هیأت وزیران در جلسه مورخ 26/11/1379 بنا به پیشنهاد مشترک وزارت‌خانه‌های مسکن و شهرسازی و امور اقتصادی و دارایی، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور، موضوع نامه شماره 1636/319-7875/105 مورخ 08/11/1379 سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و به استناد ماده 139 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی کشور ـ مصوب 1379 ـ آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده یاد شده را به شرح زیر تصویب نمود:‌

آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده 139 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران

ماده 1- تمام متقاضیان مسکن که از ابتدای سال 1379 تا سال 1383 اقدام به خرید یا احداث واحدهای مسکونی با مساحت مفید حداکثر (120) مترمربع نمایند، مشمول معافیت موضوع این آیین‌نامه خواهند بود.

ماده 2- معافیت موضوع بند (الف) ماده 139 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ـ مصوب 1379 ـ فقط برای یکبار به یکی از افراد خانواده و یا افراد متأهل تعلق می‌گیرد و متقاضی باید تعهد رسمی درخصوص عدم استفاده قبلی از موضوع این معافیت را بدهد و در صورتی که در هر زمان ثابت شود که قبلاً از این معافیت استفاده نموده است، کل خسارت وارده به دولت از وی اخذ خواهد شد.

ماده 3- تسهیلات این آیین‌نامه، شامل کسر اقساط ماهیانه تسهیلات اعتباری مسکن از بانک‌ها از درآمد مشمول مالیات دریافت‌کنندگان در طول دوره بازپرداخت می‌باشد و مانده درآمد مکتسبه این افراد، مشمول محاسبات مالیاتی قرار می‌گیرد.

ماده 4- مرجع عمل کسر اقساط از درآمد مشمول مالیات درخصوص حقوق بگیرانی که درآمد و مالیات احتسابی آنها به صورت ماهانه می‌باشد کارفرمایان ذی‌ربط و برای دارندگان مشاغل آزاد که مالیات آنها به صورت سالانه اخذ می‌گردد حوزه مالیاتی محل سکونت آنها خواهد بود و اقساط مشمول این آیین‌نامه به عنوان هزینه‌های قابل قبول در اظهارنامه مالیاتی لحاظ خواهد شد.

ماده 5- متقاضیان باید گواهی بانک عامل را که میزان دقیق اقساط ماهیانه و دوره تقسیط در آن قید شده است، به کارفرمایان ذی‌ربط یا حوزه مالیاتی محل سکونت خود ارائه نمایند.

بانک عامل مؤظف است در صورت فک رهن تسهیلات پرداختی قبل از موعد مقرر، موضوع را به کارفرما و حوزه مالیاتی محل سکونت متقاضی گزارش دهد.

حسن حبیبی- معاون اول رییس‌جمهور

--------------- نمونه فرم -------------

اداره کل امور اقتصادی و دارایی...

در اجرای مصوبه شماره 54563 ـ/ ت 24104 مورخ 30/11/79 هیأت محترم وزیران، بدین‌وسیله گواهی می‌شود

آقای/ خانم

طبق قرارداد شماره از تسهیلات وام مسکن این شعبه به شرح ذیل استفاده نموده است.

1- شماره پلاک ثبتی ملک بخش و شهرستان

2- متراژ مفید

3- مبلغ تسهیلات

4- مبلغ کارمزد

5- مبلغ کل اقساط

6- نرخ کارمزد

7- مبلغ قسط

8- تاریخ عقد قرارداد

9- تاریخ اولین قسط

این شعبه متعهد می‌گردد در صورتی که تسهیلات نامبرده به شخص دیگری واگذار و یا فک رهن گردید سریعاً مراتب به آن اداره کل اعلام گردد.

رییس شعبه بانک

-----------------------------------------------------------------------

 آقای/ خانم

فرزند دارای شماره شناسنامه صادره از به نشانی محل سکونت

محل کار

در دفتراسناد رسمی شماره () حاضر و به شرح زیر اقرار و متعهد می‌گردد که خود و هیچ یک از افراد خانواده یا تحت تکفل وی از معافیت مالیاتی موضوع ماده 2 آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده 139 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی و اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 54563/ت 24104هـ مورخ 30/11/79 هیأت وزیران استفاده ننموده و چنانچه هر زمان ثابت شود که افراد مذکور قبلاً از این معافیت استفاده نموده و یا مدارکی دال بر عدم شمول معافیت اعطایی دریافت گردد متعهد بایستی بدون هیچ‌گونه عذر و بهانه به تأمین و پرداخت خسارات وارده به دولت اقدام نماید.

وزارت جهاد کشاورزی - سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور- سازمان حفاظت محیط زیست

هیأت وزیران در جلسه مورخ 05/11/1379 بنا به پیشنهاد مشترک سازمان‌های مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و حفاظت محیط زیست و وزارت جهاد کشاورزی، به استناد بند (ب) ماده (104) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ـ مصوب 1379 ـ آیین‌نامه اجرایی بند (ب) ماده 104 قانون یاد شده را به شرح زیر، تصویب نمود:

آیین‌نامه اجرایی بند (ب) ماده 103 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران

ماده 1- در این آیین‌نامه، تعاریف و اصطلاحات به شرح زیر است:

الف- سازمان‌های غیردولتی حامی محیط زیست و منابع طبیعی، تشکیلات و مؤسسات مردمی هستند که براساس بند (الف) مصوبه شماره 455/14 مورخ 17/12/1378 شورای عالی اداری، تشکیل و ثبت شوند و صرفاً در زمینه حفاظت محیط زیست و منابع طبیعی فعالیت نمایند و در این آیین‌نامه «سازمان‌ها» نامیده می‌شوند.

