌باشد، مکلفند نسبت به واگذاری و تحویل رایگان اراضی در اختیار خود که در چهارچوب مکان‌یابی موضوع ماده (6) قانون ساماندهی و حمایت از تولید و عرضه مسکن قرار می‌گیرند (به استثنای اراضی تبصره (2) ماده (9) این قانون)، ظرف دو ماه از تاریخ لازم‌الاجراء شدن این قانون بنا به درخواست وزارت راه و شهرسازی اقدام نمایند. ادارات ثبت اسناد و املاک مکلفند پس از اعلام وزارتخانه یاد شده ظرف یک ماه نسبت به تفکیک و ثبت انتقال ملک در دفتر املاک و صدور سند مالکیت به نام دولت با نمایندگی وزارت راه و شهرسازی اقدام نمایند.

ماده 17- سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است مالیات آماده‌سازی، محوطه‌سازی، زیربنایی و روبنایی و ساخت مسکن کلیه برنامه‌های حمایتی مسکن را معادل ده میلیون (10,000,000,000) ریال به ازای هر واحد مسکونی، محاسبه نماید.

داود منظور- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست تصویر دادنامه شماره 140009970905810272 مورخ 1400/02/28هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متضمن رأی آن هیأت به شرح ذیل درخصوص ابطال جزء ( ب) از بند 2 بخشنامه 200/97/177 مورخ 1397/12/28 با موضوع حکم عدم پذیرش زیان کاهش ارزش سرمایه گذاری جاری، جهت اجراء ارسال می شود:

« به موجب بند (12) ماده 148 قانون مالیات های مستقیم :« زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سالهای بعد استهلاک پذیر است » و به عنوان هزینه های قابل قبول در حساب مالیاتی محاسبه می شود و بر اساس مفاد دادنامه شماره 1215-1393/07/14 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، زیان کاهش ارزش سرمایه­گذاریها، مشمول بند (12) ماده148 قانون مالیات های مستقیم بوده و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته می شود. نظر به اینکه برمبنای جزء (ب) از بند 2 بخشنامه شماره 200/97/177-1397/12/28 سازمان امور مالیاتی کشور مقررشده است که زیان سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل پذیرش نیست، بنابراین مقرره مذکور به دلیل مغایرت با بند 12 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم و مفاد دادنامه شماره 1215-1393/07/14 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور وضع شده و مستند به بند 1ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال1392 ابطال می شود.»

باعنایت به مراتب فوق و استدلال رای موضوع دادنامه های شماره 1636 و 1636/2مورخ 07/11/1399 هیأت مزبور و نظر به اینکه به موجب قسمت اخیر رای موضوع دادنامه صدرالذکر، صرفا مقرره مذکور در جزء (ب) از بند 2 بخشنامه مورد نظر مربوط به زیان کاهش ارزش سرمایه گذاری های جاری ابطال گردیده است، لذا جزء (ب) از بند 2 بخشنامه موصوف به شرح ذیل اصلاح می­گردد:

«ب- درخصوص سرمایه­گذاری­های جاری (اعم از سریع المعامله و سایر سرمایه­گذاری­های جاری) که به ارزش بازار یاخالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می گردد، افزایش سرمایه گذاری­های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات می باشد و درصورت کاهش ارزش سرمایه گذاری، زیان حاصل از کاهش ارزش سرمایه گذاری به عنوان زیان قابل قبول مالیاتی خواهد بود.»

داود منظور- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست دادنامه شماره 140009970905811064مورخ 1400/03/25 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال عبارت «با سررسید حداکثر تا پایان سال1399» از بند (8) ماده (3) تصویب نامه شماره 11363/ت57622هـ مورخ1399/02/10 هیأت محترم وزیران جهت اجراء ارسال می‌شود:

«بر اساس بند (م) تبصره (6) قانون بودجه سال 1399 کل کشور «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده (29) قانون برنامه ششم توسعه است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن از پیمانکار با اخذ جریمه دیرکرد از وی را ندارد. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود در صورت درخواست پیمانکار کارفرما موظف است این اوراق را عینا به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» نظر به این که بر مبنای اطلاق ماده فوق الذکر اسناد خزانه اسلامی که به عنوان بدهی کارفرما به پیمانکار پرداخت می‌شود، باید به عنوان بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و در خزانه داری کل کشور به عنوان وصولی مالیات منظور گردد بنابراین حکم مقرر در مقرره مورد اعتراض از آن جهت که پذیرش این اسناد را صرفا محدود به اسناد با سررسید حداکثر تا پایان سال 1399 نموده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند (1) ماده (12) و ماده (88) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود».

به موجب قسمت اخیر بند (5) مصوبات هشتاد و نهمین جلسه ستاد ملی مدیریت کرونا مورخ 1400/07/24 موضوع نامه شماره 78581 مورخ 1400/07/25 رئیس دفتر محترم رئیس جمهور "موارد مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده برای اشخاص حقیقی که آخرین مهلت زمانی اعتراض به اوراق مالیاتی آنان از تاریخ 1400/04/01 تا 1400/06/31 باشد و نیز احکام اجرای ماده «238» قانون مالیات‌های مستقیم و ماده «29» قانون مالیات بر ارزش افزوده برای مدت مذکور، به مدت سه ماه تمدید می‌شود."

حکم مذکور برای کلیه اشخاص حقیقی، موضوعیت داشته و بر اساس آن، مهلت اعتراض به اوراق مالیاتی مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده، مهلت رسیدگی مجدد به پرونده مالیاتی در اجرای ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز مهلت رفع اختلاف با اداره امور مالیاتی در راستای مقررات ماده 29قانون مالیات بر ارزش افزوده که آخرین زمان مقرر برای انجام آن از تاریخ1400/04/01 تا 1400/06/31 باشد، به مدت سه ماه از تاریخ انقضای مهلت اعتراض یا رفع اختلاف با اداره امور مالیاتی (حسب مورد) تمدید می‌شود.

داود منظور- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پیرو بخشنامه شماره 24/1400/200 مورخ 1400/03/30 درخصوص ابلاغ احکام مالیاتی آیین نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (د)، (هـ)، (و)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (م)، (ع)، (ف)، (ص)، (ق)، (ر)، (خ)، (ذ)، (ض) و (غ) تبصره 5 و بند (ل) تبصره6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور، به پیوست تصویر تصویب نامه شماره 60468/ت59109هـ مورخ 1400/06/13 هیئت محترم وزیران که براساس بندهای 1 و 3 آن به ترتیب بند 7 ماده 1 و بند 5 ماده 3 آیین نامه اجرایی یادشده به شرح ذیل اصلاح می شود، جهت اجراء ارسال می شود:

ماده 1- در این آیین‌نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می‌روند:

«7- اوراق مالی اسلامی: اوراق بهادار اسلامی با نام نظیر اوراق مشارکت، انواع صکوک اسلامی (ازجمله اجاره، وکالت، مرابحه عام و منفعت) و اسناد خزانه اسلامی که در چهارچوب عقود اسلامی و منطبق بر قوانین و مقررات مربوط، به قیمت اسمی مشخص برای مدت معین به صورت ریالی یا ارزی منتشر می‌شوند. این اوراق مشمول مالیات به نرخ صفر می شوند.»

ماده 3- انتشار اسناد خزانه اسلامی موضوع این آیین‌نامه توسط وزارت و واگذاری آن، با سررسید تا پایان سال 1403 و حفظ قدرت خرید و با رعایت موارد زیر انجام می‌شود:

«5- در اجرای بند ( ل) تبصره (6) قانون، در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار بابت مالیات بر ارزش افزوده، به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال1400 پرداخت می‌شود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را بدون محاسبه حفظ قدرت خرید عینا به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اطلاعات اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارایه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه مذکور را، به عنوان وصولی مالیات منظور کند.»

امیدعلی پارسا- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست تصویردادنامه شماره 140009970905811446 مورخ1400/06/06 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متضمن رأی آن هیأت به شرح ذیل مبنی بر ابطال بندهای (2) و (3) نامه شماره 4622/200/ص مورخ02/04/1399 سازمان امور مالیاتی کشور جهت اجراء ارسال می‌شود:

" هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 432 مورخ1396/05/10 اعلام کرده است که : « مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است. بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر 
قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود. اعضای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده 13 قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند.» هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متعاقبا و به موجب دادنامه شماره 2895 مورخ 1398/10/10 با اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 432 مورخ1396/05/10 هیأت عمومی موافقت کرده و اعلام کرد که :« رأی شماره 432مورخ 1396/05/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که بر اساس آن حکم به ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 9253 مورخ 1390/07/09 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده به خدمات بیمه درمان، تکمیل درمان و ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده، با موازین قانونی یاد شده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ضمن نقض رأی شماره 432 مورخ 1396/05/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، رأی بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253 مورخ1390/07/09 سازمان امور مالیاتی که قبلا ابطال شده بود صادر می شود.» با توجه به این که دادنامه شماره 432 مورخ 1396/05/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از زمان صدور تا زمان اعمال ماده (91) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آن (10/10/1398) حاکمیت داشته و در دوره حاکمیت دادنامه فوق خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از مالیات بر ارزش افزوده معاف بوده است. بنابراین حکم مقرر در بند (1) نامه شماره4622/200/ص مورخ 1399/04/02 سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت بخشنامه سابق (97/96/200 ـ 03/07/1396) تمام مراحل قانونی طی شده باشد، مشمول رأی اخیر دیوان عدالت اداری نمی‌باشد، با توجه به حیات حقوقی بخشنامه مذکور در دوره زمانی قبل از صدور دادنامه شماره2895 مورخ 1398/10/10 هیأت عمومی عدالت اداری خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده و ابطال نمی‌شود. ولی احکام مقرر در بندهای (2) و (3) نامه فوق که بر اساس آن مقرر شده است که چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته و پرونده در جریان باشد، استناد بخشنامه سابق (97/96/200 ـ 03/07/1396) جایز نبوده و بیمه‌نامه‌های صادره با موضوع خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان در فاصله زمانی 1396/05/10 لغایت1398/10/10 مشمول مالیات و عوارض موضوعه می‌باشد و شرکت‌های مذکور می‌توانند با توجه به مفاد بند (15) بخشنامه 28004 مورخ 1388/11/12نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موضوعه از بیمه‌گذاران خود اقدام نمایند و بیمه گذاران نیز چنانچه بهای خرید بیمه نامه‌های مزبور را از منابع خود (نه ازحقوق پرسنل) پرداخت نمایند، حسب مورد مالیات و عوارض پرداختی به عنوان اعتبار یا هزینه دوره پرداخت آنان محسوب خواهد شد، از جهت آن که مطالبه مالیات بر ارزش افزوده را در خصوص پرونده‌های مالیاتی جریانی در دوره زمانی حاکمیت دادنامه شماره 432 مورخ 1396/05/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تجویز نموده و این در حالی است که اخذ مالیات بر ارزش افزوده در زمان ارائه خدمات باید صورت بگیرد و با لحاظ حکم مقرر در ماده (20) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 که مقرر داشته است «مودیان مکلفند، مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند» چون شرکت‌های بیمه‌گر مالیات بر ارزش افزوده وصول نکرده‌اند تا بتوانند آن را به سازمان امور مالیاتی کشور ایصال کنند، بنابراین تکلیف مذکور در بندهای (2) و (3) نامه شماره 4622/200 /ص مورخ 1399/04/02 سازمان امور مالیاتی کشور برای شرکت‌های بیمه‌گر مالایطاق خواهد بود و در نتیجه بندهای مذکور مغایر با ماده (20) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال1387 و خارج از حدود اختیار هستند و مستند به بند (1) ماده (12) و ماده (88) قانون تشکیلات و آیین‌دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال می‌شوند."

با عنایت به مفاد رأی مذکور، نظر به اینکه دادنامه شماره 432 مورخ1396/05/10 که حکم به عدم تعلق مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به بیمه نامه های صادره با موضوع  خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان نموده واین حکم تا زمان صدور دادنامه شماره 2895 مورخ 1398/10/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری حاکمیت داشته است، بنابراین مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به بیمه نامه‌های صادره مذکور که در بازه زمانی1396/05/10 لغایت 1398/10/10 صادر شده‌اند، موضوعیت ندارد.

محمود علیزاده- معاون حقوقی و فنی مالیاتی

تصویب نامه هیأت وزیران

«با صلوات بر محمد و آل محمد»

وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت راه و شهرسازی

وزارت صنعت، معدن و تجارت- وزارت کشور- وزارت دادگستری

هیات وزیران در جلسه 07/07/1400 به پیشنهاد 22902/2 مورخ 1400/02/19 وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد بند (خ) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور، آیین نامه اجرایی بند یاد شده را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور

ماده 1- در این آیین نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می روند:

-1قانون: قانون مالیات های مستقیم- مصوب 1366- و اصلاحات بعدی آن.

-2سازمان : سازمان امور مالیاتی کشور.

-3دارایی های مشمول: واحدهای مسکونی(شامل کلیه ساختمان ها اعم از مستغلات، آپارتمان و ویلا)  و باغ ویلاهای گران قیمت (با احتساب عرصه و اعیان) کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی و افراد تحت تکفل آنها، با ارزش روز بیشتر از یکصد میلیارد (100,000,000,000) ریال.

-4باغ ویلا: اماکنی که مطابق مجوز صادره به عنوان باغ شناخته شده و توسط شهرداری ها و دهیاری ها حسب مورد پروانه ساخت ویلا برای آن صادر شده است.

ماده 2- نرخ مالیات سالانه دارایی های مشمول (با احتساب عرصه و اعیان) موضوع این آیین­ نامه، براساس جدول زیر می باشد:  

ماده 3- وزارتخانه های راه و شهرسازی و صنعت، معدن و تجارت، سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و شهرداری ها در اجرای جزء (3) بند (خ) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور و سایر دستگاه های اجرایی از جمله وزارت کشور در اجرای ماده (169) مکرر قانون موظفند داده ها و اطلاعات مالکیت املاک مورد نیاز سازمان و باغ ویلاهای گران قیمت از قبیل مشخصات هویتی مالک یا مالکان و افراد تحت تکفل، نشانی اقامتگاه قانونی و شماره تماس (تلفن ثابت و همراه) و مشخصات ملک و تاریخ تملک آن را به نحوی که سازمان درخواست می کند از طریق برخط و وب سرویس ظرف پانزده روز از تاریخ درخواست مذکور در اختیار سازمان قرار دهند.

تبصره - مدت زمان تکمیل اطلاعات سامانه ملی املاک و اسکان وزارت راه و شهرسازی در اجرای مصوبه هفتاد و دومین جلسه ستاد ملی کرونا مورخ 22/03/1400 تا پایان آذرماه 1400 می باشد .

ماده 4- به سازمان اجازه داده می شود ارزش روز املاک موضوع این آیین نامه را متناسب با ارزش روز مبنای محاسبه آخرین ارزش معاملاتی مصوب موضوع ماده (64) قانون برای هر شهر، بخش و روستاهای تابع تعیین نماید.

