نظر به این‌که در مورد حق واگذاری محل از حیث عناوین مندرج در تبصره 5 ماده 59 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 برای اغلب مأموران تشخیص و سایر مراجع مالیاتی ابهاماتی بروز کرده است لذا به منظور رفع ابهام و اتخاذ رویۀ واحد نکات زیر را متذکر می‌گردد:

1- هر نوع واگذاری یا تصرف محل کسب و تجارت متضمن انتقال حق واگذاری محل و به تبع آن لزوم وصول مالیات حق واگذاری نیست بلکه همان گونه که در قانون الحاق یک ماده به قانون روابط موجر و مستأجر مصوب 15/08/1365 آمده است، ممکن است واگذارنده به موجب سند رسمی حق واگذاری دریافت ننماید و یا بهر حال مستنداً، حق واگذاری را برای خود محفوظ دارد.

2- انتقالات قطعی اراضی و یا به اجاره واگذار نمودن آن قطع نظر از شخصیت حقیقی یا حقوقی انتقال گیرنده و انتقال دهنده و بدون لزوم بررسی در مورد این‌که از اراضی انتقالی بعداً چه استفاده‌ای خواهد شد با عنایت به بند (الف) ماده 64 قانون مالیات‌های مستقیم که هر نوع موقعیت ملک در تعیین ارزش معاملاتی اراضی ملحوظ نظر واقع می‌شود، مطلقاً مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود.

3- بعضاً مشاهده می‌شود، در زمینی بدون کسب مجوز اقدام به اموری از قبیل پارکینگ‌داری و فروش مصالح ساختمانی و گل و گلدان و نظایر آنها می‌نمایند که مسلماً این گونه فعالیت‌ها هم موجب حق واگذاری نمی‌باشد اما چنانچه زمین محصور و مشخص به صورت رسمی و یا بدون منع قانونی مورد استفاده برای فعالیت‌هایی از انواع یاد شده و انواع دیگری مانند انبارداری بوده و به طور واضح و مسّلم «حق کسب و پیشه» در آن ایجاد شده باشد، انتقال دهنده آن موقع برابر مقررّات مربوط مشمول مالیات حق واگذاری محل خواهد بود.

4- املاک مسکونی که بدون مجوز و بر خلاف مقررّات قانونی مورد استفاده شغلی یا تجاری واقع می‌شوند مشمول مالیات حق واگذاری محل نمی‌باشند مگر این‌که به دلالت و صراحت احکام صادره از دادگاه‌ها مالک مکلف به پرداخت حقی بابت تخلیه ملک شده باشد که در این صورت مستأجر طبق مقررّات مشمول مالیات خواهد بود ولی مالک در هنگام انتقال بعدی اعم از قطعی یا غیرقطعی با بقای شرایط مذکور درصدر این بند مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود.

5- پزشکان و پیراپزشکان، وکلا و کارشناسان رسمی دادگستری، سردفتران اسناد رسمی یا ازدواج و طلاق که در املاک مسکونی در رشته‌های مذکور فعالیت می‌نمایند، مادام که کاربری ملک مزبور از حیث مقررّات تغییر ننموده، بابت واگذاری آن مشمول مالیات حق واگذاری نمی‌باشند.

6- در مواردی که اشخاص حقوقی ملک مسکونی متعلق به یکی از اعضاء (صاحب سهم یا سهم‌الشرکه) را به عنوان اقامتگاه قانونی معرفی می‌نمایند، صرف این اقدام مادام که کاربری ملک حسب مقررّات تغییر ننموده موجد حق واگذاری محل نخواهد بود.

7- مالکین املاکی که حق واگذاری آن متعلق به مستأجر است و اکنون با حفظ حقوق مستأجر، به دیگری یا به همان مستأجر به صورت قطعی منتقل می‌شود، مشمول مالیات حق واگذاری محل نمی‌باشند.