ب- کمک‌های مالی: کمک‌هایی است که از سوی اشخاص حقیقی و حقوقی برای پشتیبانی از فعالیت سازمان‌های غیردولتی حامی محیط زیست و منابع طبیعی به حسابی که از طرف خزانه اعلام خواهد شد واریز می‌گردد و به عنوان هزینه‌های قابل قبول در احتساب درآمد مشمول مالیات مؤدی قرار خواهد گرفت. حداکثر میزان کمک‌ها از سوی هر یک از اعطا کنندگان دویست میلیون (000/000/200) ریال می‌باشد.

ج- شبکه: مجمعی است ایرانی، غیرسیاسی، غیرانتفاعی و مستقل از دولت که با شرکت سازمان‌های غیردولتی حامی محیط زیست و منابع طبیعی ایجاد شده و برای تسهیل فعالیت سازمان‌ها و برقراری هماهنگی با دستگاه‌های اجرایی ذی‌ربط فعالیت می‌کند.

ماده 2- حوزه‌های مالیاتی و واحدهای وصول و اجرای وزارت امور اقتصادی و دارایی، با توجه به ماده (172) قانون مالیات‌های مستقیم، مؤظفند هرسال صورت کمک‌های ارائه شده به این سازمان‌ها را از درآمدهای مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی که خود آنها منبع یا منابع آن را انتخاب خواهند نمود، کسر نمایند و در صورت تقاضای مؤدی، گواهی لازم را درخصوص میزان کسر شده صادر نمایند.

تبصره- خزانه مکلف است جمع میزان کمک‌های واریزی اشخاص حقیقی و حقوقی به خزانه را در آخر هر ماه به کارگروه (کمیته) موضوع ماده 3 این آیین‌نامه ارسال نماید.

ماده 3- به منظور توزیع کمک‌های اعطایی اشخاص حقیقی و حقوقی و هماهنگی در فعالیت‌ها، کارگروه (کمیته) اجرایی متشکل از نمایندگان تام‌الاختیار سازمان حفاظت محیط زیست، وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، وزارت جهاد کشاورزی، سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و شبکه برای انجام وظایف زیر ایجاد می‌گردد:‌

الف- تهیه فهرست اسامی سازمان‌هایی که حائز شرایط استفاده از امکانات بند (ب) ماده 104 قانون برنامه سوم می‌باشد.

ب- تعیین سهم هر سازمان از کمک‌های اعطایی براساس برنامه‌های آینده، فعالیت‌های گذشته، ارزیابی توان اجرایی، میزان کمک‌های جذب شده، نیاز به تجهیز و تقویت آنها.

ج- نظارت مستمر بر نحوه هزینه اعتباری که از محل بند (ب) ماده 104 قانون برنامه سوم تأمین می‌گردد.

تبصره 1- سازمان‌ها ملزم به رعایت اخطاریه‌ها و نظرات کارگروه (کمیته) می‌باشند.

تبصره 2- در صورت بروز اختلاف نظر، آرای اکثریت از سه دستگاه دولتی مذکور در کارگروه (کمیته) تعیین کننده می‌باشد.

تبصره 3- رییس کارگروه (کمیته)، نماینده تام‌الاختیار سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور می‌باشد و دبیری آن به عهده نماینده تام‌الاختیار سازمان حفاظت محیط زیست است.

ماده 4- سازمان‌ها مکلف‌اند براساس هدف‌های آموزشی که توسط کارگروه (کمیته) اجرایی اعلام می‌گردد، کمک‌های دریافتی را در جهت ارتقای سطح آگاهی و مشارکت مؤثر مردم و فرهنگ سازی از طریق فعالیت‌های آموزشی و پژوهش‌های کاربردی آموزشی در حفاظت از محیط زیست و منابع طبیعی صرف نمایند.

ماده 5- سازمان‌ها مکلف‌اند گزارش عملکرد سالانه خود را براساس برگه‌های خاصی که از طرف کارگروه (کمیته) مزبور ارسال نمایند. کارگروه (کمیته) نیز مؤظف است گزارشی از فعالیت‌های سالانه سازمان‌ها را به شورای عالی حفاظت محیط زیست ارائه نماید.

ماده 6- در صورتی که ثابت شود فعالیت‌های سازمانی در راستای هدف‌های آموزشی قرار ندارد، کارگروه (کمیته) موضوع ماده 3 مؤظف به دادن اخطاریه به سازمان مزبور می‌باشد در صورت ادامه وضع و عدم توجه به اخطار داده شده، پرداخت کمک‌های مالی به سازمان مزبور قطع خواهد شد. اگر ثابت شود در کمک‌های مالی سوء استفاده صورت گرفته است، مسؤولان و متخلفان سازمان ذی‌ربط، مسؤول جبران زیان وارد شده بوده و در این صورت، اصلاحات لازم باید در سازمان انجام گیرد.