ماده 5- در دارایی های مشمول مشاعی، ابتدا مالیات موضوع این آیین نامه برای کل دارایی، محاسبه و سپس هریک از مالکین به نسبت سهم مالکیت خود، مشمول پرداخت خواهند بود.

ماده 6- در محاسبه مالیات موضوع این آیین نامه، هر یک از دارایی های مشمول، یک مستغل محسوب و جداگانه مشمول مالیات می باشد.

تبصره 1- ملاک تشخیص مالکیت دارایی های مشمول در تاریخ اجرای این آیین نامه، سند رسمی مالکیت و یا در صورت عدم وجود سند رسمی مالکیت اسناد مثبته قابل احراز مالکیت می باشد.

تبصره 2- در مورد دارایی های مشمول متعلق به سازندگان مسکن ( اعم از حقیقی و حقوقی) که قبل از انتقال قطعی و طبق اسناد و مدارک مربوط به موجب قرارداد واگذار گردیده و یا می گردد، با خریدار مانند مالک رفتار خواهد شد.

ماده 7- موارد زیر مشمول این مالیات نمی باشند:

-1واحدهای مسکونی و باغ ویلاهای در حال ساخت.

-2واحدهای مسکونی و باغ ویلاهای در سال تملک.

تبصره 1- واحدهای مسکونی تا قبل از تاریخ صدور گواهی اتمام عملیات ساختمانی یا نصب انشعابات آب و برق هر کدام که مقدم باشد، در حال ساخت محسوب می شوند.

تبصره 2- واحدهای مسکونی و باغ ویلاهایی که قبل از اعلام ارزش آن توسط سازمان یا کارگروه موضوع تبصره (1) ماده (4) این آیین نامه واگذار شده است، مشمول مالیات این آیین نامه نخواهد بود.

ماده 8- سازمان مکلف است پس از دریافت داده ها و اطلاعات واصله از مراجع مندرج در ماده (3) این آیین نامه، نسبت به تعیین دارایی های مشمول و ارزش آنها حداکثر تا پایان آذرماه سال 1400اقدام و مراتب را طی دو ماه به نحو مقتضی به اطلاع مالکین دارایی های مشمول برساند.

تبصره - در صورتی که ارزش روز و میزان مالیات واحدهای مسکونی و باغ ویلاهای موضوع این آیین نامه طی موعد مقرر به اطلاع مالکین نرسد مشمول پرداخت مالیات موضوع این ماده نمی باشد.

ماده 9- کلیه مالکین دارایی های مشمول، مکلفند مالیات سالانه موضوع این آیین نامه را از طریق ساز و کار مندرج تبصره (1) ماده (11) این آیین نامه  حداکثر تا پایان بهمن ماه سال 1400 پرداخت نمایند.

ماده 10- چنانچه اشخاص مشمول تا پایان بهمن ماه سال 1400 نسبت به پرداخت مالیات متعلقه اقدام ننمایند، سازمان می تواند از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم باب چهارم قانون، مالیات متعلق را وصول نماید.

ماده 11- ادارات ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی مجاز به ثبت نقل و انتقال املاکی که به موجب این آیین نامه برای آنها مالیات تعیین گردیده است، قبل از پرداخت بدهی مالیاتی مورد انتقال، شامل مالیات بر دارایی، نقل و انتقال قطعی و اجاره نمی باشند، متخلف در پرداخت مالیات متعلقه مسئولیت تضامنی دارد.

تبصره 1- سازمان موظف است با طراحی سامانه ای، امکان مراجعه، مشاهده دارایی های مشمول و پرداخت مالیات و دریافت گواهی موضوع این آیین نامه را برای اشخاص مشمول، فراهم نماید و تمهیدات لازم را به منظور دسترسی بر خط ادارات ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی به عمل آورد.

تبصره 2- سازمان مکلف است پس از وصول مالیات متعلقه موضوع این آیین نامه، گواهی پرداخت مالیات بر دارایی سالانه را در سامانه مربوط صادر نماید.

تبصره 3- ادارات ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی موظفند قبل از ثبت هر نوع نقل و انتقال دارایی مشمول از قبیل بیع قطعی، صلح و هبه، اصالت پرداخت مالیات را از طریق سامانه موضوع تبصره (1) این ماده ، به صورت برخط احراز نمایند.

ماده 12- چنانچه اشخاص ، نسبت به ارزش دارایی مشمول، مالیات متعلقه یا اقدامات اجرایی موضوع ماده (10) این آیین نامه اعتراض داشته باشند، اعتراض آنها قابل طرح و رسیدگی در هیئت موضوع ماده (216) قانون خواهد بود.

محمد مخبر- معاون اول رئیس جمهور

در اجرای جزء (7) بند (ق) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور مبنی بر : «برخورداری از معافیت های مالیاتی برای درآمدهای حاصل از صادرات کالاها و خدمات و هرگونه جایزه و مشوق های صادراتی منوط به بازگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور است.» و با عنایت به ماده (12) «ضوابط اجرایی سیاست های ارزی و تجاری برای توسعه صادرات و مدیریت واردات» ابلاغی به شماره 71718 مورخ 1400/07/10معاون محترم اقتصادی  رئیس جمهور مبنی بر «به منظور تسهیل مراحل صادرات وزارت امور اقتصادی و دارایی موظف است بدون تعیین هر قید و شرطی نسبت به استرداد مالیات بر ارزش افزوده طی یک ماه از تاریخ برگ خروجی صادره توسط گمرک اقدام نماید ، معافیت مالیات عملکرد صادر کننده منوط به رفع تعهد ارزی می باشد» ضمن ارسال بسته سیاستی بازگشت ارز حاصل از صادرات سالهای 1397 لغایت 1400 ابلاغی طی نامه شماره00/17607 مورخ 1400/01/25 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ، مقرر می دارد:

-1­ از آنجائی که استرداد مالیات بر ارزش افزوده دوره های مالیاتی سال 1400 موکول به بازگشت ارز به چرخه اقتصادی کشور نمی باشد لذا ادارات امور مالیاتی در اجرای ماده (34) قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور ظرف مدت یک ماه پس از ارائه برگ خروجی صادره توسط گمرک جمهوری اسلامی ایران، در صورت درخواست استرداد از سوی مودی با رعایت مقررات از جمله بخشنامه های شماره 200/95/519 مورخ 1395/07/26 و شماره 200/95/63 مورخ1395/09/30 نسبت به استرداد مالیات و عوارض ارزش افزوده اقدام نمایند.

-2 نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده (141) قانون مالیات های مستقیم، متناسب با میزان بازگشت ارز به چرخه اقتصادی کشور و رفع تعهد ارزی صادرکنندگان که از طریق سامانه استخراج و ویرایش اطلاعات مودیان در دسترس  ادارات امور مالیاتی و مودیان مالیاتی می باشد، نسبت به درآمدهای حاصل از صادرات کالا و خدمات صادر کنندگان در سال 1400 اعمال می شود. بدیهی است هزینه های مرتبط با درآمدهای صادراتی که مشمول برخورداری از نرخ صفر مالیاتی نشده اند با رعایت مقررات فصل دوم از باب چهارم قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه ها و الحاقات بعدی آن، از جمله هزینه های قابل قبول مالیاتی برای تشخیص درآمد ممشول مالیات خواهد بود.

-3 لازم به ذکر است در سال 1400 صادرات بخش کشاورزی و خدمات فنی- مهندسی نیز مشمول مقررات این دستورالعمل خواهند بود.

امیدعلی پارسا- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

نظر به اینکه آخرین مهلت تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده دوره دوم ( فصل تابستان) سال 1400 روز پنج شنبه مورخ 1400/07/15 مصادف با شهادت امام رضا (ع) و تعطیل رسمی می باشد، بنابراین آخرین مهلت تسلیم اظهارنامه دوره دوم (فصل تابستان) سال 1400 روز شنبه مورخ 1400/07/17 تعیین می گردد. لذا ضروری است کلیه ادارات کل امور مالیاتی در راستای ارائه خدمات بهتر به مودیان محترم مالیاتی، اقدامات ذیل را معمول نمایند: 

1.جهت تسهیل امور مودیان، کلیه واحدهای خدمات مودیان، می‌بایستی به طور تمام وقت آماده پاسخگوئی و ارائه خدمات در طول مدت تسلیم اظهارنامه باشند. 

2.جهت تسهیل امور مودیان، ساعات حضور کارکنان با رعایت مصوبات ستاد کرونا و پروتکل های بهداشتی در روز شنبه  مورخ 1400/07/17 از ابتدای وقت اداری لغایت ساعت 18 خواهد بود. بدیهی است تعداد و ترتیب حضور همکاران با توجه به حجم عملیات و …به تشخیص مدیران مربوطه تعیین خواهد گردید. 

3.ضروری است همکاران در حوزه‌های مختلف ستاد سازمان با حضور در اوقات کاری اعلام شده برای ادارات کل و آمادگی کامل، نسبت به پشتیبانی کامل عملیات واحدهای اجرائی این نظام مالیاتی از کلیه ابعاد اقدام نمایند.

4.ادارات کل امور مالیاتی مکلفند در پایان مهلت تسلیم اظهارنامه، فهرست مودیانی که مالیات و عوارض ابرازی را پرداخت ننموده و یا ترتیب پرداخت نداده اند، استخراج و ضمن پیگیری عملیات وصول، نتیجه اقدامات انجام شده را جهت استحضار رئیس کل محترم سازمان به این معاونت اعلام نمایند. 

لازم است مدیران کل محترم امور مالیاتی ترتیبی اتخاذ نمایند که به نحو مقتضی از ارائه خدمات در بالاترین سطح ممکن به مودیان محترم و پاسخگویی سریع، دقیق و مسئولانه کلیه پرسنل تحت مدیریت خود اطمینان حاصل نمایند.

محمد مسیحی- معاون درآمدهای مالیاتی

به پیوست تصویر دادنامه شماره 140009970905811423 مورخ 1400/06/06هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 210/99/88 مورخ1399/01/19 درخصوص مبدا زمانی مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب  1380/11/27 برای اجرا ارسال می گردد.ضمنا با عنایت به موارد مندرج در دادنامه یادشده و مستفاد از مفاد آن، بخشنامه شماره200/1400/38 مورخ 1400/05/19 درخصوص ابلاغ صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره 201-13 مورخ 1400/05/19 درمورد مهلت مرور زمان مالیاتی جرایم موضوع ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/04/31 لغو می گردد.بنابراین مرور زمان مالیاتی برای جرایم مقرر در مواد فوق وفق مهلت ماده 157قانون یادشده، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال یا ارائه فهرست معاملات خواهدبود.

امیدعلی پارسا- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۱۴۲۴-۱۴۲۳ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۰۶/۰۶

شماره پرونده: ۹۹۰۳۰۳۰- ۹۹۰۰۶۵۸

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: آقایان بهمن زبردست و خسرو حسین پور هرمزی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۸/۹۹/۲۱۰ مورخ ۱۹/۱/۱۳۹۹ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ای ابطال بخشنامه شماره ۸/۹۹/۲۱۰ مورخ ۱۹/۱/۱۳۹۹ را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

الف- متن  دادخواست آقای بهمن زبردست:

«با سلام و احترام به استحضار می رساند در رای شماره ۳۱۰۵-۸/۱۱/۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر اساس شکایت نسبت به تعیین مهلت مرور زمان پنج سال رسیدگی به جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مورخ ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط، با توجه به استدلال شاکی مبنی بر اینکه این جرایم ارتباطی با تسلیم اظهارنامه مالیاتی سالانه یا پرداخت مالیات نداشته و با توجه به مغایرت بند ۱ بخشنامه ۱۲۳/۹۶/۲۰۰ با ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم، این بند از بخشنامه ابطال شده و رای مذکور طی بخشنامه شماره ۳/۹۹/۲۱۰-۱۰/۱/۱۳۹۹ معاون حقوقی و فنی مالیاتی به درستی ابلاغ و در مطابقت با رای صادره در این بخشنامه ذکر شده که: « بر این اساس و در اجرای مقررات ماده ۱۵۷ قانون یاد شده، مهلت مـرور زمان رسیدگی به جـرایم مـوضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مذکور، ۵ سـال از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات موضوع این ماده (فارغ از تمدید مهلت ارسال فهرست معاملات هر فصل) می باشد.» با این همه تنها ۹ روز بعد، یعنی در ۱۹/۱/۱۳۹۹ همان مقام بخشنامه دیگری به شماره ۸/۹۹/۲۱۰ صادر و با عنوان نمودن « اصلاح» بخشنامه نخست مقرر نموده «تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدا زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ این قانون می باشد.» امری که چنان که مقدمتاً ذکر شد به دلیل عدم ارتباط این جرایم با پرداخت مالیات عملکرد، در مغایرت آشکار با رای شماره دادنامه ۳۱۰۵-۸/۱۱/۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. لذا با توجه به مغایرت این بخشنامه با رای مذکور از آن مقام عالی درخواست اعمال ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری در این خصوص و ابطال آن را دارم.»

ب- متن دادخواست آقای خسرو حسین پور هرمزی:

«احتراماً به استناد ماده ۸۰ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره ۸/۹۹/۲۱۰-۱۹/۱/۱۳۹۹ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از عبارت « تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌‌های مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ این قانون می باشد» مستندا و متکی به دلایل مطروحه به رعایت بندهای (پ) و (ت) ماده مذکور تقدیم حضور مقام عالی، ریاست و قضات شریف دیوان عدالت اداری می نمایم، لذا استدعا دارد به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص اثر ابطال این قسمت از مصوبه مورد شکایت را به استناد ماده ۱۳ قانون صدرالاشاره به زمان تصویب آن مترتب نمایید. احتراماً به استحضار می رساند:

الف) مرور زمان عبارت است از گذشتن مدتی است که پس از انقضای آن از دیدگاه قانونی، اعلام شکایت، تعقیب، تحقیق و رسیدگی و مطالبه مالیات یا جرایم، صدور حکم و مجازات نمودن امکان پذیر نیست. با مراجعه به قوانین مختلف از جمله ماده ۳۱۸ قانون تجارت مصوب ۱۳/۲/۱۳۱۱ « پس از انقضای پنج سال از تاریخ صدور اعتراض نامه و یا آخرین تعقیب قضایی در محاکم مسموع نخواهد بود...»  و در قانون مجازات اسلامی مصوب ۱/۲/۱۳۹۲ موضوع مواد ۱۰۵، ۱۰۶ و ۱۰۷ « به ترتیب در خصوص مرور زمان تعقیب جرایم موجب تعزیر، حق شکایت کیفری و مرور زمان اجرای احکام قطعی تعزیری» و در ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن منتهی به اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ «مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می باشد ...» به تفصیل در خصوص مرور زمان پرداخته شده است. در هریک از قوانین مذکور مدت مرور زمان و مبدأ آن متفاوت بوده بعبارت دیگر برای احتساب و شمارش مرور زمان و انجام کار در دوره زمانی تعریف شده، هریک از این قوانین دارای تعریفی مستقل از مبدأ می باشند، و در ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم مبدأ برای احتساب مرور زمان مالیاتی پنج ساله عبارتست از : « از تاریخ سررسید پرداخت مالیات»، مستفاد از ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم مبدأ پنج سال مرور زمان مالیاتی عبارت است از  «از تاریخ سررسید پرداخت مالیات»، لیکن سررسید پرداخت مالیات در هریک از موارد احصاء شده یا مصادیق این ماده « نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند یا اصولا طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می باشد.» شامل مواد ۸۰، ۸۶، ۱۰۰، ۱۱۶، ۱۲۶ و تبصره ۴ ماده ۱۰۷ قانون مالیات های مستقیم از حیث مبدأ دارای تعریف مستقل بوده، یعنی مبدأمرور زمان مالیاتی پنج ساله که « از تاریخ سررسید پرداخت مالیاتی» محسوب می‌‌گردد در هریک از منابع مالیات بر درآمد موضوع ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم متفاوت است.