8- املاک مسکونی که مالک یا همسر یا فرزندان او ضمن سکونت در آن ملک به مشاغلی از انواع مشاغل جزء مانند خیاطی، بافندگی و امثال آنها اشتغال دارند، موقع انتقال قطعی یا اجاری ملک، مشمول مالیات حق واگذاری محل نمی‌باشد.

9- املاکی که به موجب پروانه یا جواز ساخت یا گواهی پایان کار صادره از مراجع ذی‌صلاح دارای کاربری مختلط (قسمتی تجاری و اداری و قسمت دیگر مسکونی) است و یا این کاربرد مختلط به مرور ایام به صورت بلامعارض به وجود آمده است، فقط نسبت به قسمت تجاری و اداری مذکور اعم از این‌که تفکیک شده یا نشده باشد، با رعایت سایر بندهای این دستورالعمل حسب مورد مشمول مالیات حق واگذاری محل خواهد بود.

شایسته است مأموران تشخیص و مراجع مالیاتی و سایر مسؤولین ذی‌ربط با رعایت کامل این دستورالعمل که مفاد آن به تأیید هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی هم رسیده است، و با اجتناب از پیش‌بینی وقوع حالات بعدی و بدون فوت وقت و تأخیر غیرموجه اقدام به رسیدگی و انجام امور مراجعین بنمایند و ضمناً مدیران کل محترم ادارات و ممیزین کل مربوط که مسؤولیت حسن اجرای دستورالعمل به عهده آنان محول می‌گردد، مأموران خاطی را که بی‌جهت وسایل دوندگی و تضییع وقت مؤدیان را فراهم می‌آورند در اسرع وقت معرفی نمایند.

احمد حسینی- معاون درآمدهای مالیاتی

گزارش شماره 4103-5/30 - 13/12/70 دفتر فنی مالیاتی درخصوص نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات حق واگذاری محل در مواردی که به موجب قرارداد منعقده بین متعاملین انتقال گیرنده تعهد پرداخت مالیات را نموده است عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی حسب ارجاع مشارالیه در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 در هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح و به شرح آتی مبادرت به صدور رأی گردید.

رأی اکثریت

به طور کلی نظر به این‌که مستنداً به بندهای 2 و 3 و 4 و 5 ماده یک قانون موصوف اشخاص حقیقی و حقوقی نسبت به درآمدهای مکتسبه طبق مقررّات مربوط مشمول مالیات شناخته شده‌اند، بنابراین قطع نظر از این‌که مالیات از چه محلی و توسط چه شخصی پرداخت می‌شود، مطالبه مالیات باید از صاحب درآمد به عمل آید. حال در مواردی که خریدار تعهد پرداخت مالیات را نموده است مورد از مصادیق ماده 10 قانون مدنی (قرارداد خصوصی بین اشخاص) بوده و تا جایی که مغایر موازین قانونی نباشد بین متعاملین معتبر است، اما از نظر محاسبه درآمد مشمول مالیات چنانچه قرارداد مورد قبول مأموران تشخیص واقع شود، چون علی‌القاعده مالیات به درآمد تحصیل شده تعلق می‌گیرد حکم منطقی و قانونی این است که شخص مشمول مالیات، مالیات متعلقه را از درآمد مشمول مالیات پرداخت نماید و در موضوع مورد بحث از حیث تطبیق با مقررّات با عنایت به حکم مذکور واقعیت این است که انتقال دهنده درآمدی را کسب کرده است که مالیات آن کسر شده است (درآمد خالص) بنابراین مأمورین تشخیص و مراجع حل اختلاف باید با توجه کامل به مفاد مدارک مأخوذه رعایت سایر جوانب موضوع، از دریافتی انتقال دهنده مبالغ پرداختی و سایر وجوهی را که باید طبق قانون موضوع شود، کسر نموده و اگر باقی‌مانده‌ای بود آن را درآمد پس از کسر مالیات منظور و با مراجعه به نرخ‌های مالیاتی مربوط مبلغ کل درآمد مشمول مالیات را تعیین نمایند بنابر موارد فوق و از حیث وضوح مطلب به ذکر مثالی مبادرت می‌شود.