تبصره- پیگیری تخلفات، حسب مورد، به عهده دفاتر حقوقی سازمان حفاظت محیط زیست یا وزارت جهاد کشاورزی می‌باشد.

ماده 7- اگر بخشی از کمک‌های مالی دریافت شده هزینه نگردد، به صورت اندوخته قابل مصرف در سال‌های بعد در حساب خزانه باقی خواهد بود و بنا بر درخواست کارگروه (کمیته) قابل پرداخت می‌باشد.

حسن حبیبی- معاون اول رییس‌جمهور

هیأت وزیران در جلسه مورخ 02/11/1379 بنا به پیشنهاد شماره 1490/319-5420/105 مورخ 08/09/1379 سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و به استناد ماده 169 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ـ مصوب 1379 ـ آیین‌نامه اجرای ماده یاد شده را به شرح زیر تصویب نمود:

آیین‌نامه اجرایی ماده 169 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران

ماده 1- وجوهی که توسط اشخاص حقیقی یا حقوقی در جهت احداث تکمیل، توسعه و تجهیز فضاها، اماکن و باشگاه‌های ورزشی و ارائه خدمات ورزشی هزینه می‌گردد، با درخواست متقاضی و ارائه مدارک مستند، حسب مورد پس از تأیید از طریق ادارات کل تربیت بدنی استان‌ها و یا سازمان تربیت بدنی به ادارات کل امور اقتصادی و دارایی محل اعلام خواهد شد.

ماده 2- بخش خصوصی که از وجوه موضوع ماده 1 این آیین‌نامه بهره‌مند می‌گردد، مؤظف است حسب نظر سازمان تربیت بدنی و واحدهای تابعه، متناسب با وجوه استفاده شده خدمات لازم را به بخش تربیت بدنی و ورزش ارائه نماید.

تبصره- نوع و نحوه ارائه خدمات توسط بخش خصوصی براساس دستورالعملی خواهد بود که توسط سازمان تربیت بدنی صادر و ابلاغ خواهد شد.

ماده 3- وجوهی که توسط اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی به عنوان کمک به سازمان تربیت بدنی، کمیته ملی المپیک ایران، فدارسیون‌ها، هیأت‌ها و انجمن‌های ورزشی و تربیت بدنی و نیروهای مسلح پرداخت می‌گردد، در مورد سازمان تربیت بدنی و تربیت بدنی نیروهای مسلح به حساب‌های خاصی که به همین منظور نزد شعب یکی از بانک‌های مجاز توسط خزانه با درخواست ذی‌حساب مربوط افتتاح می‌شود واریز و وجوه مذکور پس از واریز یا حداقل دو امضای مجاز که یکی از آنها ذی‌حساب می‌باشد قابل استفاده می‌باشد و در مورد سایر دستگاه‌ها وجوه مورد بحث مستقیماً به حساب تعیین شده در دستگاه مربوط واریز می‌گردد تا در جهت اهداف دستگاه به مصرف برسد.

سازمان تربیت بدنی مکلف است بر مصرف وجوه مورد بحث در دستگاه‌های اخیرالذکر نظارت لازم اعمال و دستگاه‌های مذکور نیز مکلف‌اند گزارش عملکرد استفاده از وجوه مزبور را هر سه‌ماه یکبار به سازمان تربیت بدنی ارسال نمایند.

تبصره- نحوه مصرف وجوه پرداختی موضوع ماده 3 این آیین‌نامه در بخش دولتی تابع مقررّات اعتبارات خارج از شمول قانون محاسبات عمومی و در سایر موارد تابع قوانین مالی و محاسباتی دستگاه‌های ذی‌ربط می‌باشد.

ماده 4- وجوه موضوع ماده 3 این آیین‌نامه پس از درخواست کتبی متقاضی و گواهی ذی‌حساب و یا مسؤول مالی دستگاه‌های ذی‌ربط به سازمان تربیت بدنی و یا ادارات کل تربیت بدنی استان‌ها حسب مورد گزارش می‌شود تا پس از بررسی و تایید، مراتب به ادارات کل امور اقتصادی و دارایی مربوط اعلام گردد.

تبصره- حوزه‌های مالیاتی مؤظفند موارد تأیید شده از سوی سازمان تربیت بدنی و ادارات کل تربیت بدنی استان‌ها را به حساب هزینه‌های قابل قبول پرداخت‌کنندگان موضوع این آیین‌نامه و در همان سالی که پرداخت صورت گرفته است منظور نمایند.

ماده 5- کلیه وجوه و کمک‌های دریافتی موضوع این آیین‌نامه باید دقیقاً در راستای هدف پرداخت‌کنندگان و این آیین‌نامه هزینه گردد.