قانونگذار در دو مورد برای مبدأ مرور زمان مالیاتی پنج ساله از عناوین دیگری غیر از عنوان مصرح در ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم « از تاریخ سررسید پرداخت مالیات» استفاده نموده است و آن دو مورد عبارتند از :

۱- تبصره ماده ۱۱۸ قانون مالیات های مستقیم:

وفق این تبصره «آخرین مدیران شخص حقوقی در صورت عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده ۱۱۴ این قانون یا تسلیم اظهارنامه خلاف واقع و مدیران تصفیه در صورت عدم رعایت مقررات موضوع ماده ۱۱۶ این قانون و ... خواهد بود به شرط آن که ظرف مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور مطالبه شده باشد.» مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور محسوب می‌‌گردد.

۲) تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ :

بنابراین می توان با قاطعیت ادعا نمود اولاً: جرایم ماده ۱۶۹ مکرر ق.م.م اصلاحی سال ۱۳۸۰ و جرایم ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال ۱۳۹۴ و ثانیاً: تبصره ماده ۱۱۸ قانون مالیات های مستقیم دارای تعریفی مستقل از مبدأ مرور زمان مالیاتی پنج ساله وفق ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم « از تاریخ سررسید پرداخت مالیات » می باشند، یعنی مطابق تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴ «نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال ۱۳۹۴ و ترتیبات پرداخت آن در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ انجام می شود »، نحوه رسیدگی، مطالبه و وصول جرایم ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۸۰ (جرایم سالهای ۱۳۹۱ لغایت ۱۳۹۴) بر اساس احکام مقرر در ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۹۴ می باشد. بر این اساس و در اجرای مقررات تبصره‌‌های ۴ و ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب سال ۱۳۹۴ و ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم مبدأ مرور زمان مالیاتی جرایم ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰ و جـرایم ماده ۱۶۹ قانـون مالیات های مستقیم اصـلاحی ۱۳۹۴، پنج سال از تـاریخ انقضای مهلت ارسـال فهرست معاملات مستفاد از اراده مقنن در عبارت «در هر دوره مالیاتی» محسوب می گردد.

ب) به موجب ماده ۱ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن اشخاص حقیقی یا حقوقی ایرانی و خارجی وفق بندهای ۱، ۲، ۳، ۴ و ۵ این ماده نسبت به اموال یا املاک خود واقع در ایران ، نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران (هرشخص حقیقی یا حقوقی ایرانی ) و هر شخص غیر ایرانی نسبت به درآمدهایی که در ایران یا از ایران تحصیل می کند مشمول پرداخت مالیات می باشند. در این ارتباط اشخاص موضوع مواد ۳۹، ۸۰، ۸۸، ۱۰۰، ۱۱۰، ۱۱۶، ۱۲۶ و تبصره ۴ ماده ۱۰۷ قانون مالیات های مستقیم مکلف اند بابت تحصیل درآمد در مواعد مقرر وفق مواد فوق اظهارنامه مالیاتی تسلیم و مالیات متعلق را در سررسیدهای مقرر مندرج در هر یک از این مواد پرداخت نمایند و بر اساس حکم ماده ۱۵۶ قانون مالیات های مستقیم اداره امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه مودیان مالیات بر درآمد را حداکثر ظرف یکسال از تاریخ انقضای مهلت مقرر برای تسلیم اظهارنامه رسیدگی نماید و مطابق حکم ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم « نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند یا اصولا طبق مقررات قانون مذکور مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می باشد» مرور زمان مالیاتی اشخاص و مصادیق موضوع این ماده پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات محسوب می گردد. از آنجائی که اولاً: سررسید پرداخت مالیات در ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم بعنوان یک مفهوم کلی بر بیش از یک مصداق «قابل صدق» است، بعبارت دیگر، مصادیق این مفهوم کلی عبارتند از: ۱) مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند. ۲) یا اصولا طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند. بنابراین مرور زمان مالیاتی پنج سال بر اساس این مفهوم کلی ( از تاریخ سررسید پرداخت مالیات) صرفا منطبق بر مصادیق مزبور میباشد. ثانیا: مرور زمان مالیاتی پنج سال بعنوان یک مفهوم کلی علاوه بر دو مصداق مزبور مصادیق دیگری نیز از جمله ۱) تبصره ماده ۱۱۸ قانون مالیات های مستقیم  ۲) تبصره ۴)ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴، دارد.

ثالثاً: اهل منطق در بحث «قواعد منطقی تعریف» ضوابطی را ذکر میکنند که تامین برخی از آنها مبتنی بر آگاهی از نسبت های چهارگانه است، باید دانسته شود اگر دو مفهوم کلی را از جهت مصادیق و افراد با یکدیگر بسنجیم، لاجرم یکی از چهار صورت زیر را خواهند داشت : ۱) تساوی ۲) تباین ۳) عموم و خصوص مطلق ۴) عموم و خصوص من وجه.

بنابراین اگر مفهوم کلی «سررسید پرداخت مالیات » را با مفهوم کلی «مرور زمان مالیاتی پنج سال » از جهت مصادیق و افراد با یکدیگر بسنجیم، نسبت آنها عموم و خصوص مطلق « اگر تمام افراد یک کلی مصداقی برای کلی دیگر باشند، ولی افراد مفهوم کلی دیگر فراتر باشند، نسبت بین این دو مفهوم کلی ، عموم و خصوص مطلق است.» است. حال با عنایت به اینکه مصادیق مرور زمان مالیاتی پنج ساله نسبت به مصادیق سررسید پرداخت مالیات فراتر و بیشتر می باشد می توان با توجه به مفاد ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم و اصول حاکم بر علم منطق این گونه ادعا نمود که « تمام افراد و مصادیق سررسید پرداخت مالیات، مصداقی برای مرور زمان مالیاتی پنج ساله هستند ولی افراد و مصادیق مرور زمان مالیاتی پنج ساله فراتر و بیشتر از مصادیق سررسید پرداخت محسوب می شوند» همانطور که مرقوم گردید، تبصره ماده ۱۱۸ قانون مالیات های مستقیم و تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴ دارای مرور زمان مالیاتی پنج ساله هستند لیکن دارای سررسید پرداخت مالیات نمی باشند، یعنی تمام افراد و مصادیقی که سررسید پرداخت مالیات دارند مرور زمان مالیاتی آن پنج سال است لیکن تمام افراد و مصادیقی که مرور زمان مالیاتی آنها پنج سال است سررسید پرداخت مالیات ندارند مانند: اشخاص موضوع تبصره ماده ۱۱۸ قانون مالیات های مستقیم و اشخاص موضوع تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴» از طرفی سررسیدپرداخت مالیات دارای مصادیق متعددی است، لذا محدود نمودن آن به «تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد» به عنوان مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان مالیاتی بر خلاف قانون از حیث عمومیت و اطلاق این مفهوم کلی است و نیز خارج از اختیارات مرجع تصویب کننده آن در بخشنامه مورد شکایت محسوب می‌‌گردد.

ج) به موجب ماده ۴ قانون مدنی « اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر اینکه در خود قانون، مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد.» در این ارتباط به عرض می رساند به موجب ماده ۲۷۳ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ و ماده ۲۸۱ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۳۱/۴/۱۳۹۴ به شرح ذیل:

۱) ماده ۲۷۳ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ « تاریخ اجرای این قانون از اول سال ۱۳۸۱ خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آنها از اول فروردین ماه سال ۱۳۸۰ به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد.»

۲) ماده ۲۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ تاریخ اجرای این قانون (اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴) به استثنای مواردی که در همین قانون ترتیب دیگری برای آن مقرر شده است، از ابتدای سال ۱۳۹۵ می باشد. به رعایت ماده ۴ قانون مدنی « قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر اینکه در خود قانون، مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد.» موارد استثناء و عطف به ماسبق نمودن را مورد احصا قرار داده است. بعبارت دیگر تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ از مصادیق و موارد احصاء شده ماده ۲۸۱ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۳۱/۴/۱۳۹۴ « به استثنای مواردی که در همین قانون ترتیب دیگری برای آن مقرر شده » محسوب می گردد. به موجب تبصره ۶ مذکور «جرایمی که مودیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده ( ۱۶۹ مکرر ) قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۸۰ مرتکب شده اند، مطابق مقررات این ماده محاسبه، مطالبه و وصول می شود.» باید جرایم ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ مربوط به سال های ۱۳۹۱ لغایت ۱۳۹۴ مطابق مقررات حاکم بر ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴ محاسبه، مطالبه و وصول شوند. حال با اختیار حاصل از تبصره ۶ مذکور برای محاسبه ، مطالبه و  وصول جرایم مرتکبین ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب سال ۱۳۸۰، می بایست حکم مقرر در تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال ۱۳۹۴ ملحوظ نظر قرار گیرد، بعبارت دیگر احکام مقرر در تبصره های ۴ و ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال ۱۳۹۴ قابل تسری است لیکن در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت بدون توجه به حکم مقنن در تبصره ۶ مذکور و به طبع آن در تبصره ۴ مذکور برای جرایم مرتکبین ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰ حکم جداگانه ای مقرر نموده است.

ضمناً شایسته است به استحضار برساند به موجب تبصره ۴ مذکور با بکار بردن عبارت « در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مقرر در ماده ۱۵۷ انجام می شود.» مبدأ محاسبه مرور زمانی مالیاتی پنج ساله موضوع ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم برای رسیدگی، مطالبه و وصول جرایم ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰ ( سالهای ۱۳۹۱ لغایت ۱۳۹۴ ) و ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴ از سال ۱۳۹۵ به بعد مورد حکم یکسان و واحد قرار گرفته است.بنابراین مقنن در تبصره های ۴ و ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌‌های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴ سه موضوع را مورد حکم قرار داده است:

اولاً: نحوه رسیدگی ، مطالبه و وصول جرایم ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰ و ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴ بصورت یکسان مطابق حکم مقرر در تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌‌های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴.

ثانیاً: تعیین تکلیف مبدأ محاسبه مرور زمان مالیاتی پنج ساله جرائم مواد مورد اشاره.

ثالثاً: با این وصف مرور زمان مالیاتی پنج سال طبق حکم مقرر در تبصره ۴ مذکور عبارت است از: پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات موضوع مواد مذکور.

د) با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی منتهی به مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی اولا : در باب تهیه آیین نامه ها و بخشنامه های مربوط به اجرای قانون مزبور ثانیا: لزوم بررسی و مطالعه به منظور پیشنهاد و اعلام نظر در مورد شیوه اجرای قوانین و مقررات مالیاتی، اصلاح و تغییر قوانین و مقررات مالیاتی و یا حذف بعضی از آنها ثالثا: اظهارنظر در مورد موضوعات و مسایل مالیاتی. بنابراین صدور هرگونه بخشنامه ،دستورالعمل و آیین نامه در چارچوب عناوین مصرح و احصاء شده بندهای ۱، ۲ و (۳) ماده ۲۵۵ مذکور توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی شورای عالی مالیاتی محسوب شده و فاقد وجاهت قانونی بوده، بر این اساس حکم مقرر در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت حاوی ایراد مطروحه، از حدود اختیارات و وظایف مرجع مزبور (معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ) خارج است و از اعتبار قانونی برخوردار نبوده، لذا مستندا به بند (ت) ماده ۸۰ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از مصادیق خروج از اختیارات مرجع تصویب کننده آن محسوب شده و قابلیت ابطال دارد.

با توجه به موارد فوق به استحضار می رساند: با عنایت به مفاد ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن از حیث تفاوت در مصادیق سررسید پرداخت مالیات و مرور زمان مالیاتی پنج ساله با یکدیگر مطابق موارد احصاء شده این قانون و نظر به اینکه تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۳۱/۴/۱۳۹۴ از موارد استثنای ماده ۲۸۱ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۳۱/۴/۱۳۹۴ محسوب می گردد، بنابراین رعایت مفاد تبصره ۶ مزبور به منظور مطالبه جرایم ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال ۱۳۸۰ از مرتکبین آن برای سال های ۱۳۹۱ لغایت ۱۳۹۴ از سال ۱۳۹۵ به بعد الزامی است، لذا حکم مقرر در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت اولا : از حیث عدم توجه به حکم تبصره ۶ مذکور ثانیا : از حیث عدم توجه به تسری مقررات تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴ در خصوص نحوه محاسبه، مطالبه و وصول جرایم ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰ ثالثا: از حیث دخالت در اختیارات و وظایف قانونی شورای عالی مالیاتی موضوع ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم رابعا : بدلیل محدود نمودن مفهوم کلی سررسید پرداخت مالیات به سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط ، برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص داده می شود،بنابراین استدعا دارد به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، اثر ابطال را به زمان تصویب آن مترتب فرمایید. از حسن توجه و دقت شایسته ریاست، قضات شریف و صدیق دیوان عدالت اداری به منظور اجرای صحیح قانون در راستای اصل یکصد و هفتاد و سوم قانون اساسی جمهوری اسلامی تقدیر و تشکر بعمل می آورم.»

متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:

«- بخشنامه شماره ۸/۹۹/۲۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۱۹/۱/۱۳۹۹

«پیرو بخشنامه شماره ۳/۹۹/۲۱۰ مورخ ۱۰/۱/۱۳۹۹ موضوع ابلاغ دادنامه شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۱۰۵-۸/۱۱/۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ضمن اصلاح قسمت اخیر بخشنامه فوق الذکر در خصوص آخرین مهلت رسیدگی و مطالبه جرائم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰  توسط ادارات امور مالیاتی، مقرر می دارد:

نظر به اینکه در بند یک بخشنامه شماره ۱۲۳/۹۶/۲۰۰ مورخ ۷/۹/۱۳۹۶ سازمان متبوع، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط به عنوان مبداء زمانی مهلت رسیدگی به جرائم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم در نظر گرفته شده است و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بنا به حکم مذکور در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم که آمده است« نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامة منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولا طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سر رسید پرداخت‌ مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سر رسید پرداخت مالیات می‌باشد» بند یک بخشنامه یادشده را ابطال نموده است، لذا با توجه به صراحت مطالبه جرایم مذکور در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ (شامل: عدم صدور صورتحساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله حسب مورد یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران و همچنین عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده طبق دستورالعمل صادره سازمان امورمالیاتی) با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون، تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبداء زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰  این قانون می باشد. - معاون حقوقی و فنی مالیاتی» - سازمان امور مالیاتی کشور»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۱۷۳۶/۲۱۲/ص-۹/۷/۱۳۹۹ توضیح داده است که:

«بخشنامه مورد شکایت، متعاقب صدور دادنامه شماره ۳۱۰۵-۸/۱۱/۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در ارتباط با ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۱۲۳/۹۶/۲۰۰-۷/۹/۱۳۹۶ سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده و از آنجا که اشاره و استناد دادنامه مذکور به ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم بوده، از آن ماده چنین مستفاد شده است که تاریخ سر رسید پرداخت مالیات، به عنوان مبدأ احتساب مرور زمان برای رسیدگی به جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم ملاک می باشد، معاون حقوقی و فنی مالیاتی به موجب بخشنامه معترض عنه صرفاً همین استنباط را به ادارات و مراجع مالیاتی ابلاغ کرده است. لذا بدین گونه مستندات و دلایل مرتبط در پاسخ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی تعیین گردیده است:

۱- وفق قسمت اخیر ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ « جرایم مذکور توسط اداره امـور مالیاتی مربوط با رعـایت مهلت مقرر در مـاده ۱۵۷ این قانون مطالبه خواهد شد و مودی مکلف است ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه نسبت به پرداخت آن اقدام کند. در غیر این صورت معترض شناخته شده و موضوع جهت رسیدگی و صدور رای به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد.»

۲- با توجه به تصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ که از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم الاجرا است. « نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم مذکور و ترتیبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ انجام می شود.»

۳- طبق ماده ۱۵۷ همان قانون « نسبت به مودیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می باشد و پس از گذشت پنج سال مذکور مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود، مگر اینکه ظرف این مدت درآمد مودی تعیین و برگ تشخیص مالیات صادر و حداکثر ظرف سه ماه پس از انقضای پنج سال مذکور برگ تشخیص صادره به  مودی ابلاغ شود.»

۴- در بخشنامه شماره ۸/۹۹/۲۱۰-۱۹/۱/۱۳۹۹ با توجه به مفاد دادنامه شماره ۳۱۰۵-۸/۱۱/۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مهلت مرور زمان جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اصلاحی ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ با استناد به مقررات ماده ۱۵۷ قانون یاد شده به طور صریح اعلام شده است.

با توجه به موارد پیش گفته ونیز صراحت قسمت اخیر ماده ۱۶۹ مکرر قانون صدرالذکر مطالبه جرایم یاد شده قبل از سال ۱۳۹۵ با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون فوق، تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر درماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ قلمداد شده بدیهی است از ابتدای سال ۱۳۹۵ به بعد با توجه به صراحت مقررات تبصره ۴ ماده ۱۶۹ اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ مبدأ مرور زمان رسیدگی و مطالبه جـرایم هر دوره مالیاتی با رعـایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مزبور خـواهد بود. بخشنامـه شماره ۸/۹۹/۲۱۰-۱۹/۱/۱۳۹۹ در انطباق کامل با دادنامه موصوف تلقی شده و در نتیجه به لحاظ عدم مغایرت بادادنامه مزبور و عدم نقض آن از سوی این سازمان موضوع از شمول ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان یاد شده خارج است. نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیتهای قانونی و همچنین عدم  وضع مقرره جدید مغایر با قانون، مستند به بند (ب) ماده ۸۴ قانون اخیرالذکر رد شکایت شاکی مورد استدعاست.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۶/۶/۱۴۰۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیأت عمومی: برمبنای تبصره ۴ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب سال ۱۳۹۴ مقرر شده است که : «نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم مذکور و ترتیبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده (۱۵۷) انجام می‌شود» و به موجب ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم : «نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلّف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد.» نظر به اینکه براساس بخشنامه شماره ۸/۹۹/۲۱۰ مورخ ۱۹/۱/۱۳۹۹ سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده است که : «... با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون، تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط به عنوان مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ این قانون میباشد» و با عنایت به اینکه در تبصره ۴ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، آنچه مورد حکم از حیث مرور زمان قرار گرفته، رعایت مهلت مندرج در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم یعنی مهلت پنج ساله است و در هر صورت نباید این مرور زمان از پنج سال بیشتر باشد و با لحاظ این امر که حکم ماده ۱۶۹ قانون مذکور درخصوص صدور صورتحساب و ثبت در سامانه به صورت فصلی انجام می‌شود و مطالبه سازمان امور مالیاتی از بابت جرایم ناشی از عدم ثبت معاملات نیز قبل از سررسید مالیات و در پایان هر فصل صورت می‌گیرد، لذا عملاً با اجرای مفاد بخشنامه معترض‌عنه، مرور زمان در غالب موارد بیش از پنج سال خواهد شد و در نتیجه بخشنامه مورد شکایت مغایر با موازین قانونی مذکور و دادنامه شماره ۳۱۰۵ مورخ ۱۸؍۱۱؍۱۳۹۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. حکمتعلی مظفری- رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

به پیوست تصویر دادنامه شماره 140009970905811079 مورخ 08/04/1400 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متضمن رأی آن هیأت به شرح ذیل، در خصوص ابطال عبارت «حداکثر تا» در جزء الف-4 بند 6 و ابطال عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند 18 ماده (148)«قانون مالیات های مستقیم» در جزء الف- 6 بند 6 از بخشنامه شماره200/98/24  مورخ  1398/03/21 جهت اجرا، ارسال می شود:

 «به موجب ماده 138 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم: «اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه - طرح و سرمایه در گردش بنگاههای تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند، معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می‌شوند و برای پرداخت‌کننده سـود، معادل سود پرداختی مذکور به ‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود.» نظر بـه اینکه اولا: عبارت مورد شکایت در جزء الف-4بند (6) بخشنامه شماره 200/98/24- 1398/03/21 سازمان امور مالیاتی کشور با توسعه حکم قانونگذار، مفاد معافیت قانونی مذکور را از «معادل حداقل سود مورد انتظار» به «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» تغییر داده است. ثانیا: با عنایت به اینکه معافیت  قانونی مذکور برای اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه - طرح و سرمایه در گردش بنگاه های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند، دارای اطلاق است و استثناء نمودن تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (18) ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم از حکم قانونی مذکور در ماده 138 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم که برمبنای عبارت مورد شکایت در جزء الف-6 بند (6) بخشنامه شماره 200/98/24- 1398/03/21 سازمان امور مالیاتی کشور صورت گرفته مبنای قانونی ندارد، بنابراین جزء الف-4 بند 6 و جزء الف-6 بند 6 بخشنامه شماره 200/98/24- 1398/03/21سازمان امور مالیاتی در حدی که ذکر شد خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات است و مستند به بند 1ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شوند.

با عنایت به رأی مذکور، جزء الف-4  و جزء الف-6 بند 6 بخشنامه مزبور به شرح ذیل اصلاح می گردد:

الف-4- معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات معاف خواهند بود.

الف-6- معافیت مذکور صرف نظر از نوع رابطه اشخاص با بنگاه های تولیدی، در خصوص آورده نقدی کلیه اشخاص اعم از حقیقی(شرکا) و حقوقی (شرکت های سرمایه گذار) می باشد و درآمد اشخاصی که آورده نقدی برای تامین مالی پروژه – طرح و سرمایه در گردش بنگاه های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول  و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می شوند و معافیت مزبور به سایر درآمدهای اشخاص یادشده تسری نخواهند یافت.

محمود علیزاده- معاون حقوقی و فنی مالیاتی

تاریخ دادنامه : ۱۴۰۰/۴/۸ شماره دادنامه: ۱۰۷۹ شماره پرونده : ۹۹۰۲۲۳۰

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : آقای احمد شهنیائی

موضوع شکایت و خواسته : ابطال ۱ـ واژگان «حداکثر تا» در جزء (الف ـ ۴) بند۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور ۲ـ عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم در جزء (الف ـ ۶) بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال ۱ـ واژه «سلف» در جزء (الف ـ ۲) بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور ۲ـ واژگان «حداکثر تا» در جزء (الف ـ ۴) بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور ۳ـ عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم» در جزء (الف ـ ۶) بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امـور مالیاتی کشور را خـواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«۱ـ مطابق ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، قالب حقوقی آورده نقدی مقید به عقود مشارکتی گردیده است و براساس قانون مدنی، قانون عملیات بانکی بدون ربا و آیین‌نامه اعطای تسهیلات بانکی موضوع تصویب‌نامه شماره ۸۸۶۲۰ ـ ۱۳۶۲/۱۲/۲۸ هیأت وزیران عقود مشارکتی عقودی از قبیل مشارکت مدنی، مضاربه، مزارعه و مساقات هستند که متضمن مشارکت طرفین در موضوع مشخص و تقسیم سود است و عقد سلف از مصادیق عقود مشارکتی نمی‌تواند باشد. و از این جهت جزء (الف ـ ۲) بند (۶) بخشنامه مورد شکایت در مغایرت با ماده ۱۳۸ مکرر قانون یاد شده و سایر قوانین مذکور می‌باشد.

۲ـ مطابق ماده ۱۳۸ قانون مالیات‌های مستقیم، میزان معافیت مالیاتی بر درآمد موضوع این ماده «معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی» مورد حکم قرار گرفته است در حالی که در جزء (الف ـ ۴) بند (۶) بخشنامه مورد شکایت با عبارت «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» در مغایرت با قانون، حکم روشن و صریح قانونگذار تغییر یافته است.

۳ـ شرط مذکور در جزء (الف ـ ۶) بند (۶) بخشنامه مورد شکایت مبنی بر، «...به‌استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات‌های مستقیم» افزودن قید و استثنایی جدید به ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم بوده و در مغایرت با این ماده و تضییق حکم قانون می‌باشد.»

متن مقرره مورد اعتراض به‌ شرح زیر است:

«ـ بند (۶) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور

«۶ ـ در خصوص موضوع ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم الحاقی به موجب ماده ۳۰ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب ۱۳۹۴/۲/۱ مجلس شورای اسلامی که از تاریخ ۱۳۹۴/۳/۱۵ لازم  الاجرا می‌باشد موارد زیر لازم است مد نظر قرار گیرد:

الف ـ درخصوص اعمال معافیت برای صاحب درآمد:

الف ـ ۲ـ انعقاد قرارداد در قالب عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار شامل: مضاربه، مشارکت مدنی، مشارکت حقوقی، سرمایه‌گذاری مستقیم و سلف با بنگاه‌های تولیدی. {بنگاه‌های تولیدی شامل اشخاص حقوقی و حقیقی دارای مجوز تأسیس یا پروانه بهره‌برداری از مراجع ذی‌ربط و یا پروانه کسب تولیدی از اتحادیه‌های ذی  ربط حسب مورد می‌باشند.}

الف ـ ۴ـ حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات معاف خواهند بود.

الف ـ ۶ ـ معافیت مذکور صرف نظر از نوع رابطه اشخاص با بنگاه‌های مزبور درخصوص آورده نقدی کلیه اشخاص اعم از حقیقی (شرکا) و حقوقی (شرکت‌های سرمایه‌گذار) به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۸۵۵۰/ص ـ ۱۳۹۹/۱۱/۴ به طور خلاصه توضیح داده است که:

«۱ـ بر خلاف ادعای شاکی؛ در «قانون عملیات بانکی بدون ربا» و «آیین‌نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا»، مصادیق «عقود مشارکتی» احصاء نشده و در ماده (۴۰) آیین‌نامه پیش گفته، «معامله سلف» به «پیش خرید نقدی محصولات تولیدی به قیمت معین» تعریف گردیده و مستنبط از بند «الف» ماده (۴۳) و ماده (۴۶) آیین‌نامه مذکور و سایر مقررات ناظر بر موضوع؛ در واقع محصول واحد تولیدی موضوع «قرارداد سلف»، در زمان اعطای تسهیلات بانکی به واحد تولیدی، به صورت «عین معین» موجود نیست بلکه «کلی فی الذمه» محسوب می‌گردد و واحد تولیدی با تأمین سرمایه‌ای که در قالب «قرارداد سلف» توسط بانک صورت می‌پذیرد مبادرت به تولید محصول در زمان مقرر و تحویل به بانک اعطاء‌کننده سرمایه می‌نماید لذا مستنداً به ماده (۱۳) قانون عملیات بانکی بدون ربا و مواد (۴۰) تا (۴۶) آیین‌نامه مذکور؛ از آنجا که هدف از معاملات سلف، تأمین سرمایه در گردش واحدهای تولیدی می‌باشد، عقد سلف نیز فارغ از ماهیت نوع قرارداد و با توجه به وحدت ملاک ماهیت اجرایی آن با احکام مندرج در ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، در جزء (الف ـ ۲) بند ۶ بخشنامه موضوع شکایت هم راستای عقود مشارکتی تلقی گردیده است.

۲ـ ذکر عبارت «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی» در جزء مذکور از بخشنامه موضوع شکایت، جهت ایجاد مشوق برای صاحبان درآمد متناسب با آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه، طرح و سرمایه درگردش بنگاه‌های تولیدی به شرح یادشده، با در نظر گرفتن اصل (۵۱) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و اصول کلی حقوق مالیاتی از جمله عدالت مالیاتی وفق قانون و مقررات و صرفاً در راستای شفافیت جهت اجرای مفاد این ماده و با عنایت به تکالیفی که اشخاص برای برخورداری از نرخ صفر معافیت مالیاتی دارند، صورت پذیرفته است.

۳ـ حکم مقرر در ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم حکم خاصی است که موضوعاً متفاوت از حکم مقرر در بند ۱۸ ماده (۱۴۸) قانون مزبور می‌باشد زیرا به موجب ماده (۱۳۸) مکرر قانون مرقوم، برای پرداخت‌کننده سود صرفاً معادل «سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار» به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود در حالی که در بند ۱۸ ماده (۱۴۸) قانون مزبور، صحبتی از «سود مورد انتظار مصوب شورای پول و اعتبار» به میان نیامده است و به طور اطلاق، سود پرداختی به مراجع موضوع بند مذکور به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی منظور می‌گردد.