شخصی در سال 1368 حق واگذاری مغازه‌ای را به مبلغ 20330000 ریال خریداری و در سال 1369 مبادرت به انتقال حق مذکور براساس مدارکی که مورد قبول مأموران تشخیص قرار گرفته است به مبلغ 28000000 ریال به دیگری نموده و در مدارک مزبور انتقال گیرنده تعهد پرداخت مالیات را کرده است. در فرض مذکور برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به شرح زیر عمل می‌شود.

درآمد خالص پس از کسر مالیات 7670000 = 20330000- 28000000 که با مراجعه به نرخ مشخص می‌شود. مبلغ واقعی (درآمد مشمول مالیات قبل از کسر مالیات) 12000000 ریال می‌باشد که مالیات آن معادل 4330000 ریال (بر اساس نرخ ماده 131 قبل از اصلاحیه) می‌باشد و در حقیقت انتقال دهنده حق خود را به مبلغ 32330000 ریال واگذار نموده است.

بدیهی است رأی فعلی ناظر به معاملات تا آخر سال 1370 می‌باشد و در مواردی که حسب تحقیقات به عمل آمده مدارک ارائه شده یا مأخوذه بنا به جهات قانونی مورد قبول مأموران و مراجع ذی‌صلاح واقع نمی‌شود، دریافتی بابت حق واگذاری محل باید با عنایت به سایر موازین قانونی از طریق تحقیقات و جمع‌آوری اطلاعات تعیین و مبنای محاسبات لازم قرار گیرد.

محمدتقی نژادعمران- علی‌اکبر سمیعی- محمد طاهر- مجید میرهادی- علی‌اکبر نوربخش- رضا زنگنه- محمدعلی سعیدزاده

نظر اقلیت

با عنایت به قسمت اخیر تبصره 2 ماده 73 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366، محول نمودن پرداخت مالیات به عهده خریدار (که معمولاً با تنظیم وکالت‌نامه، خریدار در این گونه معاملات، مراجعه به واحدها و مراجع مالیاتی را نیز عهده‌دار می‌شود.) از مصادیق بارز تحصیل امتیاز تلقی می‌گردد و دریافت مقداری از ارزش حق واگذاری به پول نقد دلیل بر عدم دریافت امتیاز نمی‌باشد. لذا در این قبیل موارد باید ارزش حق واگذاری محل طبق مقررّات فوق‌الاشعار و یا حسب مورد تبصره 3 ماده 28 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1345 از طریق برآورد ارزش حق واگذاری محل وسیله مأمورین تشخیص ذی‌ربط تعیین گردد.

محمد رزاقی- محمود حمیدی

نظر به این‌که درخصوص شمول یا عدم شمول ماده 70 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحیه مصوب 07/02/71 آن و نحوه انطباق بند (الف) رأی شماره 3341/4/30 موزخ 28/03/68 شورای عالی مالیاتی نسبت به اراضی و املاکی که جهت اجرای طرح‌های مصوب به منظور ایجاد پارک عمومی و فضای سبز توسط شهرداری‌ها خریداری می‌شود ابهاماتی مطرح گردیده، بنابراین لزوماً یادآوری می‌نماید که چنانچه وجوه پرداختی شهرداری جهت خرید اراضی و املاک به منظور اجرای طرح‌های مزبور انجام شود به نحوی که اجرای طرح در هر حال الزامی بوده و با فرض امتناع مالک از واگذاری ملک نیز شهرداری بتواند به موجب مقررّات مواد 1 و 8 و 9 لایحه قانونی نحوه خرید و تملک اراضی برای اجرای برنامه‌های عمومی و نظامی دولت مصوب 17/11/58 شورای انقلاب اسلامی اقدام به تملک نماید در این صورت مورد از مصادیق ماده 70 فوق‌الذکر محسوب و مشمول معافیت مقرر خواهد بود. در غیر این صورت مقررّات ماده 59 اصلاحی قانون مذکور نسبت به این گونه نقل و انتقالات جاری می‌باشد.

