شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 8731-28/2/1378

مربوط به مالیات: اشخاص حقوقی

سال عملکرد یا تعلق مالیات: 1375

اداره کل مالیات بر شرکت‌ها

خلاصه واخواهی: براساس قرارداد منعقده بین این شرکت و شرکت روسی اجاره دهنده هواپیما که به تأیید شورای محترم اقتصاد رسیده شرکت «...» صراحتاً اعلام نموده که مالیات اجاره هواپیما را به هزینه خود پرداخت می‌نماید یعنی مبالغ اجاره هواپیما بعلاوه مالیات متعلقه هزینه عملیاتی شرکت می‌باشد بنابراین مبلغ پرداخت شده به وزارت دارایی صرفاً مالیات تکلیفی نبوده بلکه هزینه شرکت نیز می‌باشد، لذا به رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر عملکرد سال 1375 به دلیل عدم پذیرش مبلغ 1801590430ریال از محل ذخیره قطعی و مبلغ 3684839769 ریال از محل هزینه اجاره بابت 5% درصد مالیات اجاره هواپیما که توسط این شرکت پرداخت شده به عنوان هزینه قابل قبول اعتراض داشته درخواست نقض آن را دارد.

رأی: شعبه هفتم شورای عالی مالیاتی پس از مطالعه مشروح شکایت واصله و ملاحظه و بررسی اوراق پرونده به شرح آتی انشاء رأی می‌نماید:

نظر به این‌که در قوانین و مقررّات موضوعه، تعهد پرداخت مالیات بر درآمد دیگران، توسط متعهد و پرداخت‌کننده به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناخته نشده و هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ضمن قبول مبلغ 1801590430 ریال ذخیره قطعی برگشتی با توجه به مراتب فوق‌الاشاره مبادرت به صدور رأی نموده، لذا از جهت مندرجات شکوائیه واصله نسبت به رأی مورد واخواهی ایرادی که موجب نقض آن گردد مشهود نبوده استواری آن و رد شکایت شاکی اعلام می‌گردد. هزینه رسیدگی موضوع ماده 260 قانون مالیات‌های مستقیم قابل وصول می‌باشد.

 علی‌اصغر زندی فائز- حسن عباسی پناه- غلامحسین مختاری

تصویر دادنامه شماره 279 مورخ 04/10/79 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم مغایرت بخش‌نامه مورد واخواهی با مفاد ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن جهت اطلاع و رعایت مفاد آن به پیوست ارسال می‌گردد.

سیدعلیرضا سجادی- مدیرکل فنی مالیاتی

تاریخ:  04/10/1379 شماره دادنامه: ‌

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای فرامرز شایگان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخش‌نامه شماره 28467 مورخ 05/07/1376 معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی

مقدمه: شاکی طی شکایت‌نامه تقدیمی اعلام داشته است، معاون اسبق درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی بخش‌نامه شماره 28464 مورخ 05/07/1376 را به منظور اجرای ممیزان مالیاتی صادر کرده‌اند. در بند یک بخش‌نامه با استناد به ماده 54 قانون مالیات‌ها قید شده است... تقویم اجاره ملک بعد از انقضای مدت سند مادام که مستأجر و کاربری مندرج در سند تغییر نکرده است... ضروری نمی‌باشد. ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم صراحت دارد که مال‌الاجاره از روی سند رسمی تعیین می‌شود و هیچ‌گونه قید خاصی نه در ماده یاد شده و نه در سایر موارد قانون درخصوص تقویم مجدد مبلغ اجاره در صورت تغییر نوع کاربری در سند اجاره رسمی نیامده است. از «...» دیگر برخلاف بند یک ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم نه تنها نظر مشورتی اعضای شورای عالی مالیاتی اخذ نشده بلکه نوعی تأکید در اجرای مفاد بخش‌نامه به عمل آمده است. با عنایت به این‌که هیچ بخش‌نامه‌ای نمی‌تواند نافی مفاد مصرحه در قانون باشد، رسیدگی و صدور حکم مقتضی مورد استدعا است. نماینده قضایی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 6873-91 مورخ 29/05/1379 مبادرت به ارسال تصویرنامه شماره 17995/124 مورخ 21/10/1378 اداره کل امور اقتصادی و دارایی استان تهران و نامه شماره 761-5/30 مورخ 18/05/1379 شورای عالی مالیاتی نموده است. در نامه رییس شورای عالی مالیاتی آمده است، چون از لحاظ احتساب مال‌الاجاره طبق سند رسمی یا تقویم میزان مال‌الاجاره براساس املاک مشابه علی‌رغم دستورالعمل‌های صادره مسائلی عنوان و روش‌های مختلفی اعمال می‌گردید و بعضی از حوزه‌های مالیاتی بدون این‌که مستأجر تغییر و با شرایط عوض شده باشد مبادرت به تقویم مال‌الاجاره و افزایش ارزش جاری می‌نمودند. لذا همانگونه که درصدر بخش‌نامه نیز مذکور است، به منظور اجرای صحیح قانون و جلوگیری از اعمال سلیقه رویه‌های خلاف قانون در تعیین میزان مال‌الاجاره بخش‌نامه مذکور صادر گردیده و مفاد بند یک آنکه مورد ایراد مؤدی مذکور قرار گرفته و درخواست ابطال آن را نموده منطبق با مقررّات ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد و از زمان صدور رافع بسیاری از مشکلات مؤدیان و مراجع مالیاتی بوده و اگر مأموری در اجرای مقررّات و دستورالعمل‌های قانونی و تطبیق مورد با مفاد دستورالعمل مرتکب اشتباه یا خلاف شده باشد این مطلب نباید موجب نادیده گرفتن قانون و نقض دستورالعمل صادره گردد بلکه مؤدی می‌تواند با مراجعه به مراجع حل اختلاف مالیاتی امور را در مسیر مجرای قانونی قراردهد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین دری‌نجف‌آبادی و با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

با عنایت به این‌که مفاد بخش‌نامه شماره 28464 مورخ 05/07/1376 معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی ناظر به کیفیت احتساب درآمد مشمول مالیات در املاک استیجاری پس از انقضاء مدت اجاره و تغییرات اساسی در ارکان اجاره رسمی می‌باشد، با حکم مقرر در ماده 52 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 که نسبت به آن خروج موضوع دارد مغایر شناخته نشد.

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری- قربانعلی دری‌نجف‌آبادی

کلاسه پرونده: 79/405

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت مسکن‌سازان خراسان با وکالت آقای حسین بهرامی‌زاده وآقای حسن‌رضا انتظاریزدی

موضوع شکایت وخواسته: ابطال بخش‌نامه شماره 19709 مورخ 26/5/1378 وزارت امور اقتصادی و دارایی و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

مقدمه: شاکی طی داخوست تقدیمی اعلام داشته است، قانون‌گذار در قانون نحوه انتشاراوراق مشارکت مصوب 2/7/1376 مبالغ پرداختی و یا تخصیصی بابت سود متعلق به اوراق مشارکت را مشمول مالیات مقطوعی به نرخ 5% دانسته است، براساس مفاد ماده 11 قانون، تکلیف موضوع ماده 7 درخصوص پرداخت مالیات، به اوراق مشارکت منتشره در قبل از تصویب قانون نیز تسری پیدا کرده است. به منظور اطمینان از وصول این مالیات و به جهت عدم دسترسی به دارندگان اوراق و با تورجه به این‌که دارندگان اوراق مشارکت برای دریافت سودهای بعدی، حتماً به ناشر اوراق مراجعه خواهند نمود و دستگاه ناشر نیز می‌تواند مطالبات خود را از دارندگان وصول نماید. ماده 7 قانون پیش گفته دستگاه ناشر را به عنوان مرجع پرداخت مشخص نموده است. متأسفانه بانک مرکزی و وزارت امور اقتصادی و دارایی (که براساس ماده 26 آیین‌نامه اجرایی این قانون متولی تهیه ضوابط چگونگی پرداخت مالیات موضوع تبصره ماده 7 شده‌اند) بدون توجه به قصد واقعی قانون‌گذار، بخش‌نامه‌ای را تدوین و صادر کرده‌اند که برخلاف هدف اصلی مقنن و همچنین مغایر اصول وقواعد حقوقی می‌باشد.

به نظر می‌رسد با استناد به دلایل زیر، مالیات سود علی‌الحساب اوراق مشارکتی که قبل از تصویب قانون انتشار یافته است بایستی توسط دستگاه ناشر پرداخت شود و در زمان مراجعه دارندگان اوراق برای دریافت سودهای بعدی از مبالغ قابل پرداخت به آنان کسر گردد. در تبصره ذیل ماده 7 قانون مذکور آمده است «پرداخت مالیات سود پرداختی و یا تخصیصی به اوراق مشارکتی که قبل از تاریخ اجرای این قانون منتشر شده است، با نرخ مقرر در این ماده به عهده دستگاه‌های منتشر کننده اوراق مذکور می‌باشد.» مقنن در ماده 11 همین قانون مقرر داشته «مقررّات مواد000، 7- 000 و تبصره‌های ذیل مواد مذکور شامل اوراق مشارکتی که تا قبل از اجرای آن منتشر شده‌اند نیز می‌گردد.» با عنایت به این‌که قانون‌گذار در ماده 11 در مقام بیان تکالیف دارندگان اوراق مشارکت است و صراحتاً به تبصره ذیل ماده 7 اشاره کرده و این تبصره وظیفه پرداخت مالیات را بر عهده منتشرکنندگان اوراق مشارکت قرار داده. بنابراین منظور مقنن از بیان تکلیف دستگاه‌های منتشرکننده اوراق مشارکت در مورد پرداخت مالیات مراحل قبل صرفاً ناظر به آن است که دستگاه‌های مذکور فقط «وسیله پرداخت» مالیات مراحل قبل از تصویب قانون هستند و نه اداکننده بدهی مالیاتی به همین جهت این دستگاه‌ها می‌توانند پس از کسر و پرداخت مالیات مذکور به مسؤول واقعی پرداخت که دارنده اوراق مشارکت و استفاده کننده از منافع آن است رجوع کرده و مالیات مذکور را دریافت نمایند. براساس مفاد ماده یک قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 اصل بر این است که همان شخصی که درآمد و سود را کسب کرده بایستی مالیات متعلقه را پرداخت کند. اگر قانون‌گذار شخص دیگری را غیر از صاحب درآمد و دریافت‌کننده سود مرجع کسر و ایصال مالیات متعلقه نموده باشند، این موضوع نمی‌تواند نافی تکلیف صاحب درآمد در پرداخت مالیات مربوط باشد. با عنایت به مراتب فوق صدور بخش‌نامه یاد شده خلاف قانون بوده و حقوق شرکت مسکن‌سازان خراسان به عنوان ناشر اوراق مشارکت ثامن را مورد تضییع قرار می‌دهد، تقاضای رسیدگی و صدور حکم بر ابطال بخش‌نامه وزارت امور اقتصادی و دارایی و بانک مرکزی به شماره 9709/2 مورخ 26/5/1378 را داریم اداره حقوقی بانک مرکزی به شماره 499 مورخ 8/2/1380 اعلام داشته‌اند، پرداخت مالیات مورد نظر بر عهده ناشر اوراق مشارکت بوده و در این خصوص اختلافی در بین نیست ثمره این بحث در تشخیص کننده نهایی اصلی مالیات و ترتیبات رجوع به مدیون اصلی ظاهر می‌گردد. با توجه به اشاره به ماده 199 قانون مالیات‌های مستقیم ابهامی در تکلیف قانونی پرداخت‌کنندگان سود (ناشرین یا بانک‌های عامل) وجود نداشته و پرداخت‌کننده واقعی مالیات دارنده اوراق است. مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی نیـز در پـاسـخ به شـکایت مـذکـور طـی نامه شماره 4019/91 مورخ 26/3/1380 ضـمن ارسـال تصویر نامه شماره 63962/595-5/30 مورخ 5/3/1380 معاون درآمدهای مالیاتی و تصویر نامه شماره (الف) 926 مورخ 7/2/1380 اداره اعتبارات بانک مرکزی اعلام داشته‌اند، اولاً وفق تبصره ماده 7 قانون مورد اشاره پرداخت سود پرداختی یا تخصیصی به اوراق مشارکت منتشره قبل از اجرای قانون مزبور (5/8/1376) با نرخ مقرر در ماده قانونی یاد شده بر عهده دستگاه منتشرکننده اوراق مشارکت محول گردیده است و به پرداخت مالیات سود اوراق مشارکت توسعه دارندگان آن صراحتاً یا تلویحاً دلالت نداشته، بنابراین حوزه‌های مالیاتی مجوز قانونی برای مراجعه به دریافت‌کنندگان سود و مطالبه مالیات از آنان را ندارند هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین مقدسی فرد معاون قضایی دیوان و با حضور رؤسای شعب، بدوی و رؤسا و مستشاران شـعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اتفاق آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