از سوی دیگر با لحاظ این اصل حاکم بر قوانین و مقررات مالیاتی که: «همان گونه که نسبت به یک درآمد مشمول مالیات، دو بار مالیات تعلق نمی‌گیرد (مالیات مضاعف)، اعمال معافیت، بخشودگی و مشوق مالیاتی مضاعف نیز برخلاف عدالت مالیاتی و موجب تضییع حقوق حقه دولت است»؛ در جزء (الف ـ ۶) بند ۶ بخشنامه موضوع شکایت، به‌منظور اجتناب از پذیرش مضاعف سود پرداختی به اشخاص مندرج در بند ۱۸ ماده (۱۴۸) قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، تسهیلات پرداختی توسط اشخاص موضوع بند مذکور از شمول حکم مقرر در ماده (۱۳۸) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، مستثنی گردیده است. "

در اجـرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ پرونـده به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره ۱۳۰ ـ ۱۴۰۰/۳/۹ واژه «سلف» در جزء (الف ـ ۲) بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

«رسیدگی به ابطال ۱ـ واژگان «حداکثر تا» در جزء (الف ـ ۴) بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور ۲ـ عبارت «به استثنای تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم» در جزء (الف ـ ۶) بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۴/۸ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی: به موجب ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم : «اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه ـ طرح و سرمایه در گردش بنگاههای تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند، معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می‌شوند و برای پرداخت‌کننده سـود، معادل سود پرداختی مذکور به ‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقّی می‌شود.» نظر بـه اینکه اولاً : عبارت مورد شکایت در جزء الف ـ ۴ بند (۶) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور با توسعه حکم قانونگذار، مفاد معافیت قانونی مذکور را از «معادل حداقل سود مورد انتظار» به «حداکثر تا میزان حداقل سود مورد انتظار» تغییر داده است . ثانیاً : با عنایت به اینکه معافیت  قانونی مذکور برای اشخاصی که آورده نقدی برای تأمین مالی پروژه ـ طرح و سرمایه در گردش بنگاه‌های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند، دارای اطلاق است و استثناء نمودن تسهیلات پرداختی توسط اشخاص مندرج در بند (۱۸) ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم از حکم قانونی مذکور در ماده ۱۳۸ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم که برمبنای عبارت مورد شکایت در جزء الف ـ ۶ بند (۶) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور صورت گرفته مبنای قانونی ندارد، بنابراین جزء الف ـ ۴ بند ۶ و جزء الف ـ ۶ بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ ـ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی در حدی که ذکر شد خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شوند. مهدی دربین - هیأت عمومی دیوان عدالت اداری -معاون قضایی دیوان عدالت اداری 

به منظور ایجاد وحدت رویه درخصوص نحوه محاسبه مالیات بر واحدهای مسکونی خالی موضوع ماده 54 مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی به موجب قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوب 1399/09/05 مقرر می دارد:

(1 طبق مقررات ماده 54 مکرر قانون مذکور مبنای محاسبه و شمول مالیات موضوع این ماده بر مبنای سال مالیاتی (یک سال شمسی) می باشد، بنابراین چنانچه مالک یا مالکان واحدهای مزیبور اشخاص حقوقی با دوره های مالی میانسالی باشند، فارغ از تاریخ شروع و پایان دوره مالی آنها، رسیدگی در اجرای مقررات این ماده ، برابر با سال مالیاتی ( سال شمسی) خواهد بود.

(2 ملاک احراز شرایط یک واحد مسکونی به عنوان خانه خالی در شهرهای بالاتر از یکصد هزار نفر جمعیت، برای مطالبه مالیات موضوع این ماده، اطلاعات دریافتی از سامانه املاک و اسکان کشور می باشد.

 (3در یک سال مالیاتی، یک واحد مسکونی در صورتی به عنوان یک واحد مسکونی خالی قابل شناسایی است که در آن سال مجموعا بیش از یکصد و بیست روز به ازای یک مالک، بر اساس اعلام سامانه ملی املاک و اسکان کشور، خالی از سکنه باشد. بنابراین شناسایی یک واحد مسکونی به عنوان واحد خالی طی یک سال، دلیل بر شناسایی آن واحد برای سال بعد نمی باشد. به عنوان مثال، چنانچه یک واحد مسکونی در یکصد و بیست روز پایان سال 1400 خالی از سکنه و در بقیه ایام آن سال دارای بهره بردار باشد  و از سوی دیگر در یکصد و بیست روز اول سال 1401خالی از سکنه بوده و در بقیه ایام آن سال دارای بهره بردار باشد، در هیچ یک از این سالها مشمول مالیات واحدهای مسکونی خالی نمی باشد و ضابطه بیش از یکصد و بیست روز صرفا در طول یک سال شمسی و به ازاء هر مالک، ملاک عمل می باشد.

(4 درخصوص واحدهای مسکونی خالی شراکتی (دارای چند مالک) مالیات هر شریک به نسبت سهم مالکیت جداگانه محاسبه، اعلام و مطالبه می شود .

(5 اداره امور مالیاتی ذیصلاح برای تشکیل پرونده، صدور اوراق مطالبه شاخص حقیقی براساس نشانی اصلی مالک یا مالکان در سامانه ملی املاک و اسکان کشور تعیین می شود. در صورت عدم اعلام نشانی اصلی در سامانه مذکور، اداره امور مالیاتی ذیصلاح براساس نشانی یکی از واحدهای مسکونی خالی اعلامی در سامانه املاک و اسکان کشور که متعلق به مالک یا مالکان می باشد به صورت سیستمی تعیین می شود، مگر آنکه شخص حقیقی اقامتگاه قانونی خود را به صورت سیستمی به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام نماید که در این صورت اداره امور مالیاتی ذی صلاح براساس نشانی اعلامی مودی تعیین می شود.

 (6محاسبه مالیات موضوع این ماده به ازای هر ماه بیش از یکصد و بیست روز در یک سال شمسی برای هر مالک بوده و حداکثر به مدت هشت ماه در یک سال قابل محاسبه می باشد . این مالیات ماهیانه بوده و کسر ماه مشمول مالیات نمی باشد .

برای محاسبه کسر ماه مدت خالی بودن کل سال مبنای محاسبات می باشد، فلذا حداکثر 30 روز برای شش ماه اول و 29 روز برای شش ماه دوم در سال بعد از 120روز به عنوان کسر ماه در محاسبات لحاظ نمی شود.

6-1) شش ماه ابتدای سال مالیاتی (فصول بهار و تابستان) 31 روزه و پنج ماه ابتدایی فصول پاییز و زمستان 30 روزه و ماه اسفند هر سال حسب مورد 29 روزه یا یا 30 روزه لحاظ می شود.

(7 نرخ موضوع ماده 131 قانون مالیات های مستقیم در محاسبه مالیات این ماده برای اشخاص حقیقی، به ازای هر ماه قابل اعمال بوده و ماخذ محاسبه شده بر اساس جدول املاک مشابه تعیین و اعلام شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای ماده 54 قانون فوق با اعمال مقررات ماده 53 قانون مذکور( پس از کسر 25 درصد بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات) در هر ماه با سایر ماه ها جمع نمی شود و صرفا مالیات محاسبه شده به ازاء هر ماه برای محاسبه مالیات نهایی با هم جمع می شود.

 (7-1مالیات اشخاص حقوقی براساس نرخ ماده 105 قانون مالیات های مستقیم محاسبه می شود.

 (8اعمال نرخ های دوازده برابر و هجده برابر برای سال های دوم، سوم و به بعد حسب مورد صرفا در صورت توالی سالها بوده و در صورتی که بین سال هایی که واحد مسکونی خالی براساس اطلاعات سامانه، خالی قلمداد نشده و فاصله باشد، مالیات سال جدید نیز با نرخ سال اول محاسبه می شود . به عنوان مثال در صورتی که براساس اطلاعات سامانه واحد مسکونی آقای الف در سالهای 1400 و 1402 خالی اعلام شده و برای سال 1401 خالی محسوب نشده باشد مالیات برای هر یک از ماه های سال های 1400 و 1402 با رعایت قسمت اخیر ماده 54 مکرر قانون مذکور برای اشخاص دارای 5 واحد مسکونی خالی و یا کمتر باشند ، با ضریب شش برابر محاسبه می شود.

(8-1 ضرایب مالیاتی مندرج در ماده 54 مکرر قانون مذکور برای مالک یا مالکان دارای بیش از پنج خانه خالی در هر سال مالیاتی ، نسبت به کل واحدها، دو برابر ضرایب مذکور در صدر ماده 54 مکرر فوق اعمال می شود .

(8-2 میزان مالکیت از واحد مسکونی (مالکیت کمتر از شش دانگ) موثر در محاسبات می باشد، بنابر این ضریب دو برابری برای مالکان بیش از پنج واحد مسکونی خالی به شرطی که میزان مالکیت مالک از 30 دانگ (معادل 5 واحد مسکونی خالی فارغ از متراژ هر یک از واحدها) بیشتر باشد قابل اعمال است، به عنوان نمونه در صورتی که شخصی در مجموع، در هفت واحد مسکونی خالی مالکیت کمتر از شش دانگ داشته باشد(مثلا مجموعا 29 دانگ) ، در محاسبات مالیات، ضریب دو برابری بیش از پنج واحد مسکونی خالی اعمال نخواهد شد.

 (8-3با رعایت بند (2-8) در صورتی که مالک یا مالکان در قسمتی از یک سال مالیاتی، کمتر از شش واحد و در بقیه همان سال شش واحد یا بیشتر واحد مسکونی خالی داشته باشند، ضرایب دو برابری موضوع قسمت اخیر ماده 54 مکرر قانون مذکور با رعایت مقررات مربوطه(مهلت یک صد و بیست روز) صرفا در ماه هایی که دارای شش واحد مسکونی خالی یا بیشتر بوده قابل اعمال می باشد. همچنین در صورتی که مالک دارای شش واحد مسکونی خالی ( با رعایت مهلت مجاز 120 روز در سال ) در روزهای غیر متناوب باشد در صورتی که خالی بودن شش واحد تجمیعی به یک ماه یا بیشتر منجر شود، برای همان ماه ضریب دو برابری مربوط لحاظ می گردد. به عنوان نمونه مالک بعد از 120 روز مورد حکم در صدر ماده 54 مکرر قانون مذکور ده روز در شهریور ماه، ده روز در آبانماه و ده روز در بهمن ماه دارای شش واحد و در بقیه سال دارای کمتر از شش واحد مسکونی خالی بوده است در این حالت ضریب دو برابری صرفا برای یک ماه قابل اعمال می باشد.

9) مهلت محاسبه مالیات بر موضوع این ماده پایان تیرماه سال بعد برای هر سال از سال 1400 می باشد که با عنایت به دسترسی به اطلاعات از طریق وزارت راه و شهرسازی به صورت سیستمی محاسبه می شود.سازمان امور مالیاتی کشور، مالیات متعلق به واحدهای مسکونی خالی شناسایی شده هرسال را به همراه  ایجاد امکان پرداخت الکترونیک مالیات تا پایان تیرماه سال بعد، ضمن ارسال پیامک برای مالک یا مالکان، در درگاه خدمات الکترونیک سازمان امور مالیاتی کشور یا کارپوشه مودیان به مالک یا مالکان اعلام خواهد نمود. درصورت عدم پرداخت مبلغ تعیین شده تا یک ماه بعد از اعلام سازمان ، اوراق مطالبه در مهلت قانونی و به صورت سیستمی صادر و نسبت به ابلاغ آن به مالک یا مالکان حسب مقررات اقدام می شود. این امر مانع از اجرای حکم جز 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور نخواهد بود.

(10 واحدهای مسکونی واقع در شهرهای زیر یکصد هزار نفر جمعیت و روستاهای کشور که به استناد سامانه ملی املاک و اسکان کشور در حکم واحد مسکونی خالی تلقی شده اند، مشمول جریمه ای معادل بیست در صد مالیات سال اول موضوع ماده54 مکرر قانون مذکور خواهند بود.

(10-1 با عنایت به بند 6 تبصره 8 ماده 169 مکرر، در صورت عدم انجام به موقع تکالیف (هرگونه تغییر در محل اقامت یا خرید و فروش واحد تحت تملک خود)، به ازای هر ماه تاخیر، واحد مسکونی جدید، به صورت ماهیانه مشمول جریمه ای معادل مالیات سال اول ماده 54 مکرر قانون مذکور(شش برابر مالیات اجاره آن ماه) می شود.

بدیهی است این امر مانع از مطالبه و وصول مالیات و جرایم واحدهای مسکونی خالی حسب مورد موضوع ماده 54 مکرر و تبصره 8 ماده 169 مکرر قانون مذکور نخواهد بود.

(10-2 در موارد صدور برگ مطالبه مالیات و جرائم حسب مورد مفاد ماده 191 قانون مالیات های مستقیم با رعایت سایر مقررات مربوط در خصوص جریمه موضوع ماده54 مکرر و تبصره 8 ماده 169 مکرر قانون مذکور علی­الخصوص بند 10 این دستورالعمل جاری می باشد.

(11 در یک سال شمسی برای تمام املاک مشمول مالیات خانه های مسکونی خالی هر شخص حقیقی یا حقوقی، یک برگ مطالبه صادر و تمام املاک، سهم مالکیت، ماخذ محاسبه مالیات، مالیات هر واحد و جمع مالیات مورد مطالبه در آن درج می شود .

(12 در مواردی که پس از صدور برگ مطالبه، اطلاعات جدیدی از مالکیت اشخاص حقیقی یا حقوقی بدست آید که موجب افزایش مالیات مطالبه شده قبلی شود، نسبت به مطالبه مالیات متعلقه اقدام خواهد شد.

 (13در صورت عدم پرداخت مالیات در موعد مقرر، مالیات متعلق به موجب برگ مطالبه از مالک مطالبه خواهد شد . ابلاغ اوراق مطالبه، اعتراض به آن و مراحل دادرسی مالیاتی مربوط تابع مقررات قانون مالیات های مستقیم می باشد .

(14 در صورت عدم پرداخت مالیات، مالیات متعلق به همراه جریمه موضوع ماده 190قانون مالیات های مستقیم در اجرای مقررات قانون مالیات های مستقیم از جمله فصل وصول مالیات یا در زمان تنظیم سند انتقال قطعی- هر کدام مقدم باشد - قابل وصول خواهد بود.

(15 با عنایت به قسمت اخیر ماده 54 مکرر قانون مالیات های مستقیم، چنانچه حسب اعلام مرکز آمار ایران، واحدهای مسکونی موجود در هر شهر بالای یکصد هزار نفر جمعیت 1/25 برابر تعداد خانوارهای ساکن در آن شهر برسد، مشمول مالیات موضوع ماده مذکور نخواهد بود . این امر مانع از اعمال جریمه موضوع بند 6 تبصره 8ماده 169 مکرر قانون مذکور در صورت عدم ثبت و اعلام در سامانه ملی املاک و اسکان کشور نخواهد بود. 