احمد حسینی - معاون درآمدهای مالیاتی

به طوری که اطلاع دارند طبق ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 مجلس شورای اسلامی شرکت‌هایی که سهام آنها طبق قانون مربوط از طرف هیأت پذیرش برای معامله در بورس قبول می‌شود از سال پذیرش تا سالی که از فهرست نرخ‌ها در بورس حذف می‌شوند در صورتی که کلیه نقل و انتقالات سهام از طریق کارگزاران بورس انجام و در دفاتر مربوط ثبت گردد از پرداخت ده درصد مالیات شرکت موضوع بند (د) ماده 105 این قانون معاف می‌باشد لذا به منظور حسن اجرای مقررّات ماده مذکور بند 1 دستورالعمل شماره 20/6207 مورخ 03/04/1354 که درخصوص عدم کسر 10% مالیات شرکت از درآمد مشمول مالیات و در ارتباط با متن ماده 116 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1345 صادر گردیده قابل اجرا خواهد بود.

احمد حسینی - معاون درآمدهای مالیاتی

چون به قرار اطلاع علی‌رغم تأکیدات و دستورات قبلی درخصوص تسریع درصدور گواهی‌های انجام معامله ظرف 10 روز مهلت مقرر در ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم در ارتباط با انتقال با انتقال املاک شرکت‌های مضاربه‌ای که از طریق دادستانی انقلاب اسلامی مورد نقل و انتقال قرار می‌گیرند عملکرد حوزه‌های مالیاتی بعضاً موجب تأخیر درصدور پاسخ استعلامات واصله می‌شود لذا به منظور تسریع در امر مذکور و همکاری با دادستانی انقلاب لزوماً نکات زیر را متذکر می‌گردد:

1- در مواردی که انتقال قطعی ملک توأم با حق واگذاری محل بوده و مبلغ مورد معامله بابت عین ملک و حق واگذاری از طرف دادستانی به تفکیک اعلام نشده باشد براساس جزء (ب) بند 3 بخش‌نامه شماره 17758/1258-5/30-23/04/71 اقدام و در اسرع وقت و حداکثر ظرف مهلت مذکور در ماده یاد شده پاسخ استعلامات واصله درخصوص مورد صادر گردد.

2- با توجه به صراحت قسمت اخیر مقررّات ماده 187، گواهی انجام معامله صرفاً پس از وصول بدهی‌های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذی‌ربط صادر خواهد شد لذا از احتساب و مطالبه بدهی‌های مالیاتی مربوط به صاحبان سهام و سهم‌الشرکه اشخاص جهت صدور گواهی انجام معامله املاک متعلق به شرکت باید خودداری شود. البته بدهی‌های اشخاص مزبور نیز وفق مقررّات قابل وصول خواهد بود. لیکن توجه داشته باشند که این گونه بدهی‌ها هیچ‌گونه ارتباطی با اشخاص حقوقی موصوف که ملک آنها توسط دادستانی انتقال می‌شود نخواهند داشت.

3- چنانچه حسب اعلام دادستانی انقلاب ملک مورد انتقال در خلال مدتی که در اختیار دادستانی بوده به اجاره واگذار نگردیده و یا سکونت خریدار در ملک موصوف طبق مبایعه‌نامه عادی صورت پذیرفته و عدم پرداخت مال‌الاجاره مورد تأیید مرجع مذکور باشد محاسبه و مطالبه مالیات بر درآمد اجاری ملک مورد نخواهد داشت.