با عنایت به ماده 7 قانون نحوه انتشار اوراق مشارکت مصوب 1376 و تبصره ذیل آنکه مقرر داشته است «پرداخت مالیات سود پرداختی و یا تخصیصی به اوراق مشارکتی که قبل از تاریخ اجرای این قانون منتشر شده است با نرخ مقرر در این ماده بر عهده دستگاه‌های منتشرکننده اوراق مذکور می‌باشد.» بخش‌نامه شماره 19709 مورخ 26/5/1378 وزارت امور اقتصادی و دارایی و بانک مرکزی که در مقام تبیین حکم قانون‌گذار تنظیم شده است، مغایرتی با قانون ندارد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری - معاون قضایی دیوان – مقدسی فرد

شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 4-23/8/1379

مربوط به مالیات: تکلیفی اشخاص حقوقی

سال عملکرد یا تعلق مالیات: تکلیفی 1376

اداره امور اقتصادی و دارایی شهرستان ماهشهر

 خلاصه واخواهی: دراجرای ماده 251 قانون مالیات‌های مستقیم به رأی تجدیدنظر به دلایل زیر و مدارک پیوست معترض بوده تقاضای نقض رأی و تجدیدنظر رسیدگی را دارد.

1- در مورد مبلغ «...» ریال مالیات مطالبه شده به عنوان مالیات اجاره هتل «...» که به استناد تبصره 9 ماده 53 بخش املاک از مأخذ پرداختی بابت هزینه از دو اتاق هتل در طول سال 76 مطالبه شده استحضار دارند صراحت تبصره مذکور مربوط به تکلیف مؤدیان در ارتباط با مالیات فصل اول یعنی مالیات بر درآمد املاک می‌باشد. در صورتی که هتل‌داری به موجب بند 5 ماده 96 قانون مالیات‌های تابع فصل چهارم یعنی درآمد مشاغل می‌باشد. که مطالبه مالیات منطبق با قانون نمی‌باشد.

2- در مورد مبلغ «...» ریال مالیات مطالبه شده بابت هزینه اجاره هواپیما پرداختی به شرکت حمل و نقل هوائی «...» به اطلاع می‌رساند شرکت جهت تهیه بلیط کارکنان «...» با شرکت‌های هواپیمایی «...» قراردادهای جداگانه منعقد نموده است که شامل بلیط هواپیما (به نرخ مصوب) به اضافه 10% بابت هزینه‌های جنبی می‌باشد. که این شرکت اصل مبالغ بلیط‌های فروش رفته را با تعرفه دولتی و در وجه شرکت‌ها پرداخت و مالیات علی‌الحساب موضوع ماده 104 را کسر و در وجه دارایی پرداخت می‌نماید. آنچه از این رهگذر عاید شرکت می‌شود فقط 10% بهای بلیط به عنوان هزینه‌های جنبی می‌باشد که شرکت نسبت به درصد مذکور علی‌الحساب مالیات ماده 104 قانون را پرداخت نماید.

حال چنانچه اساس نظر ممیز عمل شده و نسبت به کل مبلغ 5 درصد مالیات کسر گردد از وجوه پرداختی دو بار مالیات موضوع ماده 104 کسر خواهد شد که این امر وجهه قانونی ندارد.

شعبه پنجم شورای عالی مالیاتی با مطالعه و بررسی پرونده امر و ملاحظه شکوائیه واصله به شرح ذیل مبادرت به انشاء رأی می‌نماید:

رأی اکثریت

نظر به این‌که هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر درخصوص اعتراضات مندرج در لایحه تسلیمی مؤدی به‌طور مدلل و مستند به شرح ذیل:

اولاً- مفاد ماده یک و دو توافقنامه مورخ 1/7/1374 منعقده فیمابین شرکت وصاحب امتیاز هتل «...» و الحاقیه آن مضبوط در پرونده (برگ‌های شماره 288 الی 290 پرونده) حاکی از عقد قرارداد اجاره و از موارد مصرح در تبصره 9 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی می‌باشد.

ثانیاً- در مورد قرارداد منعقده فیمابین شرکت یا شرکت‌های حمل و نقل هوائی ایران (برگ‌های 280 الی 283 پرونده) مفاداً از مصادیق ماده 104 قانون مذکور می‌باشد، اظهارنظر و سپس مبادرت به صدور رأی نموده است. بنابراین به رأی مورد واخواهی به دلیل کفایت رسیدگی ایرادی وارد نسیت، و نیز از حیث مندرجات شکوائیه واصله موجبی برای نقض آن مشهود نمی‌باشد. لذا رد شکایت شاکی اعلام می‌گردد.

 (در ضمن هزینه رسیدگی موضوع ماده 260 قانون مالیات‌های مستقیم قابل وصول می‌باشد.)

 غلامحسین مختاری- غلامعلی آبائی

نظر اقلیت

صرف‌نظر از این‌که به دلیل عدم کفایت رسیدگی به رأی مورد واخواهی ایراد وارد است چون با در نظر گرفتن مفاد ماده 182 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی، که کسانی را که مطابق مقررّات قانونی فوق مکلف به پرداخت مالیات دیگران می‌باشند از نظر وصول بدهی یعنی پس از قطعیت مالیات در حکم مؤدی محسوب کرده است و همچنین با عنایت به حکم ماده 90 قانون یاد شده که در مورد مطالبه مالیات حقوق از پرداخت‌کنندگان حقوق حکم خاص داده شده است و این حکم درخصوص سایر مالیات‌های تکلیفی از جمله مالیات اجاره یا مالیات‌های موضوع ماده 104 قانون مذکور وجود ندارد.

بنابر این مالیات‌های تکلیفی از مکلفین به کسر آنها به استثناء مالیات حقوق قابل مطالبه نمی‌باشد و هیأت تجدیدنظر بدون در نظر گرفتن مقررّات فوق اقدام به صدور رأی مورد واخواهی نموده که به دلیل عدم رعایت مقررّات قانونی معتقد به نقض رأی صادره می‌باشم.

 محمدعلی سعیدزاده

شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 468- 25/10/79

مربوط به مالیات بر درآمد مشاغل

سال عملکرد یا تعلق مالیات: 74 و 75

اداره امور اقتصادی و دارایی شهرستان بجنورد

 خلاصه واخواهی: 1- رأی بدوی مورد اعتراض اینجانب قرار نگرفته و بر آن اساس مالیات قطعی و تقسیط گردیده، حوزه مالیاتی بدون توجه به بند 2 ماده 247 پس از گذشت 8 ماه از تاریخ صدور و ابلاغ رأی بدوی به آن اعتراض نموده، از ممیز به عنوان شاکی برای شرکت در جلسه کمیسیون دعوت نشده و بدون توجه به موارد رأی تجدیدنظر صادر شده. 2- اینجانب فقط خواستار اجرای رأی بدوی بودم، لذا تعدیل صحیح نبوده و مورد ایراد می‌باشد. 3- به استناد ماده 248 قانون، تعدیل بایستی براساس درآمد مؤدی باشد، اعضای کمیسیون بدون توجه به متن ماده مذکور نسبت به تعدیل ضریب مالیاتی اقدام نموده که وظایف و اختیارات آنان نبوده و جزء وظایف کمیسیون بند 3 ماده 154 می‌باشد.

به رأی تجدیدنظر معترض و تقاضای رسیدگی و نقض رأی مذکور را دارم.

رأی: شعبه هشتم شورای عالی مالیاتی ضمن ملاحظه شکوائیه مؤدی و پس از مطالعه و بررسی پرونده مالیاتی مربوطه به شرح زیر انشاء رأی می‌نماید:

حسب محتویات پرونده رأی شماره 641 مورخ 8/12/78 هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی در تاریخ 15/12/78 تحت شماره 5748 در دفتر حوزه مالیاتی ثبت شده (برگ 303 پرونده) درحالی‌که اعتراض مأمور تشخیص مربوطه نسبت به رأی مذکور به شماره 1760 در تاریخ 16/8/79 ثبت دفتر حوزه مالیاتی گردیده است (برگ‌های 306 و 307 پرونده)، نظر به این‌که مأمور تشخیص ذی‌ربط بدون توجه به مفاد رأی اکثریت شماره 13272-4/30 مورخ 23/11/74 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خارج از مهلت مقرر در بند 2 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم به رأی بدوی مزبور اعتراض نموده و هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر بدون رعایت مقررّات قانونی یاد شده مبادرت به رسیدگی و نهایتاً ضمن نقض رأی بدوی، اقدام به تعیین ضریب مالیاتی خارج از وظایف قانونی خود نموده است لذا این شعبه رأی مورد واخواهی را به دلیل عدم حصول شرایط لازم جهت طرح در پرونده مورد بحث در هیأت تجدیدنظر و نقض مقررّات قانونی فاقد اعتبار اعلام و پرونده امر را جهت صدور رأی مقتضی با رعایت مقررّات قانونی فوق‌الاشاره به هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم احاله می‌نماید.