حسن حبیبی- معاون اول رییس‌جمهور

وزارت/ سازمان/ مؤسسه/ شرکت

نظر به این‌که افزایش کارایی نظام مالیاتی کشور و تأمین هزینه‌های جاری از محل درآمدهای مالیاتی و کاهش اتکا بودجه به عواید حاصله از صدور نفت خام از اولویت‌های برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و سیاست‌های کلان اقتصادی دولت به شمار می‌رود و در این راستا انجام تکالیف قانونی از سوی مؤدیان مالیاتی بالاخص شرکت‌های دولتی در ایجاد چنین نظم مطلوبی از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است و با عنایت به این‌که تسهیلات مقرر در تبصره یک ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن مبنی بر استمهال تسلیم صورت‌های مالی متکی به دفاتر قانونی مصوب مجمع عمومی، بر خلاف نظر قانون‌گذار به صورت یک رویۀ معمول و جاری در هرسال مورد استفاده شرکت‌های مذکور قرار گرفته و موجبات تأخیر در وصول به موقع مالیات‌ها را فراهم می‌نماید، در حالی که مطابق قانون یاد شده پذیرش این امر تکلیف نبوده و منحصراً با اقامه دلایل مستند مبنی بر حصول شرایط استثنایی، مورد موافقت این وزارت قرار خواهد گرفت. بنابراین شایسته است به شرکت‌های تابعه موضوع تبصره یک ماده 110 قانون مذکور ابلاغ فرمایید با انتخاب روش‌ها و برنامه‌های زمان‌بندی شده مناسب و هماهنگی لازم با سازمان حسابرسی، ترتیبی اتخاذ نمایند تا از سال آتی برای عملکرد سال 1379 و سنوات بعد، صورت‌های مالی موصوف خود را در مهلت مقرر قانونی (چهارماه پس از پایان سال مالی) به حوزه مالیاتی ذی‌ربط تسلیم نمایند.

حسین نمازی- وزیر امور اقتصادی و دارایی

نظر به این‌که رأی شماره 8728-4/30 مورخ 06/10/79 هیأت عمومی ابلاغی طی نامه شماره 9014-4/30 مورخ 21/10/79 درباره معافیت تسهیلات مالی و اعتباری اتباع خارجی، از طرف واحدهای اجرایی، برخی از مؤدیان محترم و همچنین متخصصین حقوقی مورد سؤال و بحث‌های متفاوتی قرار گرفته است، خلاصه‌ای از مسائل و ایرادات مطروحه را ذیلاً به اطلاع اعضای محترم شورا و هیأت عمومی می‌رساند. امید است نظرات کارشناسی در جهت اثبات ادله رأی صادره ارائه گردد تا به نحو مقتضی به اطلاع عموم برسد.

اصولاً معافیت حاصل از رأی صادره از سه طریق ممکن است: (1) قانون مالیات‌های مستقیم، (2) وجود قرارداد اجتناب از اخذ مالیات مضاعف با کشور ذی‌ربط، و (3) قراردادهای وام و تسهیلات دریافتی که به تصویب مجلس رسیده باشد. بنابراین، درخصوص موضوع مورد نظر و با توجه به متن رأی صادره باید چند مسئله را از یکدیگر تفکیک نمود و جداگانه مورد بحث قرارداد:

1- موضوع «در ایران» و «از ایران»

در این‌که باید بین درآمد حاصل در ایران و درآمد حاصل از ایران تمایز قائل شد، بحثی نیست. اما ببینیم اگر فرضاً بانک A در کشور الفا به مؤسسه B در کشور بتا وامی بدهد و به آن بهره تعلق بگیرد، این بهره درآمد حاصل «در» کشور بتا است، یا «از» آن کشور؟ بنا به دلایل زیر این بهره درآمد حاصل در کشور بتا است:

(الف) بهره درآمدی است که از سرمایه منقول (پول) حاصل می‌شود. این سرمایه در ید وام گیرنده و مورد استفاده او در قلمرو کشور محل اقامتش می‌باشد. پس چنین درآمدی حاصل شده در کشور بتا (محل اقامت وام گیرنده) به شمار می‌آید. این استدلال را قراین مسلم زیر تأیید می‌نمایند.

(ب) اگر به متن کنوانسیون مدل OECD در مورد مالیات مضاعف رجوع کنیم ماده 11 آن راجع به بهره است. بند 1 این ماده صریحاً می‌گوید: «بهره‌ای که در یک کشور متعاهد حاصل شده و به شخص مقیم کشور متعاهد دیگر پرداخت می‌شود ...» چنان که دیده می‌شود، کنوانسیون بهره وام را حاصل در کشور محل اقامت وام گیرنده می‌شناسد. این کنوانسیون امروزه مهم‌ترین سند بین‌المللی در زمینه قراردادهای مالیات مضاعف به شمار می‌رود و تقریباً همه کشورها آن را الگوی کار خود برای عقد قراردادهای مالیاتی قرار داده‌اند.

(ج) در قراردادهای مالیاتی ایران نیز عیناً همین برداشت تأیید شده است. به عنوان نمونه به دو قرارداد قدیم و جدید ایران اشاره می‌کنیم:

ـ بند 1 ماده 11 قرارداد مالیاتی ایران و آلمان می‌گوید: «بهره حاصل در قلمرو یک دولت که به شخص مقیم قلمرو دولت متعاهد دیگر پرداخت می‌شود ...»

ـ به موجب بند 2 همان ماده از همان قرارداد: «مع‌هذا بهره مزبور ممکن است در قلمرو دولت متعاهدی که بهره در آنجا حاصل می‌شود ...»

ـ بند 1 ماده 11 قرارداد مالیاتی ایران و اوکراین: «هزینه‌های مالی (یعنی بهره) حاصله در یک کشور متعاهد و پرداخت شده به یک مقیم دولت متعاهد دیگر ...»

ـ بند 2 همان ماده از همان قرارداد:‌«مع‌ذالک این هزینه‌های مالی (بهره) ممکن است در کشور متعاهدی که حاصل می‌شود ...»

(د) عین همین برداشت در کلیه قراردادهای مالیات مضاعف ایران و تقریباً تمام کشورهای جهان تکرار و تأیید شده است.

(هـ) حال به مقررّات مالیاتی ایران در زمانی که عنوان بهره از قانون مالیات حذف نشده بود نگاه می‌کنیم. در قانون مالیات‌های مستقیم سال 1345 ایران بخش جداگانه‌ای به مالیات بهره اختصاص داده شده بود (از ماده 39 تا 45). ماده 39 این قانون تصریح می‌کند که «درآمد بهره تحصیل شده در ایران»‌مشمول مالیات است اعم از این‌که ذی‌نفع بهره ایرانی یا غیرایرانی باشد. سپس تبصره 1 همان ماده که راجع به تعیین میزان بهره است، می‌گوید میزان بهره «در مورد مؤسسات خارجی مقیم خارج از کشور که از طریق دادن وام در ایران بهره دریافت می‌دارند معادل بهره پرداختی به آنها منظور خواهد شد».

بنابراین بسیار واضح می‌توان فهمید که قانون، بهره دریافتی یک مؤسسه خارجی مقیم خارج از منابع ایرانی را بهره حاصل در ایران به شمار می‌آورد. لذا با توجه به آنچه گفته شد به نظر می‌رسد که درآمد بهره مربوط به وام دریافتی مؤسسات ایرانی از مؤسسات خارجی درآمد حاصل در ایران است.

2- قراردادهای مالیاتی

این که قرارداد مالیات مضاعف بین ایران و کشور محل اقامت مؤسسه وام دهنده موجود باشد یا نه، تأثیر مسلم و قطعی در قضیه دارد. قرارداد مالیات مضاعف یک قرارداد بین‌المللی است و یکی از مسلمات حقوق بین‌الملل تقدم قرارداد صحیحاً منعقد شده بین‌المللی بر قوانین داخلی است. به عبارت دیگر در صورت وجود قرارداد معتبر مالیاتی بین دو کشور باید حکم قضیه را در درجه اول در قرارداد جستجو کنیم. در چنین صورتی نکات زیر قابل توجه خواهد بود:

(الف) آن تعداد از قراردادهای مالیات مضاعف ایران که تا کنون منعقد و یا مورد توافق قرار گرفته است تماماً از جهت موضوع بهره مبتنی بر همان کنوانسیون مدل OECD می‌باشند که دو نمونه فوقاً مطرح شد.

(ب) البته یادآوری می‌نماید کنوانسیون OECD راه را از هر دو سوء بازگذارده است، یعنی ضمن این‌که می‌گوید بهره پرداختی توسط اشخاص مقیم یک کشور متعاهد به اشخاص مقیم کشور متعاهد دیگر تابع مالیات کشور محل اقامت گیرنده بهره می‌باشد، اما در عین حال کشور محل اقامت وام گیرنده را نیز آزاد می‌گذارد که چنین بهره‌هایی را مشمول مالیات خود قرار دهد. نهایت این‌که برای چنین مالیاتی حداکثر نرخی در قرارداد اجتناب مورد توافق طرفین قرار می‌گیرد. فرضاً در قرارداد سال 1352 ایران فرانسه این نرخ حداکثر 15 درصد بود و در قرارداد سال 1998 ایران و آفریقای جنوبی میزان آن پنج درصد تعیین شده است. البته در بند 4 ماده 11 قرارداد با افریقای جنوبی تصریح شده است که بهره وام‌های داده شده به مؤسسات بخش عمومی از مالیات معاف است.

خلاصه این‌که اگر قرارداد مالیات مضاعف وجود داشته باشد، بدون تردید باید آن را در درجه اول ملاک عمل قرارداد.

3- بود یا نبود مؤسسه یا پایگاه ثابت

با توجه به قسمت اول رأی صادره باید اشاره کرد که اگر مؤسسه وام دهنده در ایران مؤسسه ثابت (permanent establishment) یا پایگاه ثابت (Fixed base) داشته باشد (مانند شعبه، نمایندگی، دفتر و امثالهم) و اخذ و اعطای وام و بهره آن به نحوی به کار و منافع چنان مؤسسه یا پایگاه ثابتی مرتبط باشد، آنگاه قضیه شکل دیگری پیدا می‌کند و به موادی از قانون و یا قرارداد مالیات مضاعف باز می‌گردد که به مالیات بر سود مشاغل و کار و کسب مربوط است.

4- قراردادهای وام

مدارک مستند رأی مورد اشاره عموماً بحث را به وام دریافتی مؤسسات دولتی و بخش عمومی مرتبط ساخته‌اند (اگر چه رأی صادره یک رأی عام بوده و همه موارد وام را شامل می‌شود) که البته طبق اصل هشتاد قانون اساسی اخذ چنین وام‌هایی مستلزم تصویب مجلس است. مصوبه مجلس در این حالت حکم قانون را دارد و چنین قانونی نسبت به قانون مالیات‌های مستقیم جنبه خاص نسبت به عام را پیدا می‌کند و یکی از اصول شناخته شده حقوقی تقدم خاص بر عام است. بنابراین لازم است درصدور رأی حتماً مصوبات مجلس در این زمینه مورد ملاحظه قرار گرفته و در درجه اول براساس آن عمل شود. البته از مدارک مستند رأی چنین برداشت می‌شود که قانون‌گذار معافیتی را اعطا ننموده است.