احمد حسینی - معاون درآمدهای مالیاتی

موضوع: نحوه اجرای جزء (و) بند 2 ماده 148

در ارتباط با نحوه اجرای مقررّات بند (الف) ماده 47 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم (جزء «و» الحاقی به آخر بند 2 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 03/12/66) که در تاریخ 07/02/71 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است نکات زیر متذکر می‌گردد:

1- منظور از حساب جداگانه، حساب بانکی به هر یک از اشکال موجود در سیستم بانکی کشور است که فقط جهت تأمین حقوق بازنشستگی و وظیفه و پایان خدمت و خسارت اخراج و بازخرید کارکنان مؤسسه افتتاح می‌گردد. البته توجه خواهند داشت اشخاصی که در اجرای جزء 7 بند (ب) ماده 124 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1345 و به شرح فوق افتتاح حساب نموده‌اند می‌توانند وجوه مزبور را به این حساب واریز نمایند.

2- در رابطه با اعمال نظارت وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز مقتضی است مأموران تشخیص مالیات ذی‌ربط به هنگام رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات هرسال مؤدی، حساب موضوع بند یک فوق‌الذکر را دقیقاً مورد بررسی قرار داده و در صورت مشاهده تخلف، طبق مقررّات نسبت به مطالبه مالیات به نرخ 54% از مبلغی که بدون رعایت شرایط مقرر در بند (الف) ماده 47 فوق‌الذکر برداشت شده است اقدام نمایند.

وزیر امور اقتصادی و دارایی- از طرف حسینی

موضوع: نحوه اجرای جزء (و) بند 2 ماده 148

در ارتباط با نحوه اجرای مقررّات بند (الف) ماده 47 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم (جزء «و» الحاقی به آخر بند 2 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 03/12/66) که در تاریخ 07/02/71 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسیده است نکات زیر متذکر می‌گردد:

1- منظور از حساب جداگانه، حساب بانکی به هر یک از اشکال موجود در سیستم بانکی کشور است که فقط جهت تأمین حقوق بازنشستگی و وظیفه و پایان خدمت و خسارت اخراج و بازخرید کارکنان مؤسسه افتتاح می‌گردد. البته توجه خواهند داشت اشخاصی که در اجرای جزء 7 بند (ب) ماده 124 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1345 و به شرح فوق افتتاح حساب نموده‌اند می‌توانند وجوه مزبور را به این حساب واریز نمایند.

2- در رابطه با اعمال نظارت وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز مقتضی است مأموران تشخیص مالیات ذی‌ربط به هنگام رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات هرسال مؤدی، حساب موضوع بند یک فوق‌الذکر را دقیقاً مورد بررسی قرار داده و در صورت مشاهده تخلف، طبق مقررّات نسبت به مطالبه مالیات به نرخ 54% از مبلغی که بدون رعایت شرایط مقرر در بند (الف) ماده 47 فوق‌الذکر برداشت شده است اقدام نمایند.

وزیر امور اقتصادی و دارایی- از طرف حسینی

نظر به این‌که در مورد معافیت مالیاتی بند 4 الحاقی به ماده 24 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 مجلس شورای اسلامی موضوع ماده 7 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 07/02/1371 ابهاماتی برای مأمورین تشخیص و ادارات کل مالیاتی مطرح می‌باشد، لذا بدین‌وسیله متذکر می‌گردد که معافیت مالیاتی مزبور فارغ از تاریخ افتتاح حساب نزد بانک‌ها و یا تاریخ خرید سهام شرکت‌ها منحصراً شامل پرونده‌های مالیات بر ارث متوفیانی خواهد بود که از اول سال 71 (تاریخ اجرای ماده 7 اصلاحیه فوق‌الذکر) فوت نموده باشند. ضمناً لازم به یادآوری است که سپرده‌های متوفی نزد بانک‌ها موضوع مفاد صدر بند 4 فوق‌الاشاره نیز ناظر به کلیه حساب‌های بانکی متوفی اعم از حساب جاری و حساب‌های پس‌انداز و سپرده‌های مختلف می‌باشد.