امیدعلی پارسا- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست تصویر دادنامه شماره 282 الی 291 مورخ 28/02/1400 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متضمن رای آن هیأت به شرح ذیل، مبنی بر ابطال تصویب نامه شماره 24023/ت56179هـ مورخ 31/02/1398 هیأت وزیران و بخشنامه شماره16/98/200 مورخ 01/03/1398 جهت اجرا، ارسال می شود:

نظر به اینکه به موجب تصویب‌نامه شماره 24023/ت56179هـ31-/02/1398 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 16/98/-200 01/03/1398 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که صرفا آن دسته از واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده132 قانون مالیاتهای مستقیم که در طول برنامه پنجم توسعه با سرمایه گذاری انجام شده برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد و دوره معافیت آنها تا تاریخ 1389/12/29 به اتمام نرسیده باشد، مشمول برخورداری از افزایش معافیت موضوع بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران هستند، بنابراین اطلاق مقررات مذکور از جهت اعمال محدودیت برای آن دسته از واحدهای صنعتی و معدنی که دوره معافیت آنها قبل از قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران شروع شده و تا تاریخ1389/12/29 به پایان نرسیده و در طول برنامه پنجم توسعه نیز معافیت قبلی آنها همچنان استمرار داشته، مغایر با قوانین فوق‌الاشاره و مفاد دادنامه شماره 1288-1287 مورخ 1396/12/22 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و خارج از حدود اختیار مراجع وضع‌کننده مقررات یادشده است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.»

بنابراین به استناد رأی مزبور، مفاد بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایراندرخصوص واحدهای صنعتی و معدنی که در دوره معافیت مناطق کمتر توسعه یافته آن ها قبل از اجرای قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه شروع شده و تا تاریخ 29/12/1389 به پایان نرسیده و در طول برنامه پنجم توسعه معافیت قبلی آن ها همچنان استمرار داشته و محل استقرار آن ها در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته ملاک عمل در دوره برنامه پنجم توسعه ذکرشده باشد نیز، با رعایت مقررات موضوعه قابل اعمال خواهد بود.

محمود علیزاده- معاون حقوقی و فنی مالیاتی

تاریخ دادنامه :۱۴۰۰/۲/۲۸ شماره دادنامه:۲۸۲ الی ۲۹۱

شمـاره پـرونـده :۹۹۰ ۲۵۶۱ـ ۹۹۰۲۴۵۸ ـ ۹۹۰۰۱۴۴ـ ۹۸۰۴۴۰۴ـ ۹۸۰۲۶۵۰ ـ ۹۸۰۲۲۸۳ـ ۹۸۰۰۵۶۷ـ ۹۹۰۳۰۷۷ ـ ۹۹۰۲۶۵۰ ـ ۰۰۰۰۰۳۳

مرجع رسیدگی:هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقایان بهمن زبردست و مرتضی پورکاویان، شرکت زرین بنای پارسیان با وکالت آقای رضا صیادی، شرکت صنایع سیمان زابل، انجمن صنفی کارفرمایی صنعت پتروشیمی با وکالت خانم صدیقه نعیمیان و آقای محمدرضا حیدری، شرکت فراوری پویا زرکان آق دره با وکالت آقای رضا طجرلو، شرکت پتروشیمی فن آوران، شرکت زغال سنگ پرورده طبس، آقای سیدکریم خاتمی، شرکت فجر انرژی خلیج فارس با وکالت آقای سیدمسیح وهابی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال الف ـ تصویب‌نامه شماره ۲۴۰۲۳/ت۵۶۱۷۹ ـ ۱۳۹۸/۲/۳۱ هیأت وزیران ب ـ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۱۶ ـ ۱۳۹۸/۳/۱ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانه ابطال الف ـ تصویب‌نامه شماره ۴۰۲۳/ت۵۶۱۷۹ ـ ۱۳۹۸/۲/۳۱ هیأت وزیران و ب ـ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۱۶ ـ ۱۳۹۸/۳/۱ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته به‌طور خلاصه اعلام کرده‌اند که:

«۱ـ علیرغم اینکه در بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجم توسعه مقرر شده است که:میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمترتوسعه‌یافته تا سقف معافیت‌های منظور شده در مناطق آزاد تجاری، صنعتی افزایش می‌یابد، لیکن طرف‌های شکایت با اصدار بخشنامه‌های مورد شکایت این افزایش را مقید به زمان و واحدهای خاصی نموده‌اند.

۲ـ دادنامه شماره ۱۲۸۸ ـ ۱۲۸۷ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به درستی و با استدلال مندرج در آن این افزایش زمانی معافیت، و تسری میزان معافیت مناطق به ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم را بدون قید برنامه پنجم توسعه، مورد تأیید قرارداد و بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور با موضوع محدود نمودن این معافیت، به اینکه تاریخ شروع بهره‌برداری و گزارش در طول برنامه پنجم توسعه باشد، را ابطال نموده است.

۳ـ پس از رأی هیأت عمومی سازمان امور مالیاتی کشور تلاش نمود نظر خویش را در بررسی قانون بودجه سال ۱۳۹۸ در جلسه شماره ۲۹۱ مجلس شورای اسلامی دوره دهم تصویب نماید که با مخالفت نمایندگان مجلس شورای اسلامی مواجه و پیشنهاد دولت مبنی بر محدود نمودن افزایش معافیت یادشده صرفاً به تایید اجرای قانون برنامه پنجم توسعه، با حذف و مخالفت نمایندگان رأی نیاورد.

۴ـ در ماده ۳۱ قانون رفع موانع تولید که نوعی جایگزین ماده ۱۳۲ شده است نیز عبارت از تاریخ بهره‌برداری به صورت مطلق آمده و قید دیگری ندارد.

توضیحاً اینکه رأی هیأت عمومی که در ارتباط با ابطال مصوبه‌ای صادر می‌شود از لحاظ ماهیت الزام آور بودن در ردیف قـانون و به عنوان یک قاعـده حقوقی دارای ارزش قانونی و اعتبار اجرایی دارد لذا دستگاه اجرایی نمی‌تواند تصمیم خلاف رأی هیأت عمومی را اتخاذ کند.همچنین مصوبه‌ای که در هیأت عمومی دیوان ابطال می‌شود مطابق قانون و ملاک وحدت رویه هیأت عمومی، تمام دستگاه‌های ذیربط را مکلف می‌کند مفاد رأی هیأت عمومی را رعایت نموده و مصوبات جدید نبایستی از جهت مفهوم، منطوق، مدلول مغایر مفاد رأی هیأت عمومی باشد.در این مورد سازمان امور مالیاتی کشور مکلف به تبعیت از رأی دیوان بوده اما به جای تبعیت اقدام به طرح آن در پیش‌نویس لایحه بودجه سال ۱۳۹۸ نموده و با رد مجلس مواجه می‌شود و در نهایت اقدام به صدور مصوبه‌ای جدید در سازمان و هیأت وزیران می‌نماید.این مصوبات کاملاً مشابه مصوبه ابطال شده و مغایر با رأی هیأت عمومی دیوان بوده و شرایط اعمال ماده ۹۲ قانون تشکیلات دیوان قابل احراز است.همچنین با این اقدامات به وضوح شرایط استنکاف دستگاه اجرایی تحقق یافته و امکان اعمال حکم ماده ۱۰۹ قانون نیز در خصوص افراد موثر در آن فراهم شده است.بنابراین تقاضای تایید مجدد رأی هیأت عمومی دیوان و اعمال مجازاتهای مقرر در قانون در خصوص مستنکفین را دارم.لذا تقاضای ابطال مصوبات مورد شکایت در اجرای مواد ۹۲ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب را داریم (اعمال ماده ۱۳)»

متن مقرره‌های مورد اعتراض به شرح زیر است:

الف ـ متن تصویب‌نامه شماره ۲۴۰۲۳/ت۵۶۱۷۹هـ ـ ۱۳۹۸/۲/۳۱ هیأت  وزیران:

«وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت کشور ـ وزارت صنعت، معدن و تجارت

 هیأت وزیران در جلسه ۱۳۹۸/۲/۲۹ به پیشنهاد شماره ۲۱۷۲۷۳ـ ۱۳۹۷/۱۰/۸ وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد اصل یکصد و سی و چهارم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد:

 ۱ـ با توجه به صدر ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران ـ مصوب ۱۳۸۹ ـ که ناظر به تشویق سرمایه‌گذاری صنعتی و معدنی در کشور است و با توجه به واژه «افزایش» در بند (ب) ماده یاد شده، واحدهای صنعتی و معدنی مـوضوع ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم ـ مصوب ۱۳۸۰ ـ که در طول برنامـه پنجم توسعه با سرمایه‌گذاری انجام شده برای آنها پروانه بهره‌برداری اعم از اصلی، جایگزین، متمم و اصلاحی از طرف وزارتخانه‌های ذیربط صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد، مشروط به اینکه دوره معافیت واحدهای مورد نظر تا تاریخ ۱۳۸۹/۱۲/۲۹ به اتمام نرسیده باشد، مشمول حکم بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون مذکور هستند.

۲ـ تصویب‌نامه شماره ۱۳۹۱۸۹/ت۵۳۲۰۹هـ ـ ۱۳۹۶/۱۱/۳ کان‌لم‌یکن اعلام می‌شود .ـ معاون اول رئیس‌جمهور»

ب ـ متن بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۱۶ ـ ۱۳۹۸/۳/۱ سازمان امور مالیاتی کشور:

«مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران

ادارات کل امور مالیاتی

به پیوست تصویب‌نامه شماره ۲۴۰۲۳/ت۵۶۱۷۹هـ ـ ۱۳۹۸/۲/۳۱ هیأت وزیران به شرح زیر جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می‌گردد: (عیناً تمامی مفاد تصویب‌نامه هیأت وزیران که در بالا ذکر شده در متن بخشنامه قید شده است.) ـ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور»

در پاسخ به شکایات مذکور، رئیس امور تنظیم لوایح و تصویب‌نامه‌ها و دفاع از مصوبات دولت و معاون امور حقوقی دولت (معاونت حقوقی رئیس‌جمهور) به موجب لوایح شماره ۴۰۳۲۰/۷۹۱۸۷ ـ ۱۳۹۸/۶/۲۸ و ۳۸۹۶۸/۲۵۷۸۹ ـ ۱۳۹۸/۳/۴ به طور خلاصه توضیح داده‌اند که:

«اولاً ـ شورای نگهبان در نظر تفسیری شماره ۷۶/۲۱/۵۸۳ ـ ۱۳۷۶/۳/۱۰ راجع به اصل هفتاد و سوم قانون اساسی اعلام داشته است«تفسیر از زمان بیان مقنن در کلیه موارد لازم الاجرا است.بنابراین در مواردی که مربوط به گذشته است و مجریان برداشت دیگری از قانون داشته‌اند و آن را به مرحله اجرا گذاشته اند، تفسیر قانون به موارد مختومه شده تسری نمی‌یابد.» لـذا تا زمانی که مجلس شورای اسلامی براساس اصل یـاد شده قـانون را تفسیر نکرده است ناگزیر برای اجرای قانون، دولت باید ترتیبات اجرایی را معین نماید.

ثانیاً ـ هیأت وزیران طبق اختیار مندرج در اصل ۱۳۸ قانون اساسی می‌توانند برای تأمین اجرای قانون اقدام به وضع هر گونه مصوبه‌ای نمایند.

ثالثاً ـ تصویب‌نامه مورد شکایت در اجرای عبارتهای مندرج در بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجم تنظیم شده است و ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجم ناظر به افزایش معافیت مالیاتی است و در جایی موضوعیت دارد که معافیت وجود داشته باشد.

رابعاً ـ چنانچه معافیت قبل از اجرای برنامه پنجم با سرمایه‌گذاری خاتمه یافته باشد مصداق افزایش معافیت مندرج در بند ب ماده ۱۵۹ نخواهد بود.

خامساً ـ دادنامه شماره ۱۲۸۸ ـ ۱۲۷۸ مورخ ۱۲۹۶/۱۲/۲۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ناظر به بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور است که احکام آن متفاوت از تصویب‌نامه دولت است».

همچنین مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب نامه شماره ۲۱۲/۱۶۱۵۵/ص ـ ۱۳۹۸/۹/۱۸ نامه شماره ۲۳۲/۴۴۹۶۴/د ـ ۱۳۹۸/۹/۱۱ مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده که متن آن به طور خلاصه به قرار زیر است:

«با توجه به آن که اعمال حکم بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه در خصوص معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه‌یافته تنها با رعایت مقررات و ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم امکان پذیر می‌باشد، لذا هیأت وزیران با ملحوظ نظر قرار دادن حکم کلی بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون مذکور و با توجه به الزامات و ضوابط اجرایی مربوطه از جمله تسری معـافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیات‌های مستقیم به درآمـد مشمول مالیات ابـرازی و اعمـال مبدأ شروع معـافیت بر مبنای تاریخ صـدور پروانه بهره‌برداری و با رعایت مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صـدور پروانه بهره‌برداری نسبت به تصویب مصوبه شماره ۲۴۰۲۳/ت۵۶۱۷۹هـ ـ ۱۳۹۸/۲/۳۱ اقدام نموده است.شایان ذکر است مصوبه شماره ۲۴۰۲۳/ت۵۶۱۷۹هـ ـ ۱۳۹۸/۲/۳۱ هیأت وزیران در راستای رأی شماره ۱۲۸۷ ـ ۱۲۸۸ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صادر و محدودیت‌های مورد ایراد دستورالعمل شماره ۲۰۰/۲۳۷۲۰ ـ ۱۳۹۱/۱۱/۳۰ سازمان متبوع را از جمله اینکه واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم ـ مصوب ۱۳۸۰ که در طول برنامه پنجم توسعه با سرمایه‌گذاری انجام شده برای آنها پروانه بهره‌برداری اعم از اصلی، جایگزین، متمم و اصلاحی از طرف وزارتخانه‌های ذیربط صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد با رعایت سایر مقررات مشمول حکم بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون مذکور می‌باشند و عدم پایان معافیت تا تاریخ لازم‌الاجراشدن برنامه پنجساله پنجم توسعه برطرف نموده است».