5- فرض نبود قراداد مالیاتی و نبود مصوبه مجلس

1- می‌توان حالتی را فرض کرد که بین کشور محل اقامت وام دهنده و ایران قراداد مالیات مضاعف بسته نشده باشد. چنین فرضی بلامانع است.

2- همچنین ممکن است فرض شود که قراداد وام به تصویب مجلس نرسیده است، البته این فرض با قانون اساسی مغایرت دارد. منتهی ممکن است گفته شود که کاری با این مغایرت نداشته باشید.

3- یا فرض کنید که اصلاً پای وام‌گیری مؤسسات بخش عمومی در بین نیست و وام را مؤسسات خصوصی از خارجیان گرفته‌اند.

حالا با این فرض‌ها لازم است تکلیف مالیاتی قضیه روشن شود و دیگر باید صرفاً دنبال قانون مالیاتی داخلی گشت. این حالت را ضمن بخش ششم زیر مورد بحث قرار می‌دهیم.

6- قانون مالیات‌های مستقیم

(الف)- بنا به بحثی که تحت عنوان «در ایران و از ایران» فوقاً ارائه شد، در این‌که درآمد بهره مورد نظر در ایران حاصل شده است، تردیدی نیست.

(ب)- لذا اگر قائل باشیم که بند (ج) ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم سال 66 درآمد خارجیان را به دو گروه درآمد حاصل «در ایران» و «از ایران» تقسیم کرده است، در آن صورت باید سراغ آن بخشی از بند (ج) مذکور برویم که حکم درآمد حاصل «در ایران» را تعیین می‌کند، یعنی سراغ بخش اول بند (ج). پس به آن بخش از بند (ج) که به درآمد حاصل «از ایران» مربوط می‌شود کاری نخواهیم داشت.

(ج)- بخش اول بند (ج) که مربوط به درآمد حاصل در ایران می‌باشد خود به دو بخش تقسیم می‌شود: بخش اول «بهره‌برداری سرمایه در ایران» و بخش دوم «فعالیت‌های انجام شده در ایران به طور مستقیم و بالمباشره از طریق شعبه، نماینده، کارگزار و امثالهم». روشن است که بحث ما به قسمت اخیر (فعالیت مستقیم و غیرمستقیم) مربوط نمی‌شود و بنابراین سخن خود را باید روی عنوان «بهره‌برداری سرمایه در ایران» متمرکز کنیم.

(د)- عنوان بهره‌برداری سرمایه در ایران سه جزء دارد: «بهره‌برداری»، «سرمایه» و «در ایران». در این‌که وام دادن نوعی به کار انداختن سرمایه است تردیدی نیست (مگر این‌که در کلیه اصول و مفاهیم اقتصادی شک کنیم). مسئله «در ایران» را هم بحث کردیم. لذا این دو جزء عنوان «بهره‌برداری سرمایه در ایران» شامل حال وام موضوع بحث رأی شورا می‌گردند و تنها باقی می‌ماند «بهره‌برداری».

(هـ)- سؤال این است: اگر کسی پول خود را وام دهد به منظور دریافت ربح، آیا این کار او «بهره‌برداری» از پول خود به شمار می‌آید یا نه؟ دقیق‌تر بگوییم اگر گفته شود چنین کسی با چنین کاری از پول خود «بهره‌برداری» کرده است، در گوش یک فارسی زبان زندگی کرده در جامعه ایران طنین نامأنوسی را ایجاد خواهد کرد یا نه؟ لااقل به نظر بنده پاسخ مثبت دادن به سؤال اخیر کار آسانی نیست. داوری را به جنابعالی و اعضای محترم هیأت عمومی که در ایران رشد کرده و زبان فارسی را سال‌ها به کار برده‌اید و صاحب تحصیلات عالیه هستید واگذار می‌کنم.

(و) بالاخره می‌توان به بند 4 ماده 145 قانون مالیات‌های مستقیم اشاره کرد. اگر معافیت اعطاء شده در رأی شورا صریحاً یا تلویحاً در متن قانون وجود دارد آیا ضرورتی برای وجود این ماده می‌توان تصور کرد یا خیر؟ آن هم مشروط به معامله متقابل!

نهایتاً یادآوری می‌شود که نامه شماره 2401/ م مورخ 14/08/79 در مورد یک رأی دیگر شورا درباره اتباع بیگانه ارسال شد که متأسفانه هنوز پاسخی دریافت نشده است.

لطفاً دستور فرمایید در ارسال پاسخ تسریع به عمل آید.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

نامه شماره 4272-4/30 مورخ 24/10/79 جناب آقای زنگنه وزیر محترم نفت عنوان جناب آقای دکتر نمازی وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی حسب ارجاع مورخ 25/10/1379 مقام عالی وزارت متبوع در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم در جلسه مورخ 28/10/1379 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. مفاد نامه یاد شده مشعر بر این است که:

اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران بین دو اصطلاح «معافیت» و «بخشودگی» قایل به تفکیک شده و به این لحاظ، ماده 58 قانون برنامه سوم توسعه و مفاد بند (ع) تبصره 2 قانون بودجه سال 1379 کل کشور که ناظر بر لغو معافیت‌های مالیاتی وزارت‌خانه‌ها، سازمان‌ها، دستگاه‌های اجرایی، شرکت‌های دولتی و ... که فعالیت اقتصادی دارند می‌باشد، متضمن لغو بخشودگی مالیاتی نبوده و با این ترتیب تعلق حق تمبر سهام ماده 48 قانون مالیات‌های مستقیم بیش از مبلغ مقرر در تبصره 3 ماده مذکور نسبت به شرکت‌های مندرج در تبصره اخیرالذکر موضوعاً منتفی است.

رأی:‌

هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی با مطالعه و بررسی دلایل و مستندات مذکور در نامه وزیر محترم نفت و ماده 58 قانون برنامه سوم توسعه و مفاد بند (ع) تبصره 2 قانون بودجه سال 1379 کل کشور قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحیه‌های بعدی آن و پس از بحث و تبادل نظر به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید:

درست است که اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران بین اصطلاحات «معافیت» و «بخشودگی» مالیاتی تفکیک قائل شده است و در اجرای مقررّات مالیاتی تفکیک این دو اصطلاح مطمع نظر بوده و می‌باشد، لکن چون به موجب ماده 58 قانون برنامه سوم کلیه تخفیف‌ها، ترجیحات و معافیت‌های مالیاتی و حقوق گمرکی کلیه دستگاه‌های موضوع ماده 11 همان قانون، مؤسسات، نهادهای انقلابی و عمومی غیردولتی جز در مورد بخش‌های فرهنگی و به غیر از معافیت‌های برقرار شده براساس کنوانسیون‌های بین‌المللی تجاری و واردات کاغذ برای تهیه کتب درسی آموزش و پرورش به تصریح لغو شده است، و بخشودگی مالیاتی نیز از مصادیق بارز تخفیف‌ها و ترجیحات مالیاتی است‌، لذا صرف عدم قید اصطلاح «بخشودگی» در متن ماده 58 قانون برنامه سوم موجب عدم تسری حکم آن ماده به شرکت‌های موضوع تبصره 3 ماده 48 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحیه‌های بعدی آن نمی‌باشد.

علی‌اکبر سمیعی- محمد رزاقی- علی‌اکبر نوربخش- محمدعلی بیگ‌پور- اسدالله مرتضوی محمدعلی سعیدزاده- داریوش آل‌آقا- حسن عباسی‌پناه- عباس رضاییان

نقل از شماره 16284 ـ 28/10/1379 روزنامه رسمی

هیأت وزیران در جلسه مورخ 11/10/1379 بنا به پیشنهاد شماره 106158 مورخ 12/05/1378 وزارت صنایع و به استناد بند 8 ماده واحده قانون راجع به تأسیس شرکت شهرک‌های صنعتی ایران ـ مصوب 1362 ـ و اصلاحی آن ـ مصوب 1376 ـ تصویب نمود:‌

به منظور تأمین و تکمیل امکانات زیربنایی و خدمات ضروری، 69 ناحیه صنعتی سابق به شرح فهرست زیر در 24 استان به عنوان شهرک‌های صنعتی تحت پوشش شرکت شهرک‌های صنعتی ایران قرار می‌گیرند:

معاون اول رییس‌جمهور ـ حسن حبیبی

مدیرکل محترم امور اقتصادی و دارایی استان قزوین

عطف به استعلام شماره 60/17374/127 مورخ 22/09/79 نظر به این‌که متعاقب تصویب تبصره 45 قانون بودجه سال 1377 کل کشور، و همچنین قسمت اخیر تبصره یک ذیل ماده واحده قانون اصلاح ماده 221 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب آذر 1377 که تصریح دارد در صورت مغایرت سایر مواد و تبصره‌های قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین با مفاد تبصره یاد شده ملاک عمل مفاد این تبصره خواهد بود و مغایرت‌های ملموس مفاد ماده 110 و بند 2 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 66 می‌باشد. شرکت‌های ذی‌ربط در اجرای بند یک دستورالعمل شماره 15082/3195/4/30 مورخ 03/04/78 اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان خود را به محل فعالیت عمدۀ شرکت تسلیم و نسبت به پرداخت مالیات متعلق اقدام نموده‌اند. لهذا به منظور حفظ انسجام اقدامات به عمل آمده و ایجاد وحدت رویه، متأثر از مفاد قسمت اخیر تبصره اخیرالذکر مقرر می‌دارد:

شرکت‌های مورد بحث در اجرای بند 2 ماده 97 مذکور نیز دفاتر و مدارک حساب را در محل کار خود که پس از تصویب تبصره 45 مذکور محل فعالیت عمده تلقی می‌گردد ارائه فرمایند بدیهی است در صورتی که مؤدی در پاسخ دعوت ارائه دفاتر یا مدارک حساب، مهلت معینه براساس بند 2 ماده 9 آیین‌نامه سازمان تشخیص موضوع ماده 225 را کافی ندانسته و تقاضای مهلت نماید در این قبیل موارد حوزه‌های مالیاتی مهلت بیست روز بند 2 ماده 9 مزبور را مراعات خواهند نمود.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

بدین‌وسیله وظیفه رسیدگی به حساب‌ها و ترازنامه و حساب سود و زیان اشخاص حقوقی و حقیقی که در اجرای ماده 224 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 مورد درخواست ادارات کل امور اقتصادی و دارایی استان‌ها می‌باشد، به آن دفتر محول می‌گردد، مقتضی است ترتیبی اتخاذ نمایند تا کلیه امور مربوط به رسیدگی حساب‌ها و ترازنامه و حساب سود و زیان اشخاص فوق‌الذکر وفق مقررّات قانون مالیات‌های مستقیم و سایر مقررّات ذی‌ربط در آن دفتر صورت پذیرد.

اداره کل اطلاعات و خدمات مالیاتی مؤظف به انجام هماهنگی‌های لازم انتقال تجارب و سوابق و کارکنان شاغل در این زمینه خواهد بود.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

رونوشت نامه شماره 21-1-4457 مورخ 21/06/1379 معاون محترم وزیر و رییس کل سازمان سرمایه‌گذاری عنوان جناب آقای دکتر نمازی وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی حسب ارجاع معظم‌له و در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن در جلسه مورخ 21/09/1379 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است. مضمون نامه مذکور و مسائل مطروحه طی آن اجمالاً به شرح مندرج در ذیل می‌باشد:

«تسهیلات مالی و اعتبارات خارجی عمدتاً سه مورد را شامل می‌شود که یکی تسهیلات مالی و اعتباری است که در اجرای بند (و) تبصره 22 قانون برنامه دوم توسعه و بند (ب) ماده 85 قانون برنامه سوم توسعه مستقیماً توسط دولت اخذ شده یا می‌شود (نظیر تسهیلات مالی بانک جهانی) و یا این‌که دریافت‌کننده این تسهیلات سیستم بانکی کشور بوده و دولت بازپرداخت آن را تضمین می‌نماید، دیگری تسهیلات اعتباری است که سیستم بانکی کشور در چهارچوب مراودات عادی و با اعتبار خود اخذ نموده و می‌نماید و بالاخره حالت سوم آنکه دستگاه‌هایی نظیر شرکت ملی نفت ایران در چهارچوب قوانین جاری کشور و بر پایه اعتبار خود، تسهیلات اعتباری اخذ نموده و می‌نمایند. مبنای محاسبه سود متعلق به تسهیلات اعتباری هم نرخ‌های متداول بین‌المللی نظیر نرخ بین بانکی لندن (LIBOR) می‌باشد. ضمناً طبق استانداردهای بین‌المللی، در کلیه قراردادها مقرر می‌شود که سود بدون کسر هرگونه هزینه‌ای از جمله مالیات به اعتبار دهنده پرداخت شود. حال طبق اطلاعات واصله اخیراً مسؤولین مالیاتی کشور تسهیلات اخذ شده فوق‌الذکر از مؤسسات مالی خارجی را مشمول مالیات دانسته اقدام به مطالبه مالیات می‌نمایند. علی‌هذا در این خصوص سؤالاتی مطرح می‌شوند که مستلزم اعلام نظر می‌باشند. اولاً با این‌که کلیه مؤسسات اعتبار دهنده مقیم خارج هستند و هیچ‌گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، آیا به طور کلی اخذ مالیات از سود و هزینه‌های تبعی اعتبارات مورد بحث قانونی است یا خیر؟ ثانیاً اگر چنین اقدامی دارای مبنای قانونی است، چنانچه در طرح‌های مصوب بودجه‌ای برای پرداخت مالیات منظور نشده باشد، تکلیف طرح‌ها چه خواهد بود و در مورد اعتبارات مورد استفاده سیستم بانکی چه اقدامی متصور است و بالاخره این‌که آیا سود مبالغ استمهال شده که زمانی در اثر بحران مالی کشور، حسب توافق با اعتبار دهندگان صورت گرفته، مشمول مالیات است یا خیر؟».

رأی:

هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی با مطالعه قوانین و مقررّات مالیاتی (اعم از سابق و جاری) در مورد سودی که اعتبار دهنده مازاد بر اصل مبلغ اعتبار دریافت می‌نماید و قطع نظر از نحوه احتساب آنکه ماهیتاً مشابه با ترتیب محاسبه بهره می‌باشد و پس از بحث و تبادل نظر پیرامون موضوع به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید:

به موجب بند 5 ماده یک و بند (ج) ماده 105 و مفاد ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن هر شخص غیرایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌کند (تحصیل درآمد معمولاً از طریق اشتغال فردی در ایران صورت می‌گیرد)، مشمول پرداخت مالیات در ایران می‌باشد، اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصراً تعلق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک‌های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر، لذا سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزء موارد احصا شده مذکور نمی‌باشند، من جمله سود مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی مؤسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ‌گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهد بود.

علی‌اکبر سمیعی- محمد رزاقی- علی‌اکبر نوربخش- محمدعلی بیگ‌پور- اسداله مرتضوی- محمدعلی سعیدزاده- داریوش آل‌آقا- حسن عباسی پناه- عباس رضاییان