احمد حسینی- معاون درآمدهای مالیاتی

به قرار اطلاع بعضی از بانک‌ها به تصور این‌که، چون به موجب مفاد صدر بند 4 الحاقی به ماده 24 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 (موضوع ماده 7 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 07/02/1371) صددرصد سپرده‌های متوفی نزد بانک‌های کشور و شعب آنها در خارج از کشور از مالیات بر ارث معاف گردیده، بدون مطالبه گواهی موضوع ماده 36 قانون یاد شده اقدام به پرداخت از محل موجودی حساب‌های متوفی به وارث وی می‌نمایند و نیز در مواردی وظایف محوله طبق ماده 34 آن قانون را نادیده می‌گیرند حال آنکه ممکن است تمام یا مقداری از وجوه این سپرده‌ها با توجه به لزوم اخذ مالیات‌های متعلق به سایر اقلام ماترک، مورد نیاز برای تصفیه و ختم پرونده‌های مالیاتی باشد که با این وصف پرداخت آن به نامبردگان موکول به واریز بدهی‌های مالیاتی یا به هر حال برقراری ترتیبات لازم در این خصوص می‌باشد.

لذا ضمن تأکید بر اجرای دقیق ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم دایر بر ارسال صورت اموال متوفی ظرف یک ماه از تاریخ اطلاع از فوت، یادآور می‌شود معافیت مالیاتی مورد بحث مانع از اجرای حکم ماده 36 مذکور نبوده، هرگونه برداشت از وجوه حساب‌های مزبور وسیله وراث قانونی مستلزم ارائه گواهی‌نامه موضوع قسمت اخیر موضوع ماده 35 قانون فوق‌الاشعار خواهد بود.

حشمت‌الله عزیزیان- معاون امور بانکی و بیمه

اداره کل امور اقتصادی و دارایی همدان

بازگشت به نامه شماره 1247 مورخ 16/07/71 اشعار می‌دارد:

به طوری که اعلام گردیده نظر به این‌که منافع مورد نظر مادام‌العمر به مصالح اختصاص می‌یابد لذا با توجه به صراحت ماده 122 قانون مالیات‌های مصوب اسفندماه 66 مورد از لحاظ مصالح مشمول مالیات نبوده و متصالح در تاریخ تعلق منافع وفق مفاد ماده مزبور مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی خواهد بود مگر این‌که متصالح (موسسه امداد مهدیه همدان) از اشخاص مذکور در بند 4 ماده 2 قانون فوق‌الذکر باشد که در این صورت مورد در تاریخ تعلق منافع از لحاظ متصالح نیز مشمول مالیات نخواهد بود.

بدیهی است در صورتی که منافع ملک مذبور از طرف مصالح به کسی واگذار شود واگذاری مذبور مشمول فصل مالیات بر درآمد املاک می‌باشد.

محمدعلی خوش‌اخلاق- مدیر کل دفتر فنی مالیاتی

پیرو بند 2 دستورالعمل شماره 27926/2006-5/30 مورخ 07/06/1368 با توجه به معافیت مالیاتی موقوفات عام موضوع بند 3 ماده 2 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 و با عنایت به مفاد تبصره 5 ذیل ماده مذکور مبنی بر این‌که تعلق مالیات منوط به عدم رعایت آیین‌نامه اجرایی مربوطه در هرسال خواهد بود یادآوری می‌نماید، در مواردی که موقوفات مزبور املاک خود را به اجاره واگذار می‌نمایند کسر مالیات علی‌الحساب اجاره موضوع تبصره 9 الحاقی به ماده 53 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 0702/1371 مجلس شورای اسلامی توسط مستأجرین لزومی نخواهد داشت.

احمد حسینی- معاون درآمدهای مالیاتی