 روح‌الله‌ باباسنگانی- عباس رضائیان- علی عزیزی

پیرو بخش‌نامه شماره 18471 مورخ 18/05/1378، بدین‌وسیله دستورالعمل اجرایی تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های موضوع تبصره یک ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحیه‌های بعدی به وسیله سازمان حسابرسی، که به تأیید هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی نیز رسیده است، جهت اجرا و اقدام لازم ارسال می‌گردد.

حسین نمازی- وزیر امور اقتصادی و دارایی

دستورالعمل تعیین درآمد مشمول مالیات براساس بخش اخیر تبصره (ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم)

1- مقدمه

1-1- هدف از تدوین این دستورالعمل، ارائه راه‌کارهای اجرایی برای تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های موضوع مفاد تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم برای حسابرسان، به عنوان ارائه دهندگان نظرات کارشناسانه، تنها به منظور استفاده مقامات مالیاتی است.

2-1- بخش اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 مقرر می‌دارد:

«... در صورتی که دفاتر و ترازنامه و حساب سود و زیان شرکت‌های مزبور مورد رسیدگی مؤسسات حسابرسی دولتی قرار گرفته باشد پس از تصویب مجمع عمومی یا مراجع صلاحیت‌دار شرکت از لحاظ مالیاتی محتاج رسیدگی مجدد نخواهد بود.»

3-1- طی بخش‌نامه فنی مورخ 05/02/1371 کمیته فنی سازمان حسابرسی اشاره شده است که:

«... حسابرس باید از صحت درآمد مشمول مالیات اطمینان حاصل کند، بنابراین لازم است حسابرس از قوانین و مقررّات مالیاتی آگاهی کافی داشته باشد...»

4-1- طی نامه شماره 18471 مورخ 18/05/1378 جناب آقای دکتر حسین نمازی، وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی خطاب به سازمان حسابرسی (پیوست بخش‌نامه شماره 926/78/ م مورخ 18/07/1378 سازمان مزبور) که تصویر آن توسط معاونت محترم درآمدهای مالیاتی به ادارات کل مالیاتی و سایر افراد ذی‌ربط ابلاغ شده، تأکید شده است که:

«... در مواردی که صورت‌های مالی شرکت دولتی مورد رسیدگی، به نحو مطلوب مورد اظهارنظر حسابرسان آن سازمان قرار می‌گیرد، در گزارش حسابرسی، درآمد مشمول مالیات شرکت دولتی مورد گزارش را با توجه به مقررّات ناظر بر شرکت‌های دولتی مربوط نیز مشخص و به واحدهای مالیاتی ذی‌ربط اعلام دارند تا پس از وصول مصوبه ارکان صلاحیت‌دار شرکت در مهلت قانونی مربوط، مبنی بر تصویب صورت‌های مالی، مبلغ اعلام شده به عنوان درآمد مشمول مالیات، مبنای صدور برگ تشخیص مالیات بر درآمد شرکت مربوط قرار گیرد. بدیهی است در مورد گزارش‌های حسابرسی که قبلاً تهیه و به مراجع ذی‌صلاح ارسال شده است، چنانچه تا کنون برگ تشخیص مالیات قطعی برای دوره مالی مورد نظر صادر نشده باشد، ضرورت دارد در اسرع وقت طی یادداشت جداگانه درآمد مشمول مالیات سال مالی مربوط را طبق ضوابط فوق‌الذکر تعیین و به واحدهای مالیاتی ذی‌ربط اعلام دارند.»

5-1- براساس موارد بالا، بخش‌نامه اجرایی شماره 925/78/ م مورخ 12/07/1378 سازمان حسابرسی صادر شده است. دستورالعمل حاضر راه‌کارهای اجرایی برای موارد زیر را تشریح می‌کند:

الف- نحوه تعیین و انعکاس درآمد مشمول مالیات در گزارش حسابرسی (بندهای 1-3 و 2-3).

ب- نحوه ارائه یادداشت جداگانه موضوع بخش اخیر نامه شماره 18471 مذکور در بند 3-1 فوق در مورد شرکت‌هایی که گزارش حسابرسی آنها صادر شده اما مالیات آنها تا کنون قطعیت نیافته است (بند 3-3 زیر). گفتنی است درآمد مشمول مالیات این شرکت‌ها پس از دریافت درخواست حوزه مالیاتی مربوط اعلام خواهد شد.

پ- نحوه ارائه نتایج رسیدگی به منابع مالیاتی تکلیفی:

6-1- شرکت‌های مشمول تبصره 1 ماده 110 عبارتند از: شرکت‌هایی که بیش از پنجاه درصد سرمایه آنها متعلق به وزارت‌خانه‌ها یا شرکت‌های دولتی یا مؤسسات وابسته به دولت می‌باشد و همچنین شرکت‌هایی که موقتاً توسط مدیران دولتی اداره می‌شوند. تعاریف مربوط به شرکت‌ها و مؤسسات دولتی در قانون محاسبات عمومی درج شده است.

ضمناً، شرکت‌های مشمول تبصره 1 ماده 110، گروه‌های زیر را در بر نمی‌گیرد:

الف- نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی و سایر نهادهای انقلاب اسلامی غیرمصرح در لیست نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی و شرکت‌های تحت پوشش آنها. (پیوست شماره 9)

ب- شرکت‌های تحت پوشش بانک‌ها و بیمه‌ها.

2- مفروضات

مفاد بخش اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، مصوب سال 1366 با توجه به موارد زیر، توسط این سازمان قابل اجرا است:

1-2- حسابرسی این سازمان با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی در چارچوب استانداردهای حسابرسی انجام می‌گیرد و درآمد مشمول مالیات با رعایت مقررّات مالیاتی تعیین می‌شود.

2-2- مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های دولتی و دیگر شرکت‌های موضوع تبصره 1 مذکور، قانون مالیات‌های مستقیم و مقررّات مربوطه است که با در نظر گرفتن قانون تجارت، قانون محاسبات عمومی، قوانین بودجه سالانه و اساسنامه قانونی شرکت‌های دولتی، و سایر قوانین موضوعه و همچنین با توجه به اصول و ضوابط حسابداری (در حال حاضر رهنمودهای حسابداری تا آن حد که مغایر با مقررّات قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه‌های مربوط نباشد) اعمال می‌شود.

در تعیین درآمد مشمول مالیات:

الف- هر جا قوانین و مقررّات مالیاتی صراحت داشته باشد، قوانین و مقررّات مربوط حاکم است.

ب- هر جا قوانین و مقررّات مالیاتی صراحت نداشته، اما سایر قوانین و مقررّات موضوعه نسبت به مورد صراحت داشته باشد، سایر قوانین و مقررّات موضوعه حاکم است، با این توضیح که در موارد سکوت و ابهام، تبعیت از آرای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی الزامی است.

3-2- ملاک هزینه‌های قابل قبول و استهلاک در تعیین درآمد مشمول مالیات به شرح فصل دوم از باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم (مفاد مواد 147 تا 151) و مقررّات مربوط مالیاتی است. در این خصوص توجه به نکات کلیدی زیر در مورد هزینه‌های قابل قبول ضروری است:

الف ـ هزینه‌ای قابل قبول است که:

در حد متعارف متکی به مدارک مثبته باشد.

منحصراً مربوط به تحصیل درآمد واحد مورد رسیدگی در دوره مالی مربوط، با رعایت نصاب‌های مقرر باشد.

ب- در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود.

4-2- با عنایت به بند 3-2 بالا، توجه خاص به بودجه‌های مصوب شرکت‌های دولتی مورد رسیدگی نیز از اهمیت برخوردار است، اما صرف برقراری حد یا سقف معین در قانون بودجه موجب پذیرفتن هزینه‌های مغایر با احکام مقررّات مالیاتی نخواهد بود.

5-2- معافیت‌هایی که درآمدهای شرکت مورد رسیدگی، حسب مورد و قانوناً مشمول آن است، باید توسط واحد مورد رسیدگی اظهار شود.

6-2- تعیین درآمد مشمول مالیات با فرض تحقق شرایط زیر امکان‌پذیر است:

الف- تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان به حوزه مالیاتی در موارد مصرحه قانونی و امکان دسترسی به آن.

ب- دسترسی به دفاتر و کلیه اسناد و مدارک دیگر مورد نیاز حسابرسی و تعیین درآمد مشمول مالیات از جمله سوابق مربوط به سنوات قبل.

پ- دسترسی به اطلاعات و سوابق مالیاتی مورد نیاز موجود در پرونده مالیاتی و ضرورت همکاری‌های مأموران تشخیص مالیات ذی‌ربط.

ت- مقبولیت صورت‌های مالی تسلیمی.

3- راه‌کارهای اجرایی

1-3- با توجه به موارد بالا، راه‌کارهای اجرایی به شرح زیر مقرر می‌شود:

الف- در تعیین درآمد مشمول مالیات، فرم تعیین درآمد مشمول مالیات (به شرح پیوست شماره 1) باید توسط حسابرس تکمیل و نسخه اصل این فرم به همراه مستندات مربوط در پرونده جاری و تصویر آنها در پرونده دایمی حسابرسی نگهداری شود. این فرم باید به ضمیمه گزارش اصلی به مجمع عمومی شرکت تقدیم و تصویب یا عدم تصویب آن در صورت‌جلسه مجمع عمومی ذکر و از طریق شرکت در اختیار حوزه مالیاتی قرار گیرد.

ب- فرم رسیدگی به مالیات‌های تکلیفی باید توسط حسابرس تکمیل و درخصوص آن نیز طبق بند (الف) فوق عمل شود.

پ- هزینه‌های غیرقابل قبول باید با توجه به مفروضات مندرج در بند 2، به ویژه بند 2-2 و رهنمودهای ارائه شده در پیوست شماره 3 این دستورالعمل، تعیین شود.

ت- بدیهی است چنانچه تعیین درآمد مشمول مالیات توسط حسابرس به دلایلی (از جمله امکان تشخیص مالیات بر مبنای علی‌الرأس به دلیل قابل اتکا نبودن دفاتر و...، و عدم امکان برآورد آثار ریالی بندهای شرط مندرج در گزارش حسابرس بر درآمد مشمول مالیات) امکان‌پذیر نباشد، با موضوع طبق بند 3 بخش‌نامه اجرایی شماره 925/78/ م مورخ 12/07/1378 سازمان حسابرسی برخورد خواهد شد.