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۲/۲۸ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

 رأی هیأت عمومی:

براساس ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷): «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه­های ذیربط برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (۱۰۵) این قانون معاف هستند» و برمبنای بنـد «ب» ماده ۱۵۹ قانون برنامـه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۳۸۹ میزان معافیتهای مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی که براساس ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی بیست سال تعیین شده، افزایش می‌یابد.نظر به اینکه به موجب تصویب‌نامه شماره ۲۴۰۲۳/ت ۵۶۱۷۹ هـ ـ ۱۳۹۸/۲/۳۱ هیأت وزیران و بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۱۶ ـ ۱۳۹۸/۳/۱ سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که صرفاً آن دسته از واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم که در طول برنامه پنجم توسعه با سرمایه‌گذاری انجام شده برای آنها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد و دوره معافیت آنها تا تاریخ ۱۳۸۹/۱۲/۲۹ به اتمام نرسیده باشد، مشمول برخورداری از افزایش معافیت موضوع بند «ب» ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران هستند، بنابراین اطلاق مقررات مذکور از جهت اعمال محدودیت برای آن دسته از واحدهای صنعتی و معدنی که دوره معافیت آنها قبل از قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران شروع شده و تا تاریخ ۱۳۸۹/۱۲/۲۹ به پایان نرسیده و در طول برنامه پنجم توسعه نیز معافیت قبلی آنها همچنان استمرار داشته، مغایر با قوانین فوق‌الاشاره و مفاد دادنامه شماره ۱۲۸۸ ـ ۱۲۸۷ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و خارج از حدود اختیار مراجع وضع‌کننده مقررات یادشده است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمد مصدق

پیرو دستورالعمل شماره 10236/230/د مورخ 28/02/1400 موضوع واریز مالیات و عوارض ارزش افزوده وصول شده در سال 1400 از واحدهای خدماتی ملی، نظر به اینکه امکان جابجایی مالیات از طریق ردیف درآمدی مالیات واحدهای یاد شده از طریق خزانه داری کل کشور وجود دارد، ادارات کل امور مالیاتی صرفا نسبت به واریز عوارض واحدهای یاد شده قبل از کسر کسورات قانونی به حساب شماره 4001001008060047 تحت عنوان تمرکز درآمدی (مالیات و عوارض واحدهای خدماتی موضوع جزء (2) بند (د) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400) اقدام نمایند و در خصوص مالیات، میزان مالیات واحدهای خدماتی ملی را اعلام تا براساس شاخص جمعیت سهم هر استان توسط دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی مشخص و از طریق جابه جایی ردیف درآمدی ذیربط اقدام لازم به عمل آید.

 محمد مسیحی- معاون درآمدهای مالیاتی

به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی موضوع صورتجلسه شماره 2-201 مورخ09/03/1400 درخصوص بدهی های تصریح شده در قانون مالیاتهای مستقیم، موضوع تبصره 7 الحاقی ماده 105 و تبصره الحاقی ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/04/1394 که در اجرای بند (3) اصلاحی ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم به تنفیذ رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور رسیده، برای اجرا ابلاغ می گردد.

محمود علیزاده- معاون حقوقی و فنی مالیاتی

صورتجلسه شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم.

نامه شماره 47442/210/د مورخ 24/10/1399 معاون محترم حقوقی و فنی در خصوص ابهام مطرح شده راجع به بدهی مالیاتی مذکور در تبصره (۷) ماده ۱۰۵ و تبصره ماده ۱۳۱ قانون این مالیات های مستقیم اصلاحیه 31/04/1394، حسب ارجاع مورخ 03/03/1400 رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ ق.م.م در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

شرح ابهام:

مطابق مقررات تبصره (۷) ماده ۱۰۵ و تبصره ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 31/04/1394؛ « به ازای هر ده درصد (10%) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته  آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ های مذکور کاسته می شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارائه اظهارنامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است». در این ارتباط، به موجب ردیف 3 بند (ج) بخشنامه شماره 158/96/200 مورخ 07/12/1396 موضوع ابلاغ نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در خصوص مقررات تبصره (۷) ماده ۱۰۵ و تبصره ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم 31/04/1394؛ «منظور از بدهی های مالیاتی مندرج در تبصره ماده ۱۳۱ و تبصره (۷) ماده ۱۰۵ قانون مذکور کلیه بدهی های قطعی شده سال قبل، اعم از اصل و جرایم متعلقه تصریح شده در قانون مالیات‌های مستقیم بوده و به سایر بدهی های مالیاتی مؤدی مربوط به سایر قوانین ارتباطی نخواهد داشت».

با عنایت به مراتب فوق، در خصوص عبارت بدهی های قطعی شده سال قبل، اعم از اصل و جرایم متعلقه تصریح شده در قانون مالیات‌های مستقیم این ابهام مطرح می باشد که منظور از جرایم متعلقه، صرفاً جرائم با منشاء بدهی مالیاتی می باشد یا سایر جرایمی که منشاء آنها بدهی مالیاتی نیست از جمله جرایم موضوع ماده ۱۶۹ را نیز شامل می‌شود؟

شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید:

ابهام مطرح شده از موارد ابهام و صورتجلسه شماره 36-201 مورخ 03/10/1396 نبوده است.

نظر اکثریت:

به رعایت اصل حقوقی «تفسیر بدون توسعه و تضییق مدلول قانون» مستفاد از مفاد احکام موضوع تبصره (۷) ماده ۱۰۵ و تبصره ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/04/1394 آن است که برخورداری از تخفیف در نرخ های مالیاتی صدرالاشاره، علاوه بر سایر شروط قانونی، صرفاً ملازمه با تسویه بدهی مالیات بر درآمد( عملکرد) سال قبل (اعم از اصل مالیات و جرائم متعلق با منشاء بدهی مذکور) داشته و به سایر بدهی های مالیاتی اشخاص تسری ندارد.

نظر اقلیت:

با توجه به عبارت بدهی مالیاتی مذکور در تبصره (۷) ماده ۱۰۵ و تبصره های ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم و با توجه به اینکه مانده پرداخت نشده اصل مالیات و جرایم قطعی شده بعنوان بدهی مالیاتی محسوب می‌شوند و با عنایت به جزء (۳) بند (ج) بخشنامه شماره 158/96/200 مورخ 07/12/1396، بدهی مالیاتی مورد اشاره علاوه بر اصل مالیات قطعی شده پرداخت نشده شامل کلیه جرائم متعلقه قطعی شده سال قبل موضوع قانون مالیات های مستقیم از جمله جرایم ماده ۱۶۹ این قانون می باشد.

به پیوست دادنامه شماره 140009970905810725  مورخ 1400/03/18 هیات عمومی دیوان عدالت اداری متضمن رای آن هیات به شرح ذیل مبنی بر ابطال صورت جلسه های شماره 38-201 مورخ 1397/12/13 و شماره 41-201 مورخ 1396/10/19شورای عالی مالیاتی موضوع بخشنامه های شماره 12/99/210 مورخ 1399/01/26و شماره 155/96/230 مورخ 25/11/1396، جهت اجرا ارسال می شود:

الف- بر اساس ماده 190 قانون مالیات های مستقیم مقرر شده است که: « علی الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سر رسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعلق جایزه ای معادل یک درصد مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سر رسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعلق همان عملکرد کسر خواهد شد. پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعلق جریمه ای معادل5/2% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود ...» با توجه به اینکه حکم مقرر در این ماده ناظر بر مالیات عملکرد بوده و قابل تسری به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و انتقال حق واگذاری محل توسط اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی نیست، بنابراین مفاد بخشنامه شماره 12/99/210 مورخ 26/01/1399 معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی کشور و نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی مندرج در صورت جلسه شماره 38-201 مورخ 13/12/1397 شورای مذکور که متضمن تسری حکم مقرر در ماده 190 قانون مالیات های مستقیم نسبت به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و انتقال حق واگذاری محل است ، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود .

ب- مستنبط از نظریات شماره 7357 مورخ 27/11/1361، شماره 3506 مورخ1371/05/13 و شماره 27426/30/87-1387/04/04 شورای نگهبان این است که اصل بر عدم شمول مرور زمان است و با توجه به اینکه در حوزه مسائل مالیاتی نیز صرفا در ماده 157 قانون مالیات های مستقیم اعمال مرور زمان مالیاتی نسبت به مودیان مالیات بر درآمد پذیرفته شده، لذا اعمال این امر در سایر موارد از جمله مودیان مالیات بر انتقال حق واگذاری محل مبنای قانونی ندارد و از این رو حکم مقرر در بخشنامه شماره 155/96/230-1396/11/25 معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور و نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی به شرح مندرج در صورت جلسه شماره 41-201 مورخ 19/10/1396 آن شورا که اعمال مرور زمان مالیاتی را نسبت به مالیات بر انتقال حق واگذاری محل مورد پذیرش قرار داده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمود علیزاده- معاون حقوقی و فنی مالیاتی

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: آقایان بهمن زبر دست، مسعود ولی پوری گودرزی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال 1- بخشنامه شماره 210/99/12- 1399/01/26 معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی موضوع ابلاغ رأی و صورتجلسه شماره 201-38 مورخ 1397/12/13 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی 2- بخشنامه شماره 230/96/155- 1396/11/25معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی متضمن ابلاغ رأی و صورتجلسه شماره 201-41 مورخ 1396/10/19 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ابطال 1- بخشنامه شماره-210/99/12-1399/01/26 معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی متضمن ابلاغ رأی و صورتجلسه شماره201-38 مورخ 1397/12/13 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی 2- بخشنامه شماره230/96/155- 1396/11/25 معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی متضمن ابلاغ رأی و صورتجلسه شماره 201-41 مورخ 1396/10/19 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سـلام و احـترام، به استحضـار می رسـاند، وفق مـاده 190 قانون مـالیاتهای مستقیم «علی الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سر رسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعلق جایزه ای معادل یک درصد (1%) مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سر رسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعلق همان عملکرد کسر خواهد شد. پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعلق جریمه ای معادل 2.5 % مالیات به ازای هر ماه خواهد بود.» نه تنها در این بخش ماده مذکور، بلکه در مابقی آن نیز، مقنن تصریح به تعلق این جایزه و یا جریمه، به صرفا مالیات عملکرد دارد، اما علیرغم این تصریح، اکثریت شورای عالی مالیاتی، در رأی مورد اعتراض، بدون توجه به اینکه توسیع و تضییع حدود و ثغور قانون از شئون مقنن و منحصر به مقنن است، جریمه تأخیر در پرداخت جریمه مالیات عملکرد را به مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری موضوع مواد 59، 63و 74 قانون مالیاتهای مستقیم نیز تسری داده، که همچنانکه در نظریه اقلیت شورا هم به درستی ذکر شده، مغایر با ماده 190 این قانون است. با توجه به مغایرت این رأی شورای عالی مالیاتی با ماده قانونی که عرض شد، از آن مقام عالی درخواست ابطال آن را دارم.

  ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، به استحضار می رساند، با اتخاذ ملاک از رأی شماره دادنامه 729-9909970906010728 مورخ 1399/04/28 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مبنی بر اینکه، چون به موجب ماده 11 قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب1371/02/07 ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاح و ماده 60 قانون مذکور حذف شده و در نتیجه مالیات نقل و انتقال املاک در حال حاضر از مصادیق مالیات غیر درآمدی است و اینکه حکم مقرر در ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم در رابطه با مودیان مالیات بر درآمد وضع شده است، مطابقت این رأی با استدلال اقلیت شورای عالی مالیاتی و نیز این منطق که در صورت عدم شمول مرور زمان مالیاتی به مالیات نقل و انتقال املاک، طبعا مالیات حق واگذاری محل نیز مشمول مرور زمان نخواهد بود. لذا نظر اکثریت این شورا، در خصـوص تفکیک ماهـوی میان نقل و انتقـال قطـعی ملک و حق واگـذاری محل، جهت شمول مرور زمان، و اینکه «انتقال حق واگذاری محل در هر صورت با رعایت مقررات مربوط به خود مشمول مرور زمان مالیاتی می باشد.»، خلاف منطوق رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی و نیز مغایر با ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم است، درخواست ابطال این رأی شورای عالی مالیاتی را دارم.»

متن مقرره های مورد شکایت به شرح ذیل است:

«1- بخشنامه شماره: 230/96/155- 1396/11/25

مخاطبین/ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران – ادارات کل امور مالیاتی 

موضوع: ابلاغ صورت جلسه شورای عالی مالیاتی درخصوص مرور زمان مالیات مربوط به انتقال حق واگذاری محل موضوع تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات های مستقیم 

به پیوست رأی اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره 201-41 مورخ1396/10/19 درخصوص مرور زمان مالیات مربوط به انتقال حق واگذاری محل موضوع تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 که در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 صادر و به تنفیذ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور رسیده است، برای اجرا و بهره برداری ابلاغ می گردد. - معاون مالیات های مستقیم

بسمه تعالی.

صورتجلسه مورخ 1396/10/18 شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم.

نامه شماره 230/38121/د-1396/10/07 معاون مالیاتهای مستقیم در خصوص ابهام مطرح شده در ارتباط با مرور زمان مالیات مربوط به حق واگذاری محل موضوع تبصره 2 ماده 59 اصلاحی مصوب 1380/11/27 قانون مالیاتهای مستقـیم که در اجرای قانون تسهیل تنظـیم اسناد در دفاتر اسناد رسمـی منتقل می گردند، حسب دسـتور رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای بند 3ماده 255 قانون مالیات های مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

شرح ابهام:

نظر به اینکه در خصوص تسری مرور زمان مالیات مربوط به انتقال حق واگذاری محل موضوع تبصره2 ماده 59 اصلاحی مصوب 1380/11/27 قانون مالیات های مستقیم که در اجرای قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی منتقل می گردند، در صورتجلسه یاد شده شورای عالی مالیاتی (صورتجلسه شماره  201-24- 1396/06/19) سوالاتی مطرح گردیده و صورتجلسه مزبور متضمن اظهارنظر صریحی راجع به موضوع نمی باشد.

اظهار نظر شورای عالی مالیاتی: با توجه به ابهام جدید مطرح شده به شرح نامه صدرالاشاره، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3ماده 255 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید: نظر اکثریت: صورتجلسه شماره 201-24- 1396/06/19 شورای عالی مالیاتی با توجه به ابهامات مطرح شده طی نامه شماره 36190/م-1396/04/17 معاون مالیات های مستقیم منضم به نامه شماره230/5516/د-1394/02/28 معاونت مذکور صادر گردیده است. با توجه به اینکه ابهام مطرح شده در خصوص مرور زمان مالیاتی اسناد تنظیمی در دفاتر اسناد رسمی در اجرای قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی صرفا در ارتباط با نقل و انتقال قطعی املاک بوده و انتقال حق واگذاری محل مورد ابهام نبوده است. لذا در این خصوص اظهار نظری در صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به عمل نیامده است. علیهذا نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در صورتجلسه یاد شده در خصوص مـرور زمـان مالیاتی صرفا مربـوط به نقـل و انتقـال قطـعی امـلاک بوده و قابل تسری به انتقال حق واگذاری محل نمی باشد و انتقـال حق واگذاری مـحل در هر صورت با رعـایت مقررات مربوط به خود مشمول مرور زمان مالیاتی می باشد. (ضمنا موضوع قبلا در جز (ج) بند (5) بخشنامه شماره 13530- 1384/08/27 از طرف سازمان اعلام نظر شده است.)

نظر اقلیت:

با ترجیح اصول و مبانی مالیاتی بر رویه های اجرایی با حذف و اصلاح مواد 59، 73، 78 و 79 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366/12/03 به موجب قانون اصلاحی اردیبهشت 1371 و به کارگیری عبارت ماخذ به جای درآمد مشمول مالیات، عملا مالیات مقطوع جایگزین مالیات درآمدی (عملکردی) شده است. بر این اساس اینگونه مالیاتها از شمول حکم مرور زمان احکام مادتین 156 و157 قانون مالیاتهای مستقیم خارج گردیده است.

2- بخشنامه شماره: 210/99/12-1399/01/26

مخاطبین/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران – ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: ابلاغ نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 210-38مورخ1397/12/13

به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 201-38 مورخ1397/12/13 در خصوص «جریمه موضوع ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل اشخاص حقوقی و مبدأ محاسبه آن» که در اجرای قسمت اخیر بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 به تنفیذ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور رسـیده، برای اجـراء ابلاغ می‌‌شود.- معاون حقوقی و فنی مالیاتی

بسمه تعالی

صـورتجلـسه مـورخ 1397/12/13 شـورای عالی مـالیاتی در اجـرای بند 3 مـاده 255 قـانون مـالیاتهای مستقیم.

نامه شماره 230/60784/د- 1397/11/09 معاون مالیاتهای مستقیم در خصوص تسری یا عدم تسری جریمه موضوع ماده 190 قانون مالیات های مستقیم (جریمه دیر کرد) نسبت به مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری موضوع مواد 59، 63 و 74 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم حسب دستور رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

شرح ابهام:

با توجه به نامه مذکور ابهام مطرح شده به شرح زیر می باشد:

1- آیا جریمه موضوع ماده 190 قانون مالیات های مستقیم قابل تسری به نقل و انتقال املاک و حق واگذاری موضوع مواد 59، 63 و 74 قانون مزبور توسط اشخاص حقوقی هست یا خیر؟

2- در صورتی که پاسخ بند 1 فوق بلی است، با توجه به سلب تکلیف ارائه اظهار نامه موضوع ماده80 قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای تبصره ماده 110 قانون مالیات های مستقیم از اشخاص حقوقی، موعد پرداخت مالیات و مبدأ احتساب جریمه دیرکرد نقل و انتقال ملک و حق واگذاری موضوع مواد 59، 63 و 74 قانون مذکور از اشخاص حقوقی چه زمانی خواهد بود؟

شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3ماده 255 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید:

نظر اکثریت: از آنجایی که مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل در مورد اشخاص حقوقی جزیی از عملکرد این اشخاص در سال مالی آنها می باشد و این اشخاص در اجرای مقررات ماده 110 قانون مالیات های مستقیم مکلف به تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان هر سال مالی تا چهارماه پس از پایان سال مالی می باشند و در اجرای تبصره ماده مذکور نسبت به درآمد هایی که طبق مقـررات قـانون مالیات هـای مستقیم نحوه دیگـری برای تشخیص آن مقرر شده است (از جمله نقل و انتقال املاک و حق واگذاری) مکلف به تسلیم اظهارنامه جداگانه نمی‌باشند. بنابراین جریمه ماده 190 قانون مذکور مشمول مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل این اشخاص می باشد. ضمنا مبدا محاسبه جریمه نیز مطابق حکم قسمت اخیر ماده 190 خواهد بود.

نظر اقلیت: با توجه به عبارت مأخذ ارزش معاملاتی و وجوه دریافتی مذکور در متن ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/03 و اصلاحیه های بعدی و وجه تمایز آن با درآمد مشمول مالیات عملکرد و همچنین سیاق عبارات ماده 190 همان قانون و کیفیت انشاء آن، مفهوم حکم مقنن از تعلق جریمه یاد شده در این ماده صرفا نسبت به مالیات عملکرد بوده و قابل تسری به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و انتقال واگذاری محل توسط اشخاص (اعم از حقیقی و حقوقی) نمی باشد.»

در پاسخ به شکایت های مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/5625ص-1399/04/14 در خصوص بخشنامه شماره210/99/12 توضیح داده است که:

«به موجب رأی اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 201-24 مورخ1396/06/19 از آنجایی که مالیات نقل و انتقال املاک موضوعا در شمول مالیات های عملکردی نبوده و در زمان وقوع معامله از تکالیف قانونی مالکین می باشد، بنابراین عدم ایفاء تکالیف قانونی از سوی مالکین ذی ربط یا عدم اعلام به موقع دفاتر اسناد رسمی در اجرای قانون تسهیل تنظیم اسناد به منظور پرداخت مالیات مزبور، موجب مرور زمان مالیات نقل و انتقال املاک نخواهد بود. این پاسخ در جواب پرسش مطرح شده در ارتباط با مرور زمان مالیات نقل و انتقال املاک موضوع مواد 59، 63 و74 قانون مالیات های مستقیم (با توجه به اشکالات ایجاد شده در اجرای بند (ج) ماده 1 قانون تسهیل تنظـیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی) از سوی شورای عالی مالیاتی تهیه شده است که در این خصوص شکایاتی مطرح شده بود که طی کلاسه 9701342 و 9701628 در هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری رسیدگی گردید.

حسب نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره 201-38 مورخ 1397/12/13، از آنجایی که مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل در مورد اشخاص حقوقی جزیی از عملکرد اشخاص در سال مالی آن ها می باشد و این اشخاص در اجرای مقررات ماده 110 قانون مالیات های مستقیم مکلف به تسلیم اظهار نامه و تراز نامه و حساب سود و زیان هر سال مالی تا چهار ماه پس از پایان سال مالی می باشند و در اجرای تبصره ماده مذکور نسبت به درآمدهایی که طبق مقررات قانون مالیات های مستقیم نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است (از جمله نقل و انتقال املاک و حق واگذاری) مکلف به تسلیم اظهار نامه جداگانه نمی باشند. بنابراین جریمه ماده 190 قانون مذکور در مورد مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل این اشخاص مجرا می باشد. ضمنا مبدا محاسبه جریمه نیز مطابق حکم قسمت اخیر ماده 190 خواهد بود.

با عنایت به مراتب فوق نظر به این که مالیات بر درآمد املاک دارای فصل اختصاصی در قانون مالیات های مستقیم تحت همین عنوان بوده و با توجه به ماده 80 قانون مزبور، می بایست بابت آن اظهارنامه مخصوص تسلیم شود، لذا نحوه بیان نظراکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در صدر صورتجلسه شماره 201-24 مبنی بر این که مالیات نقل و انتقال املاک موضوعا در شمول مالیات عملکردی نیست. با صورتجلسه شماره 201-38 که با استناد به تبصره ماده 110 قانون مالیات های مستقیم نقل و انتقال املاک توسط اشخاص حقوقی را جزئی از عملکرد آن ها می داند، منافاتی ندارد. چرا که منظور شورای عالی مالیاتی از اینکه مالیات نقل و انتقال املاک موضوعا در شمول مالیات های عملکردی نبوده، این است که مالیات مزبور مالیات غیر درآمدی محسوب می شود. اما همان طور که گفته شد از آنجا که اشخاص حقوقی طبق تبصره ماده 110 قانون مزبور مکلف به تسلیم اظهارنامه جداگانه ای که در سایر فصل‌های قانون مالیات های مستقیم پیش بینی شده نیستند، بنابراین مکلفند کلیه فعـالیت های خود را در اظهارنامه (که حداکثر تا چهار ماه پس از سال مالیاتی می بایست به اداره امور مالیاتی مربوطه تسلیم نمایند)،درج نمایند و در صورت عدم رعایت مواعد مذکور در ماده 190 قانون یاد شده مشمول جریمه مذکور در این ماده خواهند شد.

نتیجه آن که با مراجعه به احکام مواد 105، 106، 110 190 قانون مالیاتهای مستقیم و توجه به جمیع مقررات به وضوح مشهود است که از یک سو فعالیت نقل و انتقال اشخاص حقوقی فارغ از تجاری و غیر تجاری بودن آن داخل در حکم ماده 105 قانون مزبور احصاء شده که تنها درآمد مشمول مالیات و مالیات آن وفق ماده 106، مطابق مقررات دیگری تعیین می گردد (در خصوص مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل مطابق مقررات ماده 59) و از سوی دیگر این دسته از مودیان (اشخاص حقوقی) باید ماحصل این گونه معاملات خویش را که در حساب سود و زیان و عملکرد فعالیت های خودشان و وضعیت مالی یا ترازنامه شان منعکس می گردد در اظهارنامه مالیاتی خویش درج و در موعد مقرر در ماده 110 همان قانون تسلیم نمایند و به موجب تبصره این ماده از تکلیف مقرر در ماده 80 و مقررات مربوط به آن (تسلیم اظهارنامه جداگانه ) خارج شده اند. با توجه به مراتب مذکور و از آنجایی که در حکم ماده 190 قانون مالیات های مستقیم تصریح به شمول جریمه مقرر به مالیات عملکرد و به تبع آن کلیه اجزاء و عناصر تشکیل آن از جمله مالیات نقل و انتقال املاک شده است، تفاوت آرای شورای عالی مالیاتی بر حسب شخصیت مودیان (اشخاص حقیقی و حقوقی) منطبق با مقررات و مراد مقنن و ارایه اظهار نظرهای مشورتی در حدود اختیارات و صلاحیت شورای عالی مالیاتی مقرر در بند 3 ماده 255 قانون پیش گفته بوده است. در خصوص علت عدم تعلق جایزه خوش حسابی به مودیان مالیات بر درآمد املاک، مورد ادعای شاکی به استحضار می رساند: جایزه مذکور در ماده (190) آن قانون در ازای مالیات علی الحساب پرداختی به مودیان تعلق می گیرد; در حالی که در مالیات نقل وانتقال، علی الحـسابی پرداخت نمی شود و پرداخت این مـالیات اصولا در اجـرای ماده??? قانون یاد شده و پیش از تنظیم سند رسمی جنبه تکلیفی داشته و ثبت سند انتقال در صورت عدم پرداخت آن از سوی مودی منع شده است، لذا رد شکایت مورد درخواست است.»

و همچنین به موجب لایحه شماره /212/10923ص-1399/06/30 در خصوص بخشنامه شماره230/96/155 توضیح داده است که:

«احکام مالیاتی نقل و انتقال قطعی ملک با انتقال حق واگذاری محل متفاوت است، تعریف حق واگذاری محل در تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات های مستقیم آمده که با نقل و انتقال املاک از حیث مفهوم قانونی متمایز است. از لحاظ مبنای محاسبه و مطالبه مالیات نیز قانون گذار در ماده (59) قانون مالیات های مستقیم مابین این دو نوع انتقال تفاوت قایل شده است; مالیات انتقال قطعی املاک از مأخذ ارزش معاملاتی املاک محاسبه و مطالبه می شود. ارزش معاملاتی املاک هر سال در اجرای ماده 64 قانون مالیات های مستقیم با ارزش های ثابت و معینی (با رعایت توضیحات مندرج در ابتدای دفترچه های ارزش معاملاتی مرتبط با نوع ساختمان و قدمت بنا ) تعیین و اعلام می‌گردد; در حالی که مبنای مطالبه مالیات حق واگذاری محل «وجوه دریافتی» مالک یا صاحب حق بابت انتقال حق، می باشد. به طوری که مبالغ دریافتی این اشخاص بابت حق واگذاری محل نسبت به هر واحد کسبی به لحاظ وجود معیارهای بسیار گوناگون می تواند با دیگر واحد کسبی دارای تفاوت فاحش باشد. در انتقال حق واگذاری محل هر ملک تجاری، می بایست میزان وجوه دریافتی مربوطه براساس نتیجه تحقیقات میدانی و بررسی اسناد و مدارک مثبته از سوی واحد مالیاتی ذی ربط احراز گردد. بنابراین به علت صحیح نبودن استدلال شاکی، این نتیجه گیری که مطالبه مالیات انتقال حق واگذاری، می تواند همانند مالیات نقل وانتقال قطعی املاک مشمول مرور زمان مالیاتی تلقی شود، فاقد وجاهت قانونی می باشد.

2- موضوع مورد شکایت در پرونده کلاسه /1342/97ه ع و 1628/97 (ابطال صورتجلسه 201-24 شورای عالی مالیاتی- پرونده مـربوط به دادنامه استنادی شاکی) مالیات بر نقـل و انتقال قطعی امـلاک بوده و بالتبع آنچه که در دادنامه مذکور مورد حکم قرار گرفته، صرفا مربوط به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک بوده و این دادنامه در خصوص مالیات انتقال حق واگذاری محل هیچ گونه حکمی ندارد. بنابر توضیحات ارایه شده، مقررات مالیاتی حق واگذاری محل با نقل و انتقال املاک یکسان نبوده و بر خلاف ادعای شاکی، نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی مندرج در صورتجلسه شماره 201-41 مورخ 1396/10/19 با رأی شماره 9909970906010728-729 مورخ 1399/04/28 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مغایرت ندارد. با توجه به مراتب مذکور در این لایحه و پاسخ ارسالی شورای عالی مالیاتی، استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»

هیأت عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 1400/03/18 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثـریت آراء به شرح زیر به صـدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی: الف- براساس ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که: «علی‌الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سر رسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات ‌عملکرد موجب تعلق جایزه‌ای معادل یک درصد مبلغ ‌پرداختی به ازای هر ماه تا سر رسید مقرر خواهد بود که از مالیات‌ متعلق همان عملکرد کسر خواهد شد. پرداخت مالیات پس از آن‌ موعد موجب تعلق جریمه‌ای معادل %2.5 مالیات به ازای هر ماه ‌خواهد بود...» با توجه به اینکه حکم مقرر در این ماده ناظر بر مالیات عملکرد بوده و قابل تسری به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و انتقال حق واگذاری محل توسط اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی نیست، بنابراین مفاد بخشنامه شماره 210/99/12 مورخ1399/01/26 معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی کشـور و نظـریه اکثـریت اعضـای شـورای عـالی مـالیاتی مـندرج در صورتجلسـه شـمـاره 201-38 مـورخ 1397/12/13 شورای مذکور که متضمن تسری حکم مقرر در ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و انتقال حق واگذاری محل است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. ب- مستنبط از نظریات شماره 7357 مورخ 1361/11/27، شماره 3506 مورخ 1371/05/13 و شماره 87/30/27426- 1387/04/4شورای نگهبان این است که اصل بر عدم شمول مرور زمان است و با توجه به اینکه در حوزه مسائل مالیاتی نیز صرفا در ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم اعمال مرور زمان مالیاتی نسبت به مودیان مالیات بر درآمد پذیرفته شده، لذا اعمال این امر در سایر موارد از جمله مودیان مالیات بر انتقال حق واگذاری محل مبنای قانونی ندارد و از این رو حکم مقرر در بخشنامه شماره 230/96/155- 1396/11/25 معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور و نظریه اکثریت اعضای شورای مالیاتی به شرح مندرج در صورتجلسه شماره 201-41 مورخ 1396/10/19 آن شورا که اعمال مرور زمان مالیاتی را نسبت به مالیات بر انتقال حق واگذاری محل مورد پذیرش قرار داده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. محمد مصدق-  رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری