موضوع: در خصوص صدور صورتحساب فروش ارز و حق العمل کاری

با توجه به سؤالات و ابهامات مطروحه از سوی ادارات کل امور مالیاتی در ارتباط با صدور صورتحساب فروش ارز توسط اشخاص غیر شاغل در بازار ارز که اقدام به تبدیل ارز می نمایند و همچنین تکلیف قانونی آمر(فروشنده) در خصوص صدور فاکتور در مواردی که اقدام به ارسال کالا برای حق العمل کار( نماینده آمر) به منظور فروش توسط ایشان می نمایند، در اجرای مواد 95 و 169 قانون مالیات های مستقیم و به منظور وحدت رویه در رسیدگی های مالیاتی مقرر می دارد موارد ذیل ملحوظ نظر قرا رگیرد:

الف - اشخاصی که جهت نیاز خود اقدام به تبدیل وجوه ارزی در صرافی های دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و بانکها و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز می نمایند، این فعالیت ها از مصادیق فروش کالا یا عرضه خدمات توسط اشخاص حقوقی و یا صاحبان مشاغل نبوده بنابر این الزامی به صدور صورتحساب موضوع آیین نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات های مستقیم مصوب 31/4/1394 توسط اشخاص مذکور نخواهند داشت. بدیهی است این موضوع نافی انجام ثبت های حسابداری در دفاتر و یا اسناد و مدارک مربوطه براساس استانداردهای حسابداری و الزام ارسال اطلاعات مربوطه در قالب فهرست خرید و فروش ارز نخواهد بود.

ب - با توجه به ماده 357 قانون تجارت مصوب سال 1311 چون حق العمل کار به اسم خود ولی به حساب آمر اقدام به فروش کالا می­نماید، بنابر این آمر بابت فروش کالاهایی که به حساب او و توسط حق العمل کار انجام می شود، نیازی به صدور صورتحساب فروش موضوع آیین نامه اجرایی ماده 95 قانون مالیات های مستقیم مصوب 31/4/1394 ندارد و ارسال فهرست اطلاعات این گونه معاملات بر اساس جداول پیش بینی شده موضوعه در سامانه معاملات فصلی صورت می پذیرد.

سید کامل تقوی نژاد - رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

کلاسه پرونده: 742/96

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004ـ 12/11/1388معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی اعلام کرده است که:

«ضمن تقدیم بخشنامه شماره 28004ـ 12/11/1388 معاون مالیات بر ارزش افزوده به استحضار می رساند همان گونه که مستحضرید در بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیاتهای مستقیم، به صراحت جزو خدمات معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده ذکر شده و این معافیت نیز منوط به آیین نامه و دستورالعمل خاصی نشده، بنابراین صورتحسابهای شرکتهای تأمین کننده نیروی انسانی هم شامل دو بخش الف) حقوق و دستمزد پرداخت شده کارکنان پیمانی و ب) کارمزد شرکت تأمین کننده نیرو است که بخش الف معاف و بخش ب مشمول مالیات ارزش افزوده است. در صورتی که در بند 11 بخشنامه شماره 28004 که در قالب پاسخ به سؤالات تنظیم گردیده، فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی کلا مشمول مالیات موضوع این قانون شده و سوای کارمزد ارائه خدمات مدیریتی این شرکتها که قانونا مشمول مالیات ارزش افزوده بوده و مورد اعتراض این لایحه هم نیست. شرط معافیت حقوق و دستمزد پرداختی را نیز تخصیص یا پرداخت مستقیم و بی واسطه توسط شرکت کارفرما و ثبت آن در دفاتر قانونی وی تحت هزینه حقوق و دستمزد و نیز ارائه لیست بیمه و مالیات توسط شرکت تأمین کننده نیروی انسانی به نام شرکت کارفرما به سازمانهای ذیربط ذکر نموده است. در صورتی که معافیت مذکور در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، در این قانون منوط به هیچ قید یا آیین نامه خاصی نشده و نیز این که شرایط ذکر شده در بخشنامه عملا موجب برقراری رابطه قانونی استخدامی کامل میان شرکت کارفرما و نیروی کار تأمین شده توسط شرکت تأمین کننده نیرو می شود، همچنین اینکه بر اساس ماده 86 قانون مالیاتهای مستقیم، پرداخت کنندگان حقوق، مکلف به پرداخت مالیات متعلقه و تسلیم لیست مالیاتی آن هستند و مشخص نیست اگر طبق پاسخ مندرج در بخشنامه مذکور، شرکت کارفرما حقوق کارکنان پیمانی را مستقیما پرداخت نماید، چگونه شرکت تأمین کننده نیروی انسانی باید لیست مالیات آن را به نام شرکت کارفرما تسلیم اداره مالیات کند و هنگام رسیدگی مالیاتی کدام یک از این شرکتها باید پاسخگوی میزان و نحوه کسر و ایصال مالیات حقوق متعلقه باشند و نیز اینکه در صورت پرداخت حق بیمه یا ترتیب قید شده در بخشنامه، شرکت تأمین کننده نیرو از حق قانونی خود در خصوص احتساب حق بیمه پرداختی طبق لیست در هنگام دریافت مفاصا حساب از سازمان تأمین اجتماعی وفق ماده 38 قانون تأمین اجتماعی محروم و مجبور به پرداخت کل حق بیمه تعیین شده بر اساس ضریب بیمه خواهد شد.»

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

«.......

.......

11ـ فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود.

ارائه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تأمین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفـاتر قانونی خـود تحت هـزینه حقوق و دستمـزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق بـه نام کارفرما به سازمانهای ذیربط ارائه گردد. بدیهی است در این صورت صرفا کارمزد ارائه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شما ره 38667/212/د ـ 10/10/1396 توضیح داده است که: «در خصوص کلاسه 742/96 و به شماره پرونده 9609980905800890 موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال بند (11) بخشنامه 28004ـ 12/11/1388 مغایر با قانون ارزش افزوده ضمن ارسال تصویر نامه شماره 260/5731/د ـ 21/09/1396معاون مالیات بر ارزش افزوده که در پاسخ به دادخواست مشارالیه تهیه گردیده به استحضار می رساند:

شرط معافیت حقوق مندرج در بند (11) بخشنامه مورد شکایت به دلیل زیر صحیح اصدار یافته است. طبق مفاد ماده (1) قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات مشمول مالیات قلمداد شده است و همچنین مستند به ماده (8) همان قانون «اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات آنها مبادرت می نمایند، به عنوان مؤدی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.» و به موجب مفاد مواد(14) و (40)همان قانون ماخذ محاسبه مالیات، بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود و در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارائه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست ماخذ محاسبه مالیات و عوارض، بهای روز کالا یا خدمات به تاریخ روز تعلق مالیات خواهد بود.

با وصف مذکور از آنجا که قراردادهای پیمانکاری که برای تأمین نیروی انسانی منعقد گردد ارائه خدمت محسوب می شود و احکام مندرج در مواد یاد شده بر آن خدمت مترتب خواهد شد و پس از ارائه صورت وضعیت و یا صورتحساب توسط پیمانکار (ارائه دهنده خدمت) کارفرما نیز پس از تأیید مراتب دستور پرداخت در وجه پیمانکار را صادر خواهد کرد و پیمانکار به عنوان ارائه دهنده خدمت وفق ماده (8)قانون مذکور به لحاظ اینکه مؤدی مالیاتی شناخته می شود، تکلیف مقرر در مواد (14)، (20)و (21)همان قانون را از حیث وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده از طرف دیگر معامله (کارفرما) و واریز مالیات و عوارض متعلقه بر عهده خواهد داشت و به طوری که در نامه معاونت مالیات بر ارزش افزوده توضیح داده شده است مؤدیان نظام مالیات بر ارزش افزوده حقوق و دستمزد پرداخت شده به کارکنان پیمانی را در دفاتر و اسناد و مدارک خود تحت عنوان درآمد شناسایی می نماید، بنابراین وفق مقررات ماده (14)قانون مزبور، ارائه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و ازطرف دیگر معامله وصول نمایند. در این راستا چنانچه پیمانکاران به موجب قرارداد منعقده با کارفرما به تأمین نیروی انسانی مورد نیاز کارفرما مکلف بوده و نسبت به تنظیم قرارداد و ایجاد رابطه استخدامی با اشخاص مذکور مبادرت کرده باشند، مطابق مقررات ماده (14) قانون یاد شده مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب (صورت وضعیت) محاسبه و از طرف دیگر معامله (کارفرما) وصول نمایند و نسبت به تکالیف مقرر قانونی اقدام مقتضی به عمل آورند. بدین ترتیب بند (11)بخشنامه شماره 28004ـ 12/11/1388 در تبیین نظر مقنن و شیوه اجرایی آن بوده و خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی ندارد تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 01/03/1397با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

مطابق بند 10 مـاده 12 قانون مالیات بـر ارزش افـزوده مصوب سـال 1387» خـدمات مشمول مالیات بردرآمد حقوق، موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات معاف است.» با توجه به این حکم ارائه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به پرداخت کنندگان مستقیم و بی واسطه مغایر هدف و اراده مقنن است و لذا بند 11 بخشنامه شماره 28004ـ 12/11/1388 معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که بر خلاف اطلاق بند 10 ماده 12 قانون یاد شده وضع شده با استناد به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی - رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع: ارسال احکام مالیاتی قانون حمایت از حقوق معلولان

بدین وسیله احکام مالیاتی مواد 24 و 25 قانون حمایت از حقوق معلولان مصوب 20/12/1396 مجلس شورای اسلامی که در روزنامه رسمی شماره 21303 مورخ 13/02/1397 آگهی گردیده است، به شرح ذیل جهت اطلاع و اجراء ارسال می گردد:

«ماده 24ـ صددرصد (100%) هزینه‌های اشخاص حقیقی و حقوقی در جهت احداث و تجهیز و توسعه و مناسب‌سازی تمامی مراکز توانبخشی، نگهداری و مراقبتی، حرفه‌‏آموزی، آموزشی، کارآفرینی، رفاهی و مسکن موردنیاز افراد دارای معلولیت با تأیید سازمان به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب می‏‌شود.

ماده 25ـ پنجاه‌درصد (50%) حقوق و مزایا یا دستمزد مشمول مالیات یکی از اولیاء افراد دارای معلولیت خیلی شدید و شدید مادامی که مسوولیت پرداخت هزینه­‌های مترتب بر معلولیت فرد بر عهده اولیاء است از پرداخت مالیات معاف است. گواهی تأیید نوع و شدت معلولیت افراد مشمول این ماده از سوی کمیسیون پزشکی تشخیص نوع و شدت معلولیت سازمان ارائه خواهد شد.

تبصره ـ آیین‌‏نامه اجرائی این ماده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی و وزارت، ظرف مدت شش‌ماه پس از ابلاغ این قانون تهیه می‌‏شود و به تصویب هیأت وزیران می‌رسد.»

سید کامل تقوی نژاد - رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع: تاییدیه موضوع ماده 143 قانون مالیاتهای مستقیم

پیرو بخشنامه های منتهی به شماره 53643/230/د مورخ 23/12/1396 به منظور اعمال بخشودگی موضوع ماده 143 قانون مالیاتهای مستقیم، به پیوست تعداد دو برگ فهرست مربوط به 55 مورد تاییدیه شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس و یک برگ فهرست مربوط به 5 مورد تاییدیه شرکتهای پذیرفته شده در بورس کالا از تاریخ 19/12/1396 لغایت 19/02/1397 مربوط به دوره های مالی مندرج در فهرست مذکور موضوع پیوست نامه شماره 34656/122 مورخ 23/02/1397 سازمان بورس و اوراق بهادار ارسال می گردد.مقتضی است ادارات امور مالیاتی با عنایت به لیست های ضمیمه و تاییدیه های مربوط وفق مقررات اقدام نمایند.بدیهی است سایر موارد نیز به محض دریافت متعاقبا ارسال خواهد شد.

نادر جنتی - معاون مالیاتهای مستقیم

موضوع: ارسال تصویب نامه شماره 139189/ت 53209 هـ مورخ 03/11/1396 هیأت محترم وزیران درخصوص تسری حکم بند (ب) ماده (159) قانون برنامه پنجساله پنجم جمهوری اسلامی ایران به واحدهای صنعتی و معدنی که قبل از سال 1390 برای آنها پروانه بهره برداری صادر و قرداد استخراج و فروش منعقد شده باشد

به پیوست تصویر تصویب نامه شماره 139189/ت 53209 هـ مورخ 03/11/1396 هیأت محترم وزیران درخصوص تسری حکم بند (ب) ماده (159) قانون برنامه پنجساله پنجم جمهوری اسلامی ایران به واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم که قبل از سال 1390 برای آنها پروانه بهره برداری صادر و قرداد استخراج و فروش منعقد شده باشد، جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می گردد.

سید کامل تقوی نژاد - رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره: ۱۳۹۱۸۹/ت ۵۳۲۰۹ هـ تاریخ: ۰۳/۱۱/۱۳۹۶

وزارت امور اقتصادی و دارایی - وزارت کشور - وزارت صنعت، معدن و تجارت

هیأت وزیران در جلسه ۰۱/۱۱/۱۳۹۶ به پیشنهاد شماره ۱۸۱۹۱/۲۸۶۵۳ مورخ ۱۸/۰۳/۱۳۹۵ معاونت حقوقی رییس جمهور و به استناد اصل یکصد و سی و چهارم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد:

با توجه به اینکه بند (ب) ماده (۱۵۹) قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران - مصوب ۱۳۸۹ - حکمی درخصوص تغیر مبدأ زمانی برقراری معافیت ندارد، واحدهای صنعتی و معدنی که قبل از سال ۱۳۹۰ برا آن ها پروانه بهره برداری صادر و قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد نیز مشمول حکم مذکور هستند.

اسحاق جهانگیری - معاون اول رییس جمهور

موضوع: ارسال رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه 1051 مورخ 19/10/1396 مبنی بر ابطال قسمت اخیر بند 16 دستور العمل شماره 23720/200/ص مورخ 30/11/1391 راجع به هزینه های برگشتی

به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه 1051 مورخ 19/10/1396 مبنی بر ابطال قسمت اخیر بند 16 دستور العمل شماره 23720/200/ص مورخ 30/11/1391جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می گردد.

سید کامل تقوی نژاد - رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره دادنامه: 1051
تاریخ دادنامه: 1396/10/19
کلاسه پرونده: 94/1164
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص)
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 16 از دستورالعمل شماره 23720/200 - 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی

گردش کار: شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به موجب دادخواستی در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

 " احتراماً، شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به شماره ثبت 95 و شناسه ملی 10861880640 ثبت شرکتها و موسسات غیر تجاری پلدختر طبق پروانه بهره برداری شماره 13463/17/100 - 1385/7/1 فعالیت خود را در چارچوب موضوع شرکت طبق ماده 2 اساسنامه در شهرستان پلدختر شروع نموده است و برابر گواهی شماره 2970/30/117/ص - 1391/4/11 اداره کل امور مالیاتی استان لرستان این شرکت از تاریخ 1385/7/1 تا 1395/6/31 مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم جهت محصول تولید گچ ساختمانی می باشد، که با مداقه در اوراق تشخیص مالیات صادره از سوی اداره امور مالیاتی پلدختر و قبوض پرداخت مالیات و برخلاف نص صریح ماده 132 قانون مارالذکر که پرداخت مالیات واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته به مدت 10 سال به صورت 100% معاف می باشند. اداره امور مالیاتی پلدختر از این شرکت مالیات در ارقام قابل توجه با استناد به دستورالعمل مورد خواسته و خصوصاً ماده 16 آن دریافت داشته است و حال آن که صراحت ماده 16 دستورالعمل وصول مالیات را درخصوص درآمدهای کتمان شده ساری دانسته که این شرکت درآمد کتمان شده ای نداشته است و حائز اهمیت آن که دستورالعمل در راستای نص صریح ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم نیست و در فراز دوم از ماده 16 دستورالعمل عبارت و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد، مندرج است و تحت عنوان این عبارت مالیات اخذ می شود در حالی که در ماده 132 ققط درآمدهای کتمان شده تصریح گردیده و عبارت مذکور زائد بر نص صریح قانون می باشد که با عنایت به اینکه در روند تدوین قانون از حیث حقوقی و شرعی این مهم مورد امعان نظر مقنن واقع می شود که دستورالعمل، بخشنامه، مصوبه و... هم باید در راستای همان قانون باشد و زائد بر نص را اعمال نموده محمل شرعی و وجاهت قانونی ندارد. لذا با اعلام شکایت و تقدیم دادخواست و در راستای تحقق اهداف قانونگذار در حمایت از واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته تقاضای رسیدگی و با امعان نظر در این خصوص صدور حکم شایسته و حذف عبارت، همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی، را از ماده 16 دستورالعمل مورد خواسته را دارد.

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای شرکت آریا گچ پلدختر ارسال شده بود، این شرکت به موجب لایحه ای که به شماره 77 - 1395/1/25 ثبت دفتر هیأت عمومی شده پاسخ داده است که:

 " هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

 با سلام احتراماً پیرو اخطاریه ابلاغی در پرونده کلاسه 94/1144 که مقرر فرمؤدید جهات خلاف شرع بودن دستورالعمل مورد خواسته اعلام گردد به استحضار می رسانم: کمیسیون لوایح مجلس شورای اسلامی در جلسه 1390/7/10 بنا به پیشنهاد شماره 3153/220882 - 1389/10/5 معاونت حقوقی رئیس جمهور با استناد به اصل 134 قانون اساسی و در پی نظر متفاوت وزارتخانه های صنعت، معدن و تجارت و امور اقتصادی و دارایی و رعایت ماده 5 تصویب نامه شماره 212767/ت7550 - 1386/12/27 و با توجه به اینکه ماده 66 الحاقی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 184 صرفاً استثنای مذکور در تبصره ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 را لغو نموده است. لذا استثناء الحاقی به تبصره در ماده 132 قانون یاد شده مندرج در ماده قانون تنظیم بخشی از مقررات تسهیل نوسازی صنایع کشور مصوب 1382 کماکان قابل اجراست و واحدهای تولیدی مطابق قانون مرقوم مشمول معافیت از مالیات بر درآمد می باشند و از سوی دیگر قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1380/11/27 که در اجرای ماده 66 قانون مذکور و بخشنامه 3321/49633 - 211 صادر گردیده واحدهای تولیدی دارای پروانه بهره برداری از مراجع ذیربط باشند حسب مورد با شرایط و مقررات قانونی می توانند ( به استناد ماده 146 قانون مالیاتهای مستقیم) از ادامه معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 بهره مند گردد. با تصریح بر اینکه احتیاط آن است که حق الناس را بر حق الله مقدم کنند و اسلام مالکیت حاصل از کار مشروع را پذیرفته (اصل 47 قانون اساسی و پیامبر (ص) فرمود الناس مسلطون علی اموالهم و حرمه مال المومن کحرمه دمه) و امام زمان (عج) فرمود: (لایحل لا حدان یتصرف فی مال غیره بغیر کنه) دست اندازی در مال غیر بدون اجازه و برای هیچ کس جایز نیست، با اوصاف فوق ما در مراجعه به فقه اسلامی به حکم اجماع و نص اصالت عدم جواز تصرف در مال غیر بدون مجوز شرعی مشاهده می شود که با توجه به اینکه بر خلاف نص صریح ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به شرح دادخواست اخذ شده است.

«متن بند 16 از دستورالعمل شماره 23720/200 - 1391/11/30 که مورد اعتراض قرار گرفته به شرح زیر است:

 " 16 - درآمدهای کتمان شده و درآمدهای حاصل از تولیدات فاقد پروانه بهره برداری برای کلیه واحدها و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد. "

 در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 239/212/د - 1395/1/14 توضیح داده است که:

 " احتراماً، درباره پرونده کلاسه 94/1164 موضوع شکایت « شرکت آریا گچ پلدختر» به خواسته اصلاح بند (16) دستورالعمل شماره 23720/200 - 1391/11/30 موضوع ماده (132) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 و به شرح زیر معروض می دارد:  با استناد به بخش دوم اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، هرگونه اعمال معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی باید مستند به حکم قانونگذار باشد. بنابراین برابر اصل کلی حقوقی (قانونی بودن معافیت مالیاتی)، منطوق صدر ماده (132) قانون مالیتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 تنها به « درآمد مشمول مالیات ابرازی» اشاره و دلالت دارد از این رو غیر از درآمد مشمول مالیات ابرازی که از طریق تنظیم و تسلیم اظهارنامه مالیاتی صورت می گیرد، سایر موارد از جمله درآمدهای کتمان شده و غیر ابرازی و هزینه های غیر قابل قبول و برگشت داده شده از سوی اداره امور مالیاتی نمی تواند قانوناً مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (132) قانون یاد شده قرار گیرد.

 دستورالعمل موضوع شکایت شاکی، در راستای اصل (51) قانون اساسی و مقررات مواد (132)، (147) و (148) «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر شده است، بر همین پایه مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی، قانوناً مشمول معافیت موضوع ماده (132) قانون مالیاتهای مستقیم قرار نمی گیرد. از این رو به دلیل عدم نقض قانون در صدر دستورالعمل یاد شده و صدور آن برابر صلاحیت قانونی حاصل شده از بند (ث) ماده (9) « تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» و مستند به مفهوم مخالف بند (1) ماده (12) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب سال 1392 رد شکایت شاکی را درخواست می نماید. "

 در خصوص ادعای شرکت آریا گچ پلدختر مبنی بر مغایرت دستورالعمل مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1220/100/96 - 1396/3/1 اعلام کرده است که:

 " خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجود حق جعل مالیات توسط سازمان امور مالیاتی در این بخش می باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می باشد.
 تذکر: هزینه های مزبور وقتی برگشت داده شد، منحصراً جزء درآمدهای مالیاتی است وخلاف ماده 132 نیست. "    

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/10/19 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

مطابق اصل 51 قانون اساسی وضع مالیات، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به حکم قانون موکول شده است. مقنن نیز در ماده 132 قانون اصلاح مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود را از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف اعلام کرده است. نظر به اینکه پس از اینکه مؤدیان وضعیت و صورت حساب درآمد و هزینه های انجام شده را به واحد مالیاتی اعلام می کنند و پاره ای از هزینه ها به عنوان هزینه قابل قبول موضوع مواد 148 و 147 قانون مالیاتهای مستقیم تلقی نمی شود و اصطلاحاً هزینه برگشتی محسوب می شوند، این هزینه ها جزء درآمدهای مالیاتی ابرازی موردی محسوب می شود و حذف معافیت از این قسمت از درآمد به لحاظ اینکه متکی به حکم مقنن نیست، مغایر اصل 51 قانون اساسی و حکم ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم است، از این روی این فراز از بند 16 دستورالعمل شماره 23720/200 - 1391/11/30 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر «... همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد.» به جهت مغایرت با قوانین فوق الذکر مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود. ضمناً با توجه به اینکه در خصوص ادعای مغایرت این فراز از دستورالعمل، دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1220/100/96 - 1396/3/1 اعلام کرده است که حسب نظر فقهای شورای نگهبان، خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجـود حق جعل مالیات توسط سازمان امـور مالیاتی در ایـن بخش می باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می باشد و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح  فوق الذکر، فراز مورد اعتراض از بند 16 دستورالعمل شماره 23720/200 - 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور را مغایر قانون تشخیص داد و ابطال کرد، بنابراین در اجرای احکام تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ناظر بر تبعیت هیأت عمومی از نظر فقهای شورای نگهبان و با لحاظ نظر فقهای شورای نگهبان به شرح پیش گفته، فراز مذکور از بند 16 دستورالعمل یاد شده سازمان امور مالیاتی با لحاظ ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و مغایرت با موازین شرعی از تاریخ تصویب ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی - رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع: ارسال رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه 1288 - 1287 مورخ 22 /12 /1396 مبنی بر ابطال قید «از تاریخ لازم الاجراشدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره 23720 /200 /ص مورخ 30 /11 /1391

به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه 1288 - 1287 مورخ 22 /12 /1396 مبنی بر ابطال قید «از تاریخ لازم الاجراشدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» مذکور در قسمت صدر دستورالعمل شماره 23720 /200 /ص مورخ 30 /11 /1391جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می گردد.

سید کامل تقوی نژاد - رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره دادنامه: 1288 – 1287

تاریخ دادنامه: 1396/12/22

کلاسه پرونده: 96/909، 96/136

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره با وکالت آقای رضا طجرلو

موضوع شکایت و خواسته: ابطال قید « که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره 23720/200 - 1391/11/30 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره با وکالت آقای رضا طجرلو از به موجب دادخواستی ابطال قید « که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره 23720/200 - 1391/11/30 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

  با سلام

 احتراماً به وکالت از شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره و پیرو ثبت دادخواست با کلاسه پرونده شماره 9509980901401490 و شماره بایگانی 960129 در دبیرخانه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ارجاع آن به کمیسیون مربوطه، بدین وسیله نظر به اینکه در دادخواست قبلی درخواست ابطال عباراتی از دستورالعمل شماره 23720/200 - 1391/11/30 سازمـان امـور مالیاتی، بـه استناد مندرجات دو نامـه دریافتی مـوکل از اداره امـور مالیاتی استان آذربایجان غربی ذکر شده بود هر چند مفاد هر دو نامه مربوط به همین دستورالعمل بوده است و در عنوان خواسته و در لوایح مطرح در شعب بدوی و تجدیدنظر و در لایحه منظم پرونده در دبیرخانه هیأت عمومی دیوان نیز اصل خواسته ابطال عباراتی از دستورالعمل فوق الذکر می باشد با این وجود برای اینکه هیچ گونه شبهه و ایرادی بر اصل خواسته وارد نشود و به منظور تصریح صریح اصل خواسته مجدداً درخواست حذف و ابطال قید « که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در صدر دستورالعمل مذکور را به استناد مواد 12 و 80 قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به علت مغایرت آن با: اصول قانون اساسی، با مفاد بند ب ماده 165 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه، با مفاد ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم، با ماده 31 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394/2/1 مجلس شورای اسلامی که جایگزین ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم شده است و خروج از صلاحیت سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل مزبور را دارم. همچنین تقاضای صدور حکم مبنی بر « امکان بهره مندی موکل از موضوع معافیت مالیاتی مصرح در بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه» را نیز دارم. در ضمن لوایح دفاعیه منضم به پرونده و تبادل شده است و لوایح تکمیلی در صورت نیاز مجدداً تقدیم خواهد شد.

 همچنین آقای رضا طجرلو وکیل شرکت مذکور به موجب لایحه تکمیلی توضیح داده است که:

" ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

  با سلام

 احتراماً به وکالت از شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره و پیرو ارجاع دادخواست موکل راجع به ابطال عبارات صدر دستورالعمل سازمان امور مالیاتی با شماره 23720/200 - 1391/11/30 با رأی شعبه 11 تجدید نظر دیوان عدالت اداری که با کلاسه پرونده شماره 9509980901401490 و شماره بایگانی 960129 در دبیرخانه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شد، بدین وسیله دلایل و جهات مغایرت عباراتی از این دستورالعمل با قانون اساسی و سایر قوانین و خروج از اختیارات مرجع مصوبه را به شرح ذیل تقدیم می دارم.

الف) شرح موضوع و صلاحیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در رسیدگی به دادخواست موکل

 همان طور که در موضوع خواسته و شرح دادخواست اولیه در شعبه بدوی و در لایحه تجدید نظر خواهی تصریح شده موکل با دریافت پاسخ در دو فقره نامه به تاریخ 1393/8/5 و 1395/3/12 (بند 3)، متوجه تضییع حق خود در دستورالعمل صادره سازمان در تاریخ 1391/11/30 با شماره 23720/200 می شود. بنا بر موکل دستورالعمل را به عنوان تصمیم سازمان و اجرای مفاد آن را به عنوان اقدام سازمان برخلاف برنامه از پیش تعیین شده دولت، مفاد قانون حمایت از سرمایه گذاری در مناطق کمتر توسعه یافته، اهداف و مفاد ماده 132 قانون مالیاتها و اطلاق بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم تشخیص و در دادخواست خود به تصمیم و اقدام سازمان اعتراض و درخواست ابطال و جلوگیری از اجرای آن را می کند. همان طور که مستحضرید دستورالعمل سازمان به عنوان «تصمیم» و اجرای آن به عنوان «اقدام» از آن جهت که جنبه عمومی دارد و عام الشمول است به استناد ماده 12 قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به عنوان بخشی از نظامات و مقررات اداری محسوب شده و قابل طرح در دیوان و امکان ابطال تصمیمات و اقدامات مذکور در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را دارد. لذا شعبه یازدهم تجدید نظر دیوان نیز به درستی موضوع را در صلاحیت هیأت عمومی دیوان تشخیص می دهد.

 ب) دلائل و جهات مغایرت دستورالعمل مذکور با قانون اساسی و قوانین موضوعه

 دستورالعمل سازمان امور مالیاتی راجع به موضوع معافیت ماده 132 اصلاحیه مورخ 1380/11/27 قانون مالیاتهای مستقیم می باشد. مشکل این است که سازمان در این دستورالعمل از بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه (1390 - 1394) تفسیری خارج از حدود اختیارات خود نموده و علیرغم اطلاق بند ب ماده 159 قانون مزبور، آن را مقید و دایره شمول آن را بر خلاف هدف حمایتی هر دو قانون (یعنی ماده 132 قانون مالیاتها و بند ب ماده 159 قانون) محدود می کند. توضیحاً اینکه مطابق بند ب ماده 159 قانون مذکور: «میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری - صنعتی افزایش   می یابد.» در این قانون میزان معافیت مالیاتی مناطق آزاد تجاری - صنعتی شامل واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته نیز می شود. یعنی میزان معافیت مالیاتی از ده سال به بیست سال افزایش می یابد. این حکم قانون مطلق است. یعنی معافیت مذکور در قانون شامل تمام واحدهای تولیدی یا معدنی می شود همچنین هیچ نوع محدودیت و تبعیضی برای واحدهای تولیدی یا صنعتی در مناطق کمتر توسعه یافته قائل نشده است. لذا محدود به واحدهایی که در طول دوره قانون مذکور پروانه بهره برداری می گیرند نمی شود.

 بنابراین سازمان امور مالیاتی بر خلاف مفاد صریح قانون اقدام به تهیه دستور العملی نموده و حوزه عملکرد قانون را محدود و برخی از واحدهای تولیدی را از این امتیاز محروم کرده است. در صورتی که فلسفه قانون بر این است که سرمایه گذاران را به مناطق محروم جذب و ایجاد اشتغال در این مناطق بکند و بسیاری از آسیبهای حاکم بر این مناطق از جمله فقر، مهاجرت بی رویه به شهرها، حاشیه نشینی شهرها و غیره را بر طرف نماید. بدیهی است فلسفه و هدف قانونگذار در هر دو قانون حمایتی است و هدف این نیست که سرمایه گذاران را به این مناطق جذب و بعد از جذب با ایجاد تبعیض بین واحدهای مختلف مستقر در آن، آنها را از امتیازات محروم و سرمایه گذاران را بی انگیزه کند. چگونه می توان تصور کرد که قانونگذار اقدام به تبعیض بین سرمایه گذاران کند یعنی بعد از گرفتار کردن آنها در مناطق محروم چتر حمایتی قانونی را بردارد؟ قطعاً چنین قصدی را نمی توان برای قانونگذار تصور نمود. بنابراین سازمان امور مالیاتی با مشروط کردن «معافیت مالیاتی به دریافت پروانه بهره برداری در دوره زمانی برنامه پنجساله پنجم» در دستورالعمل مذکور از حدود اختیارات خود خارج و عمل قانونگذاری انجام داده است. این عمل برخلاف قانون و حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی می باشد. نتیجتاً اینکه:

1 - دستورالعمل مذکور بر خلاف اصل قانونی بودن مالیات به استناد اصل 51 قانون اساسی می باشد. قانون مالیاتی به عنوان قانون خاص محسوب می شود و مرجع تقنین و تفسیر قانون خاص نیز صرفاً در صلاحیت قانونگذار یعنی مجلس شورای اسلامی می باشد لذا هیچ مرجعی اختیار تحدید قانون خاص را ندارد. همچنین در این نوع قوانین هر گونه تفسیر می باید کاملاً مضیق و به نفع مؤدی تفسیر شود. بنابراین سازمان در این دستورالعمل خود را جانشین قانونگذار کرده و عمل تقنینی را انجام داده و قانون را مقید به شرطی کرده است.

2- اطلاق بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه و عدم وجود هیچگونه قیدی که شمول حکم قانون را محدود نماید. بنابراین قید« زمان دریافت پروانه بهره برداری از تاریخ لازم الاجراء شدن قانون مذکور تا پایان دوره برنامه پنجساله پنجم» در قانون مذکور وجود ندارد.

3- هدف در هر دو قانون (یعنی ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم و بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجم) حمایتی است.

4- در ماده 31 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب مصوب 1394/2/1 مجلس شورای اسلامی که جایگزین ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم شده است عبارت «از تاریخ بهره برداری» ذکر شده است و قید دیگری وجود ندارد. در قانون اصلاح مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/4/31 مصوب مجلس شورای اسلامی نیز هیچگونه قیدی وجود ندارد.

ج) سوابق احکام مشابه در آراء دیوان عدالت و نظریه معاون حقوقی رئیس جمهور در خصوص این موضوع

 در خصوص این موضوع در شعبه 13 تجدید نظر و در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری آراء مشابهی صادر شده است. همچنین توسط معاون حقوقی رئیس جمهور نیز خلاف قانون بودن دستورالعمل مذکور مشخص و به سازمان اعلام شده است.

1- در رأی شعبه 13 دیوان عدالت اداری موضوع بهره مندی شرکت شاکی از مزایای معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص افزایش سنوات معافیت مالیاتی با توجه به اطلاق عبارت بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله حکم صادر شده است.

2- هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در دادنامه شماره 57 - 1375/4/2، بخشنامه سازمان امور مالیاتی را به جهت عدم انطباق با هدف قانونگذار ابطال می کند. همچنین در دادنامه شماره 81 - 76 - 1375/5/20، بخشنامه سازمان امور مالیاتی را به جهت اینکه علاوه بر شروط مقرر در قانون قید جدیدی اضافه و «معافیت را موکل به عدم شروع بهره برداری به قبل از تاریخ تصویب اصلاحیه نموده است.» خلاف قانون تشخیص داده است. این رأی هیأت عمومی کاملاً شبیه موضوع دادخواست موکل می باشد. در این رأی حکم بر اطلاق موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1371/2/7 و مقید نمودن اصلاحیه را به «عدم شروع بهره برداری قبل از تاریخ تصویب اصلاحیه قانون» را خلاف قانون تشخیص می دهد. در تصمیمی دیگر هیأت عمومی با دادنامه 132 - 1377/6/21 در خصوص مقید و مشروط نمودن اعمال حکم مقرر در ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین مضیق و محدود نمودن دایره شمول حکم قانونگذار توسط بخشنامه سازمان امور مالیاتی را مغایر قانون تشخیص و ابطال می کند.

3- معاون حقوقی رئیس جمهور در پاسخ به استعلام رئیس سازمان امور مالیاتی در خصوص مبدا زمانی برقراری معافیت بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجم مقرر می کند: «در بند ب ماده 159 قانون مذکور حکمی در خصوص تغییر مبدا زمان برقراری معافیت ندارد بلکه صرفاً ناظر به افزایش میزان معافیت واحدهای صنعتی و معدنی در مناطق کمتر توسعه یافته است.» همچنین « در قانون شرط دریافت پروانه در طول دوره اجرای برنامه پنجساله توسعه وجود ندارد.» لذا این پاسخ به نوعی دستور مقام مافوق مبنی بر ملزم کردن سازمان به رعایت قانون می باشد و می تواند فصل الخطاب برای اصلاح دستورالعمل مربوطه باشد. اما سازمان از دستور مقام مافوق نیز پیروی نمی کند و بر تصمیم و عمل غیر قانونی خود ادامه می دهد. در نتیجه با توجه به اینکه تاریخ خاتمه زمان معافیت ده ساله مالیاتی موکل در تاریخ 1393/3/20 بوده و می تواند مشمول حکم موضوع بند ب ماده 159 قانون برنامه شده و به میزان معافیت مالیاتی قانون مناطق آزاد تجاری (یعنی بیست سال) از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتها بهره مند بشود. لذا تقاضای حذف و ابطال قید «که از تاریخ لازم الاجراء شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در صدر دستورالعمل شماره 23720/200 - 1391/11/30 سازمان امورمالیاتی را به استناد ماده 12 و 80 قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به علت مغایرت با قانون اساسی، مفاد بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه، مفاد ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم و خروج از صلاحیت سازمان امور مالیاتی در صدور دستور العمل مزبور را دارم. همچنین تقاضای صدور حکم مبنی بر «امکان بهره مندی موکل از موضوع معافیت مالیاتی مصرح در بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه» را دارم. در ضمن با وصول لوایح دفاعیه خوانده متعاقباً لایحه تکمیلی تقدیم خواهد شد. در ضمنً درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری و تسری ابطال مصوبه به زمان تصویب بخشنامه مذکور را دارم. "“

 متن دستورالعمل در قسمت مورد اعتراض به قرار زیر است:

دستورالعمل
...
مخاطبین: امور مالیاتی شهر و استان تهران/ ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: دستورالعمل معافیت موضوع ماده 132 اصلاحیه مورخ 1380/11/27 قانون مالیاتهای مستقیم

طبق ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (105) این قانون معاف هستند.

با توجه به بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه ( 1394 - 1390) میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری - صنعتی افزایش می یابد، بنابراین واحدهای تولیدی مشمول معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم در مناطق کمتر توسعه یافته که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری اصلی صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده و یا می شود میزان معافیت آنها در صورت رعایت مقررات تا 20 سال نسبت به درآمد مشمول مالیات ابرازی می باشد.

............
............
...........
 در پاسخ به شکایت مذکور، سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 13728/212/ص - 1396/4/18 توضیح داده است که:

«1- بر اساس ماده 159 قانون برنامه مذکور، به منظور تسهیل و تشویق سرمایه گذاری صنعتی و معدنی در کشور اقدامات زیر انجام می شود:

 الف - معافیت موضوع ماده (138) قانون مالیاتهای مستقیم و اصلاحات بعدی در طول برنامه به میزان پانزده واحد درصد (15%) افزایش می یابد.

 ب - میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری - صنعتی افزایش می یابد.

2- مطابق ماده 132 اصلاحی مصوب 1380/11/27 قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (105) این قانون معاف هستند.

3- به موجب بند 1 ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم، تاریخ صدور پروانه     بهره برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدا شروع معافیت موضوع ماده مزبور خواهد بود لذا بر اساس مقررات واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت مالیاتی مذکور، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری می باشند.

نظر به مراتب فوق و با توجه به اینکه اعمال حکم بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه در خصوص معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تنها با رعایت مقررات و ضوابط اجرایی موضوع ماده 132 اصلاحی مصوب 1380/11/27 قانون مالیاتهای مستقیم امکان پذیر می باشد، لذا این سازمان با ملحوظ نظر قراردادن حکم کلی بند (ب) ماده 159 قانون مذکور و با توجه به الزامات و ضوابط اجرایی مربوطه (از جمله تسری معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به درآمد مشمول مالیات ابرازی و اعمال مبدا شروع معافیت بر مبنای تاریخ صدور پروانه بهره برداری و با رعایت مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری مطابق دستورالعمل معافیت موضوع ماده 132 اصلاحیه مورخ 1380/11/27) نسبت به اجرای حکم بند (ب) ماده 159 صدرالذکر، مطابق مفاد دستورالعمل شماره 23720/200 - 1391/11/30 اقدام نموده است که کلیه مکاتبات مورد اشاره در دادخواست نامبرده نیز به استناد مقررات مزبور صورت پذیرفته است. ضمن اینکه در خصوص سنوات قبل از سال 1390 با توجه به پایان یافتن موعد رسیدگی و قطعیت خیل کثیری از پروندهای مالیاتی مربوط به سنوات قبل از برنامه پنجساله پنجم توسعه، موجب تضییع حقوق برخی از مؤدیان خواهد گردید و در خصوص سنوات بعد از سال 1394 ( پایان برنامه پنجساله پنجم توسعه) نیز به طور کلی با استناد به مفاد بند (ح) تبصره 6 قانون بودجه سال 1395، مفاد بند (ب) قانون مذکور اجرایی نمی باشد. به طور کلی با در نظر گرفتن هدف از تدوین ماده 159 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه مطابق صدر ماده و بند (ب) ماده مذکور مبنی بر تسهیل و تشویق سرمایه گذاری صنعتی و معدنی جدید در مناطق کمتر توسعه یافته، عطف به ماسبق نمودن حکم مذکور در بند (ب) این ماده و تسری معافیت مذکور به سرمایه گذاریهای خارج از دوره زمانی برنامه پنجساله پنجم توسعه در منافات با متن ماهیت و روح این ماده می باشد."     هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/12/22 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

بر مبنای ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده « درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذی ربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.» و به موجب بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران مقرر شده « میزان معافیت واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری - صنعتی افزایش می یابد.» نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی کشور در دستورالعمل و نامه های مورد شکایت با قید « از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» برای تعدادی از واحدهای تولیدی و معدنی محدودیت ایجاد کرده و از معافیت قانونی محروم کرده است، بنابراین اطلاق دستورالعمل مورد شکایت، خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی - رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع: ارسال تصویب نامه شماره 139189/ت 53209 هـ مورخ 03/11/1396 هیأت محترم وزیران درخصوص تسری حکم بند (ب) ماده (159) قانون برنامه پنجساله پنجم جمهوری اسلامی ایران به واحدهای صنعتی و معدنی که قبل از سال 1390 برای آنها پروانه بهره برداری صادر و قرداد استخراج و فروش منعقد شده باشد

به پیوست تصویر تصویب نامه شماره 139189/ت 53209 هـ مورخ 03/11/1396 هیأت محترم وزیران درخصوص تسری حکم بند (ب) ماده (159) قانون برنامه پنجساله پنجم جمهوری اسلامی ایران به واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم که قبل از سال 1390 برای آنها پروانه بهره برداری صادر و قرداد استخراج و فروش منعقد شده باشد، جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می گردد.

سید کامل تقوی نژاد - رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع: ابلاغ فهرست مواد خام و کالاهای نفتی موضوع ماده (141) قانون مالیات های مستقیم مصوب 31/04/1394

به پیوست مصوبه شماره 58683/ت 54537هـ مورخ 16/05/1396 هیأت محترم وزیران در خصوص فهرست مواد خام و کالاهای نفتی موضوع ماده (141) قانون مالیات های مستقیم مصوب 31/04/1394، برای اطلاع و اقدام لازم ارسال می گردد.

سید کامل تقوی نژاد - رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تصویبنامه هیأت وزیران شماره 58683/ت 54537 هـ تاریخ 16/05/1396

هیأت وزیران در جلسه 11/05/۱۳۹6 به پیشنهاد مشترک وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی، صنعت، معدن و تجارت و نفت و اتاق بازرگانی، صنایع، معادن و کشاورزی ایران و به استناد ماده ۱۴۱ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم -مصوب ۱۳۹۴ - تصویب کرد:

فهرست مواد خام و کالاهای نفتی موضوع ماده ۱۴۱ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم - مصوب ۱۳۹۴ - به شرح جداول پیوست که تأیید شده به مهر دفتر هیأت دولت است، تعیین می گردد.

 اسحاق جهانگیری - معاون اول رئیس جمهور 

فهرست مواد خام و کالاهای نفتی موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات­های مستقیم

فهرست مواد معدنی خام

(موضوع ماده ۳۵ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، موضوع مصوبه شماره 679610 مورخ ۲7/05/۱۳۹۵ شورای اقتصاد)