ث- در شرایطی خاص که علاوه بر سال مورد گزارش، مالیات سال/سال‌های قبل نیز تا کنون قطعیت نیافته است، با رعایت موارد مندرج در بند 3-3 (باتوجه به گزارش حسابرس در سال‌های قبل) می‌توان درآمد مشمول مالیات سال/سال‌های قبل را نیز گزارش کرد.

2-3- در مورد درآمدهای مشمول مالیات به نکات خاص زیر توجه شود:

الف- فرض آن است کلیه درآمدهای ابرازی مشمول مالیات است، مگر آنکه شواهدی دال بر معافیت تمام یا برخی اقلام ارائه و معافیت مزبور توسط حسابرس احراز شود.

ب- کلیه اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی به درآمد مشمول مالیات اضافه می‌شود مگر آنکه در درآمد مشمول مالیات سنوات قبل منظور شده یا از معافیت قانونی برخوردار باشد و در مورد اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی، چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول داشته باشد (در صورتی که قبلاً به حساب هزینه منظور نشده باشد) جزء هزینه قابل قبول محسوب شود.

پ- درآمد حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی (موضوع ماده 136 قانون محاسبات عمومی با توجه به رأی شماره 5471 ـ4/30 مورخ 17/05/1375 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی) مشمول مالیات است.

ت- مبالغی که سال قبل جزء هزینه‌های غیرقابل قبول تلقی شده است و در سال جاری توسط شرکت برگشت می‌شود، درآمد مشمول مالیات محسوب نمی‌گردد.

3-3- در وضعیت‌هایی که گزارش حسابرسی بدون درج مبلغ درآمد مشمول مالیات صادر و اعلام درآمد مشمول مالیات از سوی حوزه مالیاتی ذی‌ربط درخواست شده باشد (گزارش‌های صادره قبل از بخش‌نامه شماره 926/78/ م مورخ 18/07/1378) سازمان، حسب مورد، به شرح زیر برخورد می‌شود:

الف- در مواردی که به دلیل کفایت ذخایر مالیاتی موجود در حساب‌ها، در گزارش حسابرسی اشاره‌ای به مسئله مالیات نشده باشد، باید درآمد مشمول مالیات/زیان قابل قبول طی نامه‌ای با استفاده از متن زیر به شرکت مربوط جهت تصویب آن توسط مجمع عمومی شرکت اعلام و رونوشت آن به حوزه مالیاتی ذی‌ربط ارسال شود (پیوست شماره 4)، این اقدام باید به نحوی صورت گیرد که مصوبه مجمع حداقل تا 15 روز قبل از انقضای زمان مقرر به حوزه مالیاتی واصل شود.

«... بنا به مقررّات قسمت اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، براساس رسیدگی‌ها و محاسبات به عمل آمده توسط این سازمان، درآمد مشمول مالیات/ زیان قابل قبول شرکت برای سال مورد نظر به مبلغ... ریال اعلام می‌گردد تا پس از طی مراحل قانونی نتیجه را قبل از خاتمه مهلت مقرر به حوزه مالیاتی شماره... اداره کل... ابلاغ فرمایند.»

ب- در مورد کلیه گزارش‌هایی که در آنها مبلغ مالیات سال مورد نظر اعلام شده‌اما بنا به دلایلی ضمایم آن در اختیار حوزه قرار نگرفته باشد، باید حداکثر تا 15 روز قبل از انقضای زمان مقرر، درآمد مشمول مالیات طی نامه‌ای با استفاده از متن زیر به حوزه مالیاتی مربوط، اعلام و رونوشت آن به شرکت مورد رسیدگی ارسال شود (پیوست شماره 5) :

«... در گزارش حسابرسی مورخ... این سازمان که با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، در چارچوب استانداردهای متداول حسابرسی صادر شده است، مالیات شرکت برای عملکرد سال ××13 به میزان... ریال اعلام شده که مبنای محاسبه آن، تعیین درآمد مشمول مالیات به مبلغ... ریال بوده است. توضیح این‌که آن حوزه مالیاتی عنداللزوم برای اخذ مصوبه مجمع عمومی در این خصوص باید به خود شرکت مراجعه نماید.»[1]

پ- در مورد گزارش‌هایی که موضوع مالیات مطرح شده، اما به دلایلی مبلغ آن در بند شرط مربوط درج نشده است (شامل گزارش‌های مردود و عدم اظهارنظر) موضوع باید حداکثر تا یک ماه قبل از انقضای زمان مقرر طی نامه‌ای با استفاده از متن زیر به حوزه مالیاتی مربوط اعلام و رونوشت آن به شرکت مورد رسیدگی ارسال شود (پیوست شماره 6):

«به دلیل...، محاسبه و تعیین درآمد مشمول مالیات یا زیان شرکت برای عملکرد سال ××13 امکان‌پذیر نبوده است.»

بدیهی است چنانچه در این شرایط به هر دلیل، درآمد مشمول مالیات/ زیان شرکت قابل تعیین باشد، این موضوع به نحو مناسب به شرکت و حوزه مالیاتی مربوط اعلام می‌شود (پیوست شماره 7).

این اقدام باید به نحوی صورت گیرد که مصوبه مجمع عمومی شرکت در این خصوص حداقل 15 روز قبل از انقضای زمان مقرر به حوزه مالیاتی واصل گردد.

4-3- نتیجه رسیدگی به منابع مشمول مالیات‌های تکلیفی شرکت بایستی طبق پیوست شماره 2 تنظیم و ضمیمه گزارش اصلی و رونوشت آن به حوزه مالیاتی ذی‌ربط ارسال شود.

5-3- چنانچه پس از ارسال گزارش یا مکاتبات انجام شده با حوزه مالیاتی معلوم شود که در تعیین درآمد مشمول مالیات یا مالیات متعلق اشتباهی رخ داده است، موضوع اشتباه بایستی طبق فرم پیوست شماره 8 در اسرع وقت به حوزه مذکور ابلاغ شود.

4- سایر موارد

1-4- در شرایط استثنایی چنانچه به هر دلیل، امکان حسابرسی یک یا چند شرکت از شرکت‌های مشمول تبصره 1 ماده 110 فراهم نشد، موضوع باید جهت تعیین تکلیف وضعیت مالیاتی به حوزه مربوط اعلام شود. زمان مناسب برای این منظور،  محدوده زمانی ارائه گزارش حسابرسی در شرایط عادی است.

2-4- نسخه‌ای از مکاتبات موضوع این دستورالعمل باید به مدیریت طرح و برنامه ارسال شود.

3-4- هرگونه ابهام درخصوص برآورد درآمد مشمول مالیات باید به کمیته مالیاتی[2] ارجاع شود. کمیته مزبور مؤظف است به فوریت به موضوع رسیدگی و پاسخ لازم را ارائه کند.

4-4- در هر مورد که طبق نظر مأموران تشخیص مالیات و یا هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مورد یا مواردی از گزارش حسابرسی یا مکاتبات انجام شده نیازمند ادای توضیح باشد، حسب استعلام آن مراجع، واحدهای ذی‌ربط سازمان حسابرسی ملزم به ادای توضیح و رفع اشکال خواهند بود.

5-4- فرم‌های پیش‌بینی شده در این دستورالعمل جزء لاینفک گزارش‌های حسابرسی می‌باشند که حسب مورد بایستی به ضمیمه گزارش، تسلیم مراجع ذی‌ربط و حوزه مالیاتی مربوط گردد.

پیوست شماره 1

فرم تعیین درآمد مشمول مالیات عملکرد سال مالی منتهی به ...

 عطف به کاربرگ مبلغ                  ریال

سود قبل از کسر مالیات طبق صورت سود و زیان اضافه (کسر) می‌شود ـ تعدیلات عمده مؤثر بر سود براساس مندرجات گزارش حسابرس:

 شماره بند موضوع

سود قبل از تعدیلات مالیاتی  اضافه می‌شود: هزینه‌های غیرقابل قبول از لحاظ  محاسبه مالیات به شرح فهرست ضمیمه (توضیح: بایستی فهرست هزینه‌های برگشتی با ذکر دلایل برگشت ضمیمه این برگ باشد.)  خالص اقلام بدهکار و بستانکار حساب تعدیلات سنواتی مؤثر بر درآمد مشمول مالیات (توضیح: در محاسبه این رقم توجه به نکات زیر ضروری است:

الف- اقلام بدهکار، ماهیتاً جزو اقلام قابل قبول باشد.

ب- اقلام بستانکار، ماهیتاً جزو اقلام مشمول معافیت‌های مالیاتی نباشد.

پ- اقلام بدهکار و بستانکار قبلاً در محاسبات درآمد مشمول مالیات لحاظ نشده باشد.)

درآمد مشمول مالیات قبل از معافیت‌های قانونی

کسر می‌شود: معافیت‌های قانونی (توضیح: در مورد شرکت‌های دولتی که بخشی از سهام آن متعلق به اشخاص دیگر است، در گزارش حسابرس - یا نامه‌های اعلام درآمد مشمول مالیات- ، درآمد مشمول مالیات باید به تفکیک بخش دولتی و غیردولتی درج شود. بدیهی است در صورتی که ترکیب سهامداران بیش از دو گروه باشد،  فرم فوق و همچنین گزارش حسابرس - یا نامه‌های اعلام درآمد مشمول مالیات- ، حسب مورد تعدیل می‌شود.)

پیوست شماره 2

فرم مربوط به اعلام وضعیت مالیات‌های تکلیفی عملکرد سال منتهی به ...

منابع مالیات‌های تکلیفی شرکت مورد وارسی قرار گرفت که نتیجه آن به شرح زیر می‌باشد:

1 ـ در مورد مال‌الاجاره موضوع تبصره 9 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم

ـ مالیات اجاره پرداختی بابت ملک ......   به قرار مال‌الاجاره ماهانه  ......  کسر و طی ......  فقره قبض رسید مالیاتی جمعاً به مبلغ ......  ریال پرداخت شده است.

ـ در کسر و پرداخت مالیات، مقررّات موضوعه (دقیقاً / کلاً) رعایت نشده، در نتیجه مبلغ .....  ریال  در خارج از مهلت مقرر پرداخت شده /  مالیات پرداخت نشده که بایستی حوزه مالیاتی اقدامات لازم را در این خصوص به عمل آورد.

2- در مورد درآمد حقوق موضوع ماده 85 قانون مالیات‌های مستقیم

………………………………………………………………………………………………………………………………………

3- در مورد درآمد حقوق موضوع ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم

………………………………………………………………………………………………………………………………………

4- در مورد مضاربه موضوع ماده 102 قانون مالیات‌های مستقیم

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….

5- در مورد حق‌الوکاله موضوع تبصره 2 ماده 103 قانون مالیات‌های مستقیم

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

6- در مورد مالیات‌های موضوع ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

7- در مورد مالیات موضوع بند (الف) ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

8- در مورد مالیات حق بیمه موضوع تبصره 5 ماده 109 قانون مالیات‌های مستقیم

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

9- در مورد مالیات نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام موضوع تبصره‌های 1 و 2 ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم (1)

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

(1) توضیح: درخصوص بندهای 2 تا 9 نیز اطلاعات با رعایت احکام خاص هر مورد، همانند

پیوست شماره 3

راهنمای تعیین هزینه‌های قابل قبول

نمونه‌ای از موضوعات با اهمیت درباره قابلیت پذیرش برخی از هزینه‌ها از لحاظ محاسبه درآمد مشمول مالیات به شرح زیر است:‌

(1) توجه شود که این مبالغ ارتباطی به سود و زیان سال جاری ندارد، اما کاهنده سود سال در رسیدن به درآمد مشمول مالیات است. در این حالت هزینه قابل قبول عبارت است از مبلغ پرداخت شده یا تخصیص یافته براساس اصول و ضوابط حسابداری پس از کسر مبالغی که در سال‌های قبل در تعیین درآمد مشمول مالیات توسط حسابرس لحاظ شده است.

پیوست شماره 4

 (مربوط به بخش (الف) بند 3 ـ3 دستورالعمل)

شرکت...

احتراماً

 پیرو نامه شماره مورخ منضم به گزارش حسابرسی این سازمان، چون راجع به (درآمد مشمول مالیات/ زیان قابل قبول) آن شرکت در گزارش مزبور اظهارنظری نشده است، اینک برای عملکرد سال / دوره مالی منتهی به، با عنایت به رسیدگی‌های انجام شده با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی در چارچوب استانداردهای متداول حسابرسی و رعایت احکام قانون مالیات‌های مستقیم، بنا به مقررّات قسمت اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، براساس رسیدگی‌ها و محاسبات به عمل آمده توسط این سازمان، درآمد مشمول مالیات/زیان قابل قبول شرکت برای سال مورد نظر به مبلغ .....  ریال تعیین و اعلام می‌گردد تا پس از طی مراحل قانونی نتیجه را قبل از خاتمه مهلت مقرر به حوزه مالیاتی شماره  .....  اداره کلّ .....   ابلاغ فرمایند.

 سازمان حسابرسی -  مدیر فنی عضو هیأت مالی

پیوست شماره 5

 (مربوط به بخش ب بند 3 ـ3 دستورالعمل)

حوزه مالیاتی شماره ...

احتراماً، عطف به نامه شماره ...  مورخ ...  آن حوزه درباره تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت  ...  برای عملکرد سال / دوره مالی منتهی به ... ، به استحضار می‌رسد «در گزارش حسابرسی مورخ ...  این سازمان که با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، در چارچوب استانداردهای متداول حسابرسی و با رعایت مقررّات مالیاتی صادر شده است، مالیات عملکرد سال  ..13 به میزان  ...    ریال اعلام شده که مبنای محاسبه آن، تعیین درآمد مشمول مالیات به مبلغ  ...    ریال بوده است.»

 توضیح این‌که آن حوزه مالیاتی عنداللزوم برای اخذ مصوبه مجمع عمومی در این خصوص باید به خود شرکت مراجعه نماید.

 سازمان حسابرسی - مدیر فنی عضو هیأت عامل

پیوست شماره 6

(مربوط به بخش پ بند 3-3 دستورالعمل)

حوزه مالیاتی شماره

احتراماً، عطف به نامه شماره ...  مورخ ...  آن حوزه درباره تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت ...  برای عملکرد سال / دوره مالی منتهی به  ...    ، به استحضار می‌رسد، این سازمان حساب‌های سال ..13 شرکت مزبور را با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، در چارچوب استانداردهای متداول حسابرسی رسیدگی کرده، اما به دلیل .................... ، محاسبه و برآورد درآمد مشمول مالیات یا زیان شرکت برای عملکرد سال ..13 امکان‌پذیر نبوده. محض اطلاع و همکاری نظر آن حوزه مالیاتی را نسبت به نکات زیر که از دفاتر و اسناد و مدارک شرکت استخراج گردیده است، جلب می‌نماید:

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

 سازمان حسابرسی - مدیر فنی عضو هیأت عامل

پیوست شماره 7

 (مربوط به انتهای بخش 3-3 دستورالعمل)

حوزه مالیاتی شماره

احتراماً عطف به نامه شماره ...  مورخ ...  آن حوزه درباره تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت ...  برای عملکرد سال / دوره مالی منتهی به ...  ، به استحضار می‌رسد که این سازمان حساب‌های سال ..13 شرکت مزبور را با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی در چهارچوب استانداردهای متداول حسابرسی رسیدگی کرده است. بر این مبنا و با عنایت به بخش اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، براساس رسیدگی‌ها و قضاوتهای به عمل آمده و محاسبات انجام شده و با توجه به دستورالعمل تعیین درآمد مشمول مالیات مصوب  ........  ، درآمد مشمول مالیات / زیان قابل قبول شرکت برای سال مورد رسیدگی به مبلغ  .....    ریال برآورد می‌شود.

توضیح این‌که آن حوزه مالیاتی عنداللزوم جهت اخذ مصوبه مجمع عمومی در این خصوص باید به خود شرکت مراجعه نماید.

 سازمان حسابرسی - مدیر فنی عضو هیأت عامل

پیوست شماره 8

فرم اعلامیه مربوط به اصلاح گزارش یا مکاتبات قبلی

حوزه مالیاتی شماره ... 

پیرو گزارش  ...   تقدیمی به شرکت ...

پیرو نامه شماره  ...    مورخ ...    منضم به  ...    اعلام می‌دارد:

در تعیین (درآمد مشمول مالیات و مالیات / زیان) به شرح  ..........    بنا به دلایل و توضیحات زیر اشتباه رخ داده، در نتیجه اقلام مذکور به ترتیب  .....  ریال و .....   ریال (کمتر/ بیش‌تر) شناسایی شده‌اند که بدین‌وسیله به ترتیب به مبالغ .....    ریال و .....   ریال اصلاح می‌شوند.

ضمناً  درخصوص انطباق موضوع با مصوبه مجمع عمومی، آن حوزه مالیاتی باید عنداللزوم به خود شرکت (یا مدارک ارسالی آن مضبوط در پرونده مالیاتی مربوط) مراجعه نماید.

 سازمان حسابرسی - مدیر فنی عضو هیأت عامل

پیوست شماره 9

مستخرجه از قانون فهرست نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی

ماده واحده- واحدهای سازمانی مشروحۀ زیر و مؤسسات وابسته به آنها، مؤسسات و نهادهای عمومی غیردولتی موضوع تبصره ماده 5 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب 1366 می‌باشند:

1- شهرداری‌ها و شرکت‌های تابعه آنان مادام که بیش از 50 درصد سهام و سرمایه آنها متعلق به شهرداری‌ها باشد.

2- بنیاد مستضعفان و جانبازان انقلاب اسلامی.

3- هلال احمر.

4- کمیته امداد امام.

5- بنیاد شهید انقلاب اسلامی.

6- بنیاد مسکن انقلاب اسلامی.

7- کمیته ملی المپیک ایران.

8- بنیاد 15 خرداد.

9- سازمان تبلیغات اسلامی.

10- سازمان تأمین اجتماعی.

مستخرجه از قانون لایحه الحاق بندهای (11) و (12) به قانون فهرست نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی

ماده واحده- عبارت‌های زیر به عنوان بندهای (11) و (12) به قانون فهرست نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی مصوب 1373 اضافه می‌شود:

11- فدراسیون‌های ورزشی آماتوری جمهوری اسلامی ایران.

12- مؤسسه‌های جهاد نصر، جهاد استقلال و جهاد توسعه زیر نظر جهاد سازندگی.

مستخرجه از (فهرست) سایر نهادهای عمومی غیردولتی

13- بنیاد امور بیماری‌های خاص.

14- کتابخانه حضرت آیت‌الله مرعشی.

15- دفتر تبلیغات اسلامی (قم).

[1]- در مواردی که در گزارش‌های اولیه با استفاده از واژه حداقل به موضوع مالیات اشاره شده است، باید تعدیلات لازم به منظور تبدیل حداقل درآمد مشمول مالیات به درآمد مشمول مالیات معینه انجام شده، در غیر این صورت که امکان انجام تعدیلات مزبور عملی نبوده با موضوع مشابه بند «پ» زیر عمل خواهد شد.

[2]- کمیته مالیاتی به منظور مطالعه،‌تدوین و صدور دستورالعمل‌های مالیاتی و همچنین پاسخگویی به سؤالات مدیران سازمان حسابرسی در مدیریت بررسی‌های فنی و حرفه‌ای تشکیل شده و آماده پاسخگویی به سؤالات همکاران است.

نظر به این‌که درخصوص چگونگی احتساب مساحت زیربنای مفید ساختمان در ارتباط با اجرای مقررّات ماده 11 قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری مصوب 24/03/1377 ابهاماتی مطرح شده است با توجه به بررسی‌های معموله و در پی اعلام نظر وزارت مسکن و شهرسازی، مقرر می‌دارد:

مساحت ملحقاتی از ساختمان مانند بالکن، راه‌پله، پارکینگ، انباری (خارج از واحد مسکونی)، نورگیرهای غیرمسقف یا با سقف شیشه‌ای، زیرزمین‌های غیرمسکونی جزء زیربنای مفید ساختمان منظور نگردد. مفاد این بخش‌نامه مورد تأیید هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی قرار گرفته است.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

تصویر دادنامه شماره 41 مورخ 16/02/1380 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دایر به عدم مغایرت بخش‌نامه‌های مورد واخواهی با قوانین موضوعه جهت اطلاع و اقدام لازم را رعایت مفاد آنها به پیوست ارسال می‌گردد.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

دادنامه تاریخ: 16/02/1380 شماره دادنامه: ‌

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت دوو

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخش‌نامه‌های شماره 3705-4/30 مورخ 16/04/1377 و 57324 مورخ 16/11/1378 معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی.

مقدمه: شاکی طی دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی بدون در نظر گرفتن ماده 3 قانون ثبت شرکت‌ها و این واقعیت بدیهی حقوقی که شعبه ثبت شده در ایران فاقد شخصیت حقوقی مستقل و مجزی از خود شرکت است و به همین دلیل پرداخت کمیسیون از طرف شرکت اصلی به شعبه آن در ایران برای کالایی که شرکت به ایران می‌فروشد فاقد هرگونه توجیه قانونی است. ضمن بخش‌نامه‌ای مقرر فرموده‌اند که شرکت‌های خارجی فروشنده کالا به ایران به شعبه خود در ایران کمیسیون می‌پردازند و لذا شعب این شرکت‌ها باید مالیات کمیسیون فرضی خود را به دولت ایران بپردازند.

وزارت امور اقتصادی و دارایی در بخش‌نامه دوم بدون آنکه هیچ‌گونه دلیلی برای حدس و گمان خود در زمینه پرداخت کمیسیون به شعب شرکت‌های خارجی در ایران بیاورد حتی میزان این کمیسیون را نیز تعیین کرده که البته این میزان کمیسیون بیش از هزار درصد بیش‌تر از کل سود شرکت اصلی از یک معامله است طبق قوانین اکثر کشورها از جمله قانون تجارت ایران و قانون جمهوری کره پرداخت کمیسیون از جانب دفتر مرکزی یک شرکت به شعبه خود، توزیع منافع موهوم تلقی و قابل تعقیب کیفری است.

شرکت دوو کورنوریشن در ایران یک شخصیت حقوقی مستقل از شرکت دوو کورنوریشن کره نیست و به همین نمی‌تواند از دفتر مرکزی خود حق‌الزحمه یا کمیسیون دریافت کند و وزارت امور اقتصادی و دارایی فاقد هر گونه مجوز برای وصول مالیات از ثمن معاملاتی است که به فروشندگان خارجی پرداخت می‌شود. ضمناً وزارت امور اقتصادی و دارایی با وصول مالیات بابت کمیسیون فرضی خود موجب اضرار آن دسته از شرکت‌های خارجی را که در ایران شعبه دارند فراهم نموده است. زیرا رقبای این شرکت‌ها که در ایران فاقد شعبه هستند می‌توانند کالای خود را به دلیل نپرداختن مالیات ارزانتر به مشتریان ایرانی به فروشند. بنا به مراتب فوق در صورت احراز مراتب مفروضه و عدم انطباق بخش‌نامه‌های مذکور با قانون ثبت شرکت‌ها و قانون تجارت به لحاظ فقدان شخصیت حقوقی مستقل و مجزای شعب شرکت‌های خارجی در ایران نسبت به اینگونه شعب ابطال و ملغی‌الاثر گردد.

 نماینده قضایی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 13143-91 مورخ 12/11/1379 مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره 31632/3118-5-30 مورخ 27/09/1379 معاون درآمدهای مالیاتی نموده است. در این نامه آمده است، قطع نظر از این‌که دادخواست مورد بحث بر مبنای استنباط شخصی شاکی از بخش‌نامه‌های مورد بحث تنظیم شده و متضمن مصادیق عملی نیست و لکن بخش‌نامه شماره 17236/3705-4/30 مورخ 16/04/1377 که مؤدی درخواست لغو آن را نموده است نه تنها ناقض قوانین و مقررّات مالیاتی جاری از جمله رأی شماره 1653-4/30 مورخ 07/02/1372 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی نبوده بلکه متمم و مکمل آن می‌باشد و در ضمن شقوق مختلف آن از جمله بند 6 بخش‌نامه مذکور به مأمورین تشخیص مالیات توصیه شده که با دقت بیش‌تر با بدست آوردن اسناد و مدارک و توجیهات لازم مبادرت به تشخیص مالیات نمایند که این موضوع تلویحاً مأموران تشخیص را به رعایت مقررّات قانون مالیات‌های مستقیم در تشخیص درآمد مشمول مالیاتی ترغیب و مورد تأکید قرار داده است و لذا از این حیث شکایت مؤدی وارد نمی‌باشد. مضاف بر این‌که در تکمیل بخش‌نامه یاد شده بخش‌نامه دیگری به شماره 30984/6177-4/30 مورخ 03/07/1379 صادر و ابلاغ گردیده است که با توجه به مفاد آن در صورتی که مطالبه مالیات مطابق مقررّات انجام نشده باشد نسبت به تعدیل آن یا رفع تعرض از مؤدی اقدام خواهد شد که هر دو بخش‌نامه عمدتاً  آموزشی و یادآوری وظایف و تکالیف مأموران تشخیص در رعایت واقعیت امر و مطالبه مالیات براساس اسناد و مدارک مثبت و نیز چگونگی رفع اختلاف و احقاق حق مؤدیان در صورت مطالبه مالیات برخلاف موازین قانونی می‌باشد. ضمناً دستورالعمل شماره 5732 مورخ 16/11/78 نیز به منظور اطلاع مأموران تشخیص و ایجاد هماهنگی در تعیین درآمد مشمول مالیات شعب و نمایندگی موصوف با توجه به نرخ کمیسیون کالا و خدمات، جمع‌آوری شده توسط اداره کل اطلاعات و خدمات مالیاتی صادر گردیده و حکم آمرانه و لازم‌الرعایه در تمام موارد نبوده است. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین دری‌نجف‌آبادی و با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

نظر به این‌که مفاد بخش‌نامه‌های مورد اعتراض از حیث موضوع ارتباطی با ماده 3 قانون ثبت شرکت‌ها و مقررّات قانون تجارت ندارند و مقررّات قوانین فوق‌الذکر منصرف از شمول یا عدم شمول مالیات بر درآمد شرکت‌های تجاری و شعب یا نمایندگی آنها در نقاط مختلف است، بنابراین بخش‌نامه‌های مزبور مغایر قوانین مورد استناد نمی‌باشد.

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری- قربانعلی دری‌نجف‌آبادی

هیأت وزیران در جلسه مورخ 10/5/1380 بنا به پیشنهاد شماره 2197/1107/56 مورخ 1/2/1380 وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد اصل یکصدو سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب نمود.

شرکت وابسته و تابعه یک دستگاه اجرایی جز در مواردی که ترتیب دیگری مقرر شده باشد به شرکتی اطلاق می‌گردد که بیش از پنجاه درصد (50%) سرمایه یا سهام آن متعلق به دستگاه اجرایی مربوط می‌باشد.

حسن حبیبی- معاون اول رییس‌جمهور

هیأت وزیران در جلسه مورخ 14/5/1380 به استناد تبصره (2) ماده واحد قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی - مصوب 1372- تصویب نمود:

متن زیر به عنوان تبصره (2) به ماده (24) اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران، موضوع تصویب‌نامه شماره 59218/ ت 17321ه‍ مورخ 29/6/1378 اضافه می‌شود و تبصره قبلی به عنوان تبصره (1) محسوب می‌شود:

تبصره 2- شرط مالکیت خصوصی شرکاء استثنائاً در مورد حسابرسی مفید راهبر مشروط به رعایت کلیه ضوابط دیگر و انجام امور حرفه‌ای از طریق حسابداران رسمی اعمال نخواهد شد.

حسن حبیبی- معاون اول رییس‌جمهور

شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 34-30/6/79

مربوط به مالیات: بر درآمد اشخاص حقوقی

سال عملکرد یا تعلق مالیات: منتهی به 30/9/77

اداره امور اقتصادی و دارایی مبارکه

 خلاصه واخواهی: هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدیدنظر درصدور رأی ماده 248 قانون مالیات‌های مستقیم را رعایت نکرده‌اند و با صدور قرار رسیدگی از خود سلب اختیار و مسؤولیت نموده‌اند عیناً براساس مندرجات گزارش کارشناسی که بدون مراجعه به اسناد و مدارک شرکت و سند رسمی تنظیم گردیده رأی خود را صادر کرده‌اند، ودرآخرین جلسه هیأت حل اختلاف که بدون حضور نمایندگان این شرکت منعقد گردیده (این شرکت طی نامه‌ای درخواست به تعویق انداختن جلسه را به دلیل عدم دریافت گزارش مجریان قرار نموده که مورد توجه واقع نشده است).

همانطور که در لوایح تقدیمی به هیأت‌های بدوی و تجدیدنظر دلایل اقامه گردیده مبلغ 5/12 میلیارد ریال از هزینه‌های پرسنلی شرکت که متکی به سند استخدامی شرکت بوده و عیناً منطبق با اجزاء (الف) وب بند یک ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم بوده که تماماً برگشت شده است.

ممیز مالیاتی برخلاف حکم صریح آراء شماره 5741-4/30 و 5449-4/30 مورخ 17/4/75 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی حساب‌های ارزی شرکت و وجوه امانی شرکت «...»، نزد این شرکت را بدون توجه رویه متخذه شرکت از سال‌های گذشته تاکنون با نرخ ارز روز تسعیر و به درآمد مشمول مالیات شرکت اضافه کرده است.

سایر اقلام برگشتی نیز در لایحه‌های تقدیمی به هیأت‌های حل اختلاف به طور صریح تشریح گردیده است درخواست رسیدگی دارد.

شعبه پنجم شورای عالی مالیاتی با ملاحظه شکوائیه رسیده و پس از بررسی محتویات پرونده امر به شرح آتی اعلام رأی می‌نماید:

هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رأی مورد واخواهی را باستناد به گزارش اجرای قرار وارده به شماره 2535 مورخ 30/6/79 کارشناسان مالیاتی انشاء کرده است و این در حالی است که کارشناسان مذکور طی بند (هـ) گزارش یاد شده، در رسیدگی به مفاد بند 5 لایحه شماره 325/100 مورخ 13/5/79 مؤدی تسلیمی به هیأت تجدیدنظر، درخصوص تسعیر نرخ ارز، ضمن تأیید نظر مجریان قرار (مرحله بدوی) نظر هیأت تجدیدنظر را به بخش‌نامه شماره 35354 مورخ 3/8/75 معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی جلب کرده‌اند. که با در نظر گرفتن مفاد ماده پیش گفته اظهارنظر کارشناسان فوق در تأیید نظر مجریان قرار (مرحله بدوی) از یک طرف و اشاره به بخش‌نامه مزبور از طرف دیگر، متناقض بوده و به این ترتیب رسیدگی کارشناسان به این قسمت از اعتراضات مؤدی وافی به مقصود نمی‌باشد و حق این بود که هیأت تجدیدنظر با در نظر گرفتن آراء هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بخش‌نامه‌های صادره در این باره، از جمله بخش‌نامه فوق‌الذکر و ماهیت حساب‌های ارزی مورد نظر نسبت به اعتراض مؤدی رسیدگی و اظهارنظر قانونی معمول می‌داشت و چون در رأی مورد واخواهی چنین رسیدگی و اظهارنظری از سوی هیأت تجدیدنظر به عمل نیامده است بنابراین رأی صادره به دلیل عدم کفایت رسیدگی قابل تنفیذ نبوده و شعبه ضمن نقض آن پرونده را به هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی احاله می‌نماید.

ضمناً از حیث سایر موارد شکایت، با عنایت به رسیدگی‌های انجام شده توسط هیأت‌های بدوی و تجدیدنظر، ایرادی به رأی صادره وارد نیست.

 محمدعلی سعیدزاده- غلامحسین مختاری- غلامعلی آبائی

هیأت وزیران در جلسه مورخ 13/04/1380 بنا به پیشنهاد شماره 2999/و مورخ 30/03/1380 وزارت‌خانه‌های علوم، تحقیقات و فن‌آوری و بهداشت و درمان و آموزش پزشکی و به استناد ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم ـ مصوب 1366 ـ و اصلاحات بعدی آن تصویب نمود:

کلیه وجوه پرداختی بلاعوض اشخاص حقیقی و حقوقی به حساب شماره 90161 (بانک ملی ایران شعبه خیابان نیاوران) به نام پژوهشگاه دانش‌های بنیادی از جمله وجوه موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم تلقی و از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مؤدی انتخاب خواهد کرد کسر می‌شود.

حسن حبیبی- معاون اول رییس‌جمهور

هیأت وزیران در جلسه مورخ 13/04/1380 بنا به پیشنهاد بنیاد ایران‌شناسی و به استناد ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم ـ مصوب 1366 ـ و اصلاحات بعدی آن تصویب نمود:

کلیه وجوه پرداختی بلاعوض اشخاص حقیقی، حقوقی به حساب شماره 90078 (بانک ملی ایران شعبه باغ فردوس) به نام بنیاد ایران‌شناسی از جمله وجوه موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم تلقی و از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مؤدی انتخاب خواهد کرد کسر می‌شود.

حسن حبیبی- معاون اول رییس‌جمهور

گزارش‌های واصله و اطلاعات بدست آمده حاکی از آن است که برخی مأمورین تشخیص و مراجع مالیاتی در مورد وصول مالیات از مؤدیان خارجی بدون رعایت مقررّات موضوعه و عمدتاً بر مبنای درآمدهای بدون اتکا به اسناد و مدارک و دلایل مثبته و مأخذ واقعی از شعب و دفاتر نمایندگی آنها در ایران اقدام می‌نمایند. شکایاتی نیز دال بر عدم رعایت مقررّات درخصوص مطالبه مالیات از شعب و نمایندگی‌های مؤسسات و شرکت‌های خارجی در ایران واصل گردیده است. بررسی‌های به عمل آمده مبین آن است که برخلاف روال قانونی گذشته، مالیات‌های مطالبه شده از شعب و نمایندگی‌های موصوف در سنوات اخیر بعضاً براساس سوء استنباط از بخش‌نامه‌ها و اظهارنظرهای مکتوب موردی برخی از مقامات مالیاتی و بدون احراز کسب درآمد و عدم قبول غیرموجه و خلاف قانون قراردادهای منعقده ابرازی و مبتنی بر درآمدهای فرضی و غیرواقعی صورت گرفته است. لذا با ملاحظه اهمیت موضوع و لزوم رعایت و اجرای صحیح و دقیق مقررّات موضوعه توسط مجریان قوانین مالیاتی و به منظور اعاده امور به مجاری قانونی و با تأکید بر لزوم اجرای صحیح و کامل مقررّات به ترتیبی که ضمن دستورالعمل‌های شماره 30984/6177-4/30 مورخ 03/07/1379 و 10085 مورخ 30/03/1380 تصریح شده است، لازم است درخصوص مالیات بر درآمد شعب و نمایندگی‌های مؤسسات و شرکت‌های خارجی در ایران مواردی را به شرح آتی دقیقاً و به طور کامل مورد توجه قرار داده و مطابق آن عمل نمایند:

1- هیچ یک از دستورالعمل‌های صادره قبلی و اظهارنظرهای کتبی و شفاهی مقامات مالیاتی در مورد مؤدیان مذکور نباید به مفهوم تجویز مطالبه مالیات بدون اتکا به اسناد و مدارک و دلایل مثبته تلقی شود و مطالبه مالیات مغایر مقررّات مربوط به ویژه حکم ماه 237 قانون با استناد به آنها مطلقاً موجه نمی‌باشد و خلاف مقررّات است.

2- نادیده گرفتن و عدم رعایت مقررّات و دستورالعمل‌های مکتوب به استناد اظهارنظر یا دستورات شفاهی مقامات مافوق از جانب مأمورین و مراجع مالیاتی ذی‌ربط تحت هیچ شرایطی موجه نبوده و نخواهد بود.

3- در اجرای مقررّات مالیاتی تفاوتی بین مؤدیان ایرانی و غیرایرانی نبوده و مقررّات مربوط باید حسب مورد بدون تبعیض و به طور یکسان نسبت به عموم مؤدیان اعم از ایرانی و خارجی با توجه به نوع منبع مالیاتی اجرا شود.

4- مطالبه مالیات بر درآمد از شعب و نمایندگی‌های مؤسسات و شرکت‌های خارجی در ایران الزاماً باید براساس اسناد و مدارک مرتبط و متقن و غیرقابل تردید و تحقیقات از منابع مورد اعتماد و قابل استناد و ابراز در امور مالیاتی و اطلاعات موثق که تماماً در کلیه مراجع و محاکم قابلیت قبول و استناد داشته و کسب درآمد به موجب آن اسناد و مدارک و تحقیقات و اطلاعات از هر حیث محرز و غیرقابل انکار باشد، صورت پذیرد و گزارش مبنای صدور برگ تشخیص مالیات و برگ تشخیص صادره باید کاملاً متضمن رعایت مقررّات ماده 217 قانون مالیات‌های مستقیم باشد.

5- شعب و دفاتر نمایندگی مؤسسات و شرکت‌های خارجی که با رعایت مقررّات مربوط در ایران تأسیس و ثبت شده و با فعالیت در امور جمع‌آوری اطلاعات و بازاریابی و تبلیغات و ارائه اطلاعات و مشخصات کالا و سایر تسهیلات مرسوم در امور تجاری بین‌الملل موجب می‌شوند اشخاص حقیقی و حقوقی با رعایت مقررّات مربوطه از قبیل دریافت مجوز از مراجع ذی‌صلاح قانونی و ثبت سفارش گشایش اعتبار از طریق بانک کارگزار و انجام سایر تشریفات قانونی لازم اقدام به خرید کالا از مؤسسه یا شرکت اصلی در خارج از کشور و ورود آن به ایران نمایند، به طوری که شخص حقیقی یا حقوقی با توجه به اسناد حمل و بیمه و اوراق گمرکی حسب مقررّات جاری کشور واردکننده و صاحب کالا محسوب شود، فعالیت شعب و دفاتر نمایندگی در موارد فوق:

اولاً- با توجه به این‌که اصولاً شعب و دفاتر نمایندگی مزبور به موجب موارد مندرج در بندهای ماده یک آیین‌نامه اجرایی ماده واحده قانون اجازه ثبت شعبه یا نمایندگی شرکت‌های خارجی مصوب 12/02/1378 هیأت محترم وزیران مجاز به فروش کالا در ایران نیستند، فروش کالا و تحصیل درآمد در ایران محسوب نمی‌شود.

ثانیاً- این فرض که شعب و دفاتر نمایندگی یاد شده بابت فعالیت در امور مذکور از مؤسسه یا شرکت اصلی واقع در خارج مبالغی به عنوان حق‌الزحمه یا کمیسیون (کمیسیونری) دریافت می‌نمایند، بدون در دست داشتن اسناد و مدارک معتبری که تحصیل درآمد به عنوان کمیسیون را عنواناً  و ماهیتاً  به طور مسلم ثابت نماید، فرض موجه و معقولی نیست زیرا علی‌القاعده مرسوم نیست که مؤسسه یا شرکتی به شعبه یا نمایندگی که خود مبادرت به تأسیس و ثبت آن نموده و به کارکنان آن بابت وظایفی که باید در شعبه یا دفتر نمایندگی انجام دهند حقوق پرداخت می‌کند و هزینه‌های مربوط به اجاره محل و آب و برق و روشنایی و مخابرات و دیگر هزینه‌های شعبه یا دفتر نمایندگی را نیز می‌پردازد وجهی به عنوان حق‌الزحمه یا کمیسیون پرداخت کند، لذا در این قبیل موارد، موضوع از مصادیق رأی شماره 1653-4/30 مورخ 07/02/72 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که معطوف به رأی شماره 17/16441 مورخ 26/11/66 بوده و کماکان به قوت و اعتبار خود باقی است، محسوب و باید مطابق آن اقدام شود.

بدیهی است شعب و نمایندگی‌های مزبور اگر بابت ارائه خدمات بعد از فروش یا سایر فعالیت‌ها در ایران درآمدی تحصیل نموده باشند، مالیات درآمد مزبور طبق مقررّات قابل مطالبه خواهد بود.

6- در مواردی که طبق دفاتر و اسناد و مدارک و قراردادهای ارائه شده یا بدست آمده و تحقیقات و اطلاعات واجد صفات مذکور در بند 4 این دستورالعمل محرز شود شعب و دفاتر نمایندگی مؤسسات و شرکت‌های خارجی در ایران علاوه بر وظایفی که در مورد مؤسسه یا شرکت اصلی خود عهده‌دار بوده‌اند، وظایف و خدماتی را برای سایر مؤسسات و شرکت‌های خارجی انجام داده‌اند و از این بابت تحصیل درآمد نموده‌اند، مالیات متعلق به این درآمدها با رعایت مقررّات مربوط قابل مطالبه خواهد بود.

7- در مواردی که اشخاص حقیقی و حقوقی ایرانی به موجب قراردادهای منعقده عهده‌دار نمایندگی مؤسسات و شرکت‌های خارجی هستند مأمورین تشخیص و سایر مراجع مالیاتی مجاز به نادیده گرفتن مفاد قراردادهای منعقده که مورد تصدیق مراجع ذی‌ربط قرار گرفته نمی‌باشند و در موارد تشخیص علی‌الرأس نیز باید قراردادهای مذکور را مورد توجه قرار دهند مگر آنکه به دلالت اسناد و مدارک مثبته محرز شود قراردادهای مزبور در سال مورد رسیدگی فاقد اعتبار بوده‌اند.

8- اشخاص مذکور در بند فوق بابت خدماتی که براساس قراردادهای منعقده به عنوان نمایندگی مؤسسات و شرکت‌های خارجی برای آنها انجام می‌دهند قطعاً تحصیل درآمد می‌نمایند که این درآمدها براساس دفاتر قانونی که اشخاص یاد شده ملزم به نگاهداری و ارائه آنها هستند قابل تشخیص و مطالبه بوده و در موارد تشخیص علی‌الرأس به هر یک از دلایل قانونی که باشد باید با انتخاب قرینه متناسب با فعالیت و تعیین میزان آن به ترتیب مقرر در قانون و اعمال ضریب مربوط مبادرت به تشخیص و مطالبه مالیات شود.

9- در مواردی که اشخاص حقوقی ایرانی نمایندگی مؤسسات یا اشخاص حقوقی خارجی را عهده‌دار هستند و دارای سهامدار یا صاحب سهم‌الشرکه خارجی نیز می‌باشند و دولت متبوع سهامدار یا صاحب سهم‌الشرکه خارجی با دولت جمهوری اسلامی ایران دارای قرارداد اجتناب از اخذ مالیات مضاعف است، رعایت مقررّات قرارداد در موقع محاسبه مالیات سهامدار یا صاحب سهم‌الشرکه خارجی الزامی است، همچنین هرگاه دولت متبوع مؤسسه یا شخص حقوقی خارجی که شخص حقوقی ایرانی نمایندگی آن را عهده‌دار است با دولت جمهوری اسلامی ایران دارای قرارداد مذکور باشد، بررسی روابط تجاری یا مالی آنها از حیث انطباق با حکم ماده 9 قرارداد ضروری بوده و در صورت حصول یکی از موارد مقرر در بندهای (الف) و (ب) ماده مزبور باید اقدام لازم به عمل آید.

10ـ وظیفه کمیسیون تعیین ضرایب مالیاتی به موجب قانون مالیات‌های مستقیم معین شده است و چون برای فعالیت (بازاریابی کالاهای خارجی ـ کمیسیونر خارجی) در ردیف 29 صفحه 63 جدول ضرایب مالیاتی عملکرد سال 1378 ضریبی معادل شصت درصد دریافتی سالانه تعیین شده است، لذا برای این فعالیت قرینه و ضریب هر دو معین بوده و بدین ترتیب مندرجات بند 6 صفحه تذکر جدول ضرایب موصوف و جداول ذیل آنکه در واقع تعیین قرینه نبوده، بلکه تعیین رقم قرینه است که به دلالت حکم ماده 98 از وظایف مخصوص مأمور تشخیص مالیاتی در موارد تشخیص علی‌الرأس می‌باشد به لحاظ این‌که خارج از وظایف کمیسیون یاد شده است و همچنین مفاد بخش‌نامه شماره 57324 مورخ 16/11/1378 به همان دلیل لغو و بلااثر می‌شود. بدیهی است در هر مورد که تحصیل درآمد کمیسیونری محرز و مأمورین تشخیص به علت عدم ارائه دفاتر و اسناد و مدارک قانونی از طرف مؤدی یا رد قانونی آنها ملزم به تشخیص علی‌الرأس باشند، باید به شرحی که ضمن ماده 98 مقرر شده است رقم قرینه (مبلغ کمیسیون دریافتی) را معین نمایند.

11- در مورد مالیات‌هایی که در سنوات اخیر بدون رعایت مفاد بخش‌نامه شماره 30984/6177-4/30 مورخ 03/07/1379 و این دستورالعمل مطالبه و مورد اعتراض مؤدیان واقع شده است، مراجع مالیات حسب این‌که پرونده امر در چه مرحله‌ای باشد باید مطابق وظایف و اختیاراتی که دارند با استفاده از امکانات قانونی در اختیار نسبت به تصحیح مورد و اعاده امور به مجاری قانونی بدون فوت وقت و تردید اقدام نمایند.

12- شعب شورای عالی مالیاتی نیز با توجه به مقررّات مرتبط و موارد مقرر در دستورالعمل شماره 10085 مورخ 30/03/80 و بخش‌نامه فوق‌الاشاره، شکایات واصله را در اسرع وقت رسیدگی و چنانچه آرای مورد شکایت متضمن رعایت کامل قوانین موضوعه و مقررّات و آیین‌نامه‌ها و مصوبات قانونی و آرای لازم‌الاتباع شورای عالی مالیاتی و ترتیباتی که به موجب این دستورالعمل تصریح و مقرر شده است، نباشند نسبت به نقض آرای مزبور و فراهم شدن شرایط قانونی رسیدگی مجدد به موارد اختلاف در هیأت حل اختلاف موضوع ماده 257 اقدام خواهند نمود و هیأت اخیر باید با رعایت نظر شعبه شورا و تعلیمات بخش‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های یاد شده رأی مقتضی صادر نماید.

در خاتمه کلیه دستورالعمل‌ها و بخش‌نامه‌ها و دستورات کتبی و شفاهی موردی که درخصوص مؤدیان مذکور از طرف دیگر مقامات مالیاتی صادر و ابلاغ شده و مغایر مفاد بخش‌نامه شماره 30984/6177 ـ4/30 مورخ 03/07/79 و این دستورالعمل می‌باشد در قسمت‌های مغایر لغو و کان لم یکن و مقرر می‌شود دادستان انتظامی مالیاتی و مدیران کل مالیاتی حسب وظایف محوله به طور کامل و با دقت کافی بر طرز عمل و اقدامات مأمورین مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع فصل سوم از باب پنجم قانون نظارت و ضمن راهنمایی و دادن تعلیمات لازم از بروز تخلف پیشگیری و موارد وقوع تخلف را پیگیری و اقدامات قانونی معمول و نتیجه را مستمراً گزارش نمایند.

حسین نمازی- وزیر امور اقتصادی و دارایی

شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 1431- 9/8/79

مربوط به مالیات مشاغل

سال عملکرد یا تعلق مالیات: 77

اداره کل امور اقتصادی و دارایی استان گیلان

 خلاصه واخواهی: اینجانب اصالتاً از طرف خود و به وکالت از طرف سایر شرکاء، در سال 74 مکانی را به عنوان نمایندگی «...» همراه با تعمیرگاه دایر و پروانه کسب دریافت نمؤدیم. حوزه مالیاتی اقدام به تشخیص مالیات برای 5 نفر نمود تا این‌که یکی از شرکاء مکان مذکور را برای مدت یک سال از سایر شرکاء اجاره نمود و پس از سپری شدن مدت اجاره سند مزبور در تاریخ 23/1/77 فسخ و باطل گردید. برگ تشخیص برای سال 76 به نام اینجانب صادر و ترتیب پرداخت مالیات آن داده شد ولی برای عملکرد سال 77 نیز حوزه مالیاتی بدون توجه به ابطال سند اجاره، برگ تشخیص را فقط به نام اینجانب صادر نمود و هیأت حل اختلاف بدوی بدون توجه به موضوع شراکت مبادرت به صدور رأی نمود و هیأت حل اختلاف تجدیدنظر نیز علی‌رغم مدارک مستند ارائه شده اقدام به صدور رأی نمود. لازم به توضیح است ذیل برگ رأی اخیرالذکر عنوان گردیده نماینده مجمع امور صنفی با دعوت قبلی حضور ندارد لیکن با صحبتی که با ریاست نماینده اتحادیۀ صنف به عمل آمد معلوم شد از نماینده دعوت نشده که به نظر می‌رسد خود جزء مبانی نقص پرونده باشد.

رأی: شعبه دوم شورای عالی مالیاتی با ملاحظه شکوائیه واصله و با مطالعه و بررسی اوراق مضبوط در پرونده مالیاتی مربوطه به شرح آتی انشاء رأی می‌نماید:

نظر به این‌که مستندات موجود در پرونده حاکی از آن است که جایگاه نمایندگی «...» متعلق به 5 نفر می‌باشد و ذیل تصویر پروانه کسب شماره 487 مورخ 24/7/76 تصریح گردیده که پروانه مزبور به صورت مشارکت مدنی صادر شده و اجاره نامه نیز فسخ گردیده (اقرارنامه شماره 126824 مورخ 23/1/77- برگ 23 پرونده) و به سبب آن اظهارنامه سال 77 نیز به نام ایشان تکمیل و تسلیم حوزه مالیاتی مربوطه گردیده است و از طرفی سوابق مالیاتی نشان می‌دهد که امر مشارکت برای سنوات عملکرد 75 و 74 توسط حوزه مالیاتی پذیرفته شده است درحالی‌که هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر بدون توجه به موارد یاد شده و رسیدگی لازم، صرفاً به دلیل آنکه حق‌العمل دریافتی و 5% علی‌الحساب مالیاتی مکسوره به نام مؤدی بوده، ادعای نامبرده را مردود دانسته است علی‌هذا این شعبه رأی مورد واخواهی را بنا به دلایل فوق و نیز روشن نبودن دلیل عدم هماهنگی مالیات مورد مطالبه با سوابق مالیاتی مذکور نقض و پرونده امر را جهت رسیدگی دقیق‌تر پیرامون صحت و سقم اظهارات مؤدی به هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم احاله می‌نماید.

 صدیقه کاتوزیان- علی‌اکبر نوربخش- غلامرضا نوری

نظر به این‌که حسب گزارشات واصله، حوزه‌های مالیاتی ذی‌ربط مطالبه کننده مالیات‌های تکلیفی برای بعضی از اشخاص حقیقی خارجی مشمول مالیات بر درآمد حقوق، در طول یک دوره مالی بیش از یکبار مطالبه مالیات می‌نمایند و برای هر بار نیز در صورت بروز اختلاف، پرونده امر جداگانه به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع می‌گردد که این امر سبب تطویل مراحل رسیدگی می‌شود. لذا پیرو بخش‌نامه‌های شماره 52726/1616/4/30 مورخ 06/11/1377 و 42176/9124/4/30 مورخ 22/08/1378 به منظور اجتناب از تکرار چنین مواردی مؤکداً متذکر می‌گردد هرگاه برای مدتی از یک دوره مالی مطالبه مالیات می‌گردد و پرونده امر به هیأت حل اختلاف مالیاتی احاله و منجر به کاهش درآمد مشمول مالیات می‌شود چنانچه مأموران تشخیص مربوط ظرف یک ماه مهلت مقرر موضوع بند 2 ماده 247 یا ماده 251 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به رأی صادره اعتراض ننمایند. این امر به مفهوم قبول تعدیل مذکور می‌باشد در این صورت چنانچه برای بقیه مدت دوره مالی مورد بحث مستندی دال بر افزایش دریافتی مؤدی تحصیل ننموده‌اند مجاز نخواهند بود بیش از حقوق ماهیانه مندرج در رأی مزبور مطالبه مالیات نمایند.

بدیهی است متعاقب خاتمه دوره مالی مربوطه، ارائه رونوشت اظهارنامه مالیاتی تسلیمی به مقامات مالیاتی در کشور ذی‌ربط (موضوع ردیف چهارم از فرم اطلاعات ضمیمه بخش‌نامه شماره 52726) ضروری می‌باشد. ممیزین کل مربوط مسؤول حسن اجرای این دستورالعمل خواهند بود:

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی