بر اساس پیشنهاد شماره 12926/200 مورخ 13/08/1396 سازمان امور مالیاتی کشور و موافقت وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی هامش نامه پیشنهاد، در اجرای اختیارات تبصره (3) ماده (10) آیین نامه اجرایی موضوع تبصره (3) ماده (169) قانون مالیات­های مستقیم اصلاحی مصوب 31/04/1394، مهلت ارسال اطلاعات فهرست معاملات فصول بهار، تابستان و پاییز سال 1396 تا نیمه اردیبهشت ماه سال 1397 (15/02/1397) تمدید می شود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

سه‌شنبه، ۱۴ آذر ۱۳۹۶

شماره ویژه نامه: ۱۰۰۲

سال هفتاد و سه شماره ۲۱۱۷۸

رأی شماره ۶۶۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال بخشنامه شماره ۳۴/۹۳/۲۳۰ ـ 11/03/1393 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور

شماره هـ/۶۲۲/۹۵ تاریخ 21/08/1396

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۶۶۱ مورخ ۱۳۹۶/07/۱۸ با موضوع:«ابطال بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۳/۳۴ ـ 11/03/1393 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور. » جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأت های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی در بین

تاریخ دادنامه: 18/07/1396

شماره دادنامه:۶۶۱

کلاسه پرونده:۶۲۲/۹۵

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت مخابرات استان آذربایجان شرقی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۳/۳۴ـ 11/03/1393 معاون وقت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۳/۳۴ـ 11/03/1393 معاون وقت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً شرکت مخابرات آذربایجان شرقی در سال ۱۳۸۸ و در راستای اجرای قانون «سیاستهای کلی اصل (۴۴) قانون اساسی»، با واگذاری سهام شرکت مخابرات ایران، به بخش خصوصی و اگذار شده است. مطابق ماده (۸) قانون یاد شده «هر امتیازی که برای بنگاههای دولتی با فعالیت اقتصادی گروه ۱و ۲ ماده ۲ این قانون مقرر شود، عیناً و با اولویت برای بنگاه یا فعالیت اقتصادی مشابه در بخش خصوصی، تعاونی و عمومی غیردولتی باید در نظر گرفته شود.» لذا این شرکت با استناد به حکم قانونی یاد شده، مالیات حقوق کارکنان خود را بعد از خصوصی شدن (در سال ۱۳۹۰) نیز کماکان بر مبنای نرخ مالیاتی (10%) و با اعمال معافیتهای مقرر پیش از واگذاری محاسبه و به حساب مربوط نزد خزانه واریز نموده است. لیکن اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان شرقی به استناد بخشنامه ‌های شماره ۲۰۰/۵۸۲۱ ـ 10/03/1390 و شماره ۲۳۰/۹۳/۳۴ ـ 11/03/1393 سازمان امور مالیاتی کشور، که مغایر با اهداف عالیه خصوصی‌سازی فعالیتهای اقتصادی و با تفسیر یک جانبه و نادرست حکم جزء (ت) بند ۴۰ قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور، نرخ مالیاتی (10%) کارکنان این شرکت در طول سالهای پس از واگذاری را مردود شمرده و نرخهای مندرج در ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم را جهت محاسبه مالیات حقوق کارکنان این شرکت اعمال نموده است. مقنن در قوانین بودجه سالانه کل کشور (سالهای ۱۳۸۹ تا ۱۳۹۲) در اجرای ماده ۸ قانون صدرالاشاره نسبت به نرخ مالیات حقوق کارکنان شرکتهای و اگذار شده احکامی را بیان کرده است و در نخستین سال پس از اجرای این قانون (یعنی سال ۱۳۸۹) در جزء (ط) بند (۸) قانون بودجه سالانه کل کشور با بیان علت برقراری این امتیاز مبنی بر یکسان‌سازی امتیازات بخشهای عمومی و خصوصی و با استناد ماده (۸) قانون مذکور به صورت کلی و بدون مقید نمودن به زمان اجرای قانون بودجه، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای و اگذار شده (سهام کنترلی) از زمان واگذاری آنها بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری، قابل محاسبه و پرداخت می‌شمارد. در قانون بودجه سال ۱۳۹۰ (موضوع جزء «ت» بند ۴۰ قانون) با عبارات مختصرتر نسبت به سال قبل و افزودن قید «واگذار شده در طول سال ۱۳۹۰» و «طی سال واگذاری» حکم مزبور را بیان می‌دارد و در قانون بودجه سال ۱۳۹۱ (موضوع بند ۵ـ۲۴) و سال ۱۳۹۲ (موضوع بند ۳ـ۲۷)، با همان اختصار سال قبل و قید «در طول سال واگذاری» حکم موضوع عبارت است از اینکه: «مقنن در همان سال نخست تکلیف تمامی شرکتهای و اگذار شده مشمول را، از زمان واگذاری روشن نموده است و احکام منتشره بعدی، صرفاً شامل شرکتهایی است که در این سنوات و اگذار می‌شوند». بنا بر آنچه بیان گردید وضعیت رفتار مقنن در قوانین بودجه سالهای ۱۳۸۹، ۱۳۹۰، ۱۳۹۱ و ۱۳۹۲ در برابر ماده ۸ قانون اجرای سیاستهای کلی اصل چهل و چهار (۴۴) قانون اساسی را می‌توان این گونه تحلیل نمود که مقنن به تبعیت از ماده ۸ این قانون نرخ مالیات حقوق کارکنان شرکتهای و اگذار شده را به شرح مقرر در قانون مذکور و قوانین بودجه سالانه کل کشور از زمان واگذاری به بعد، بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری قابل محاسبه و پرداخت می‌داند که این نحوه تحلیل با اصول کلی حقوقی در تفسیر و برداشت از قوانین صائب به نظر می‌رسد و نظر به دائمی بودن قانون اجرای سیاستهای کلی اصل (۴۴) قانون اساسی و تصریح ماده ۹۲ آن بر این معنا و تأکید بر اینکه اصلاح یا نسخ این قانون یا هر یک از مواد آن مستلزم ذکر نام می‌باشد، حکایت از نگاه ویژه قانونگذار به این موضوع دارد. در متن ماده (۸) قانون یاد شده نه تنها محدودیت زمانی خاصی برای امتیازات مصوب قابل تسری ذکر نشده است، بلکه با استناد به تبصره ماده قانونی فوق مهلت لغو هر امتیازی از جانب دولت سه ماه قید گردیده است که با توجه به اجرای جزء (ط) بند ۸ قانون بودجه سال ۱۳۸۹ در طول سال مزبور و عدم لغو آن از سوی دولت، استمرار آن در سالهای بعد نیز و جاهت قانونی پیدا کرده است. کما اینکه به تصریح ماده ۹۲ قانون فوق‌الاشاره مقرر می‌دارد: «...مادام که در قوانین بعدی نسخ و یا اصلاح مواد و مقررات این قانون صریحاً و با ذکر نام این قانون و ماده مورد نظر قید نشود معتبر خواهد بود» و در این راستا تاکنون هیچ مصوبه‌ای که به شرح فوق قانون مذکور را نسخ نماید صادر نگردیده است و از آنجایی که این قانون و ماده ۸ آن همچنان معتبر می‌باشد، بعید به نظر می‌رسد مقنن با تغییر رویکرد خود حکم محاسبه و پرداخت مالیات حقوق کارکنان شرکتهای و اگذار شده را بر مبنای سال قبل از واگذاری، محدود به سال واگذاری بنماید. این امر به صراحت مورد تأکید اداره کل تدوین قوانین مجلس شورای اسلامی نیز واقع شده است. البته این رفتار و نگرش مقنن در خصوص مالیات حقوق در احکام قوانین سالهای بعد و «قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/04/1394» و تعدیل نرخهای مالیاتی بخش خصوصی و دولتی و سایر دستگاههای اجرایی موضوع ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده ۵ قانون محاسبات عمومی کشور کاملاً مشهود است.

از آنجا که هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد ۱۷۰ و قسمت صدر ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم، در مقام مرجع صلاحیتدار رسیدگی به اختلافات مالیاتی، به درخواست قانونی مشروحه این شرکت رسیدگی ننموده‌اند و با توجه به اهداف و الای خصوصی‌سازی، علی‌القاعده نباید کارمندان زحمتکش این شرکت متحمل هزینه‌های بیشتری شوند. علیهذا با ملاحظه مراتب اعلام شده و با استناد قانون دیوان عدالت اداری، تقاضای ابطال آن بخش از بخشنامه ‌های مورد شکایت را به علت خلاف قانون بودن و ارایه تفسیر جانب دارانه در حکم مساله‌ای کهمقنن آشکارا بیان ننموده و متضمن مطالبه مالیات مضاعف از این شرکت است، را دارد. همچنین به پیوست تصویر صورتهای مالی شش ماهه ابتدای سال ۱۳۹۴، مورد تأیید سازمان حسابرسی که در گزارش رسمی سازمان بورس و اوراق بهادار نیز منعکس می‌باشد تقدیم می‌گردد، این شرکت مبلغ ۱۷۹/۴۰۱ میلیون ریال زیان انباشته داشته که البته این رقم با سیر نزولی و افزایش زیان، در دی ماه سال جاری بالغ بر ۲۷۶/۶۸۳ میلیون ریال شده است. لذا به دلیل ورود خسارت و زیان بیشتر و اخلال جدی و غیر قابل جبران در امورات این شرکت (با توجه به ماهیت و حساسیت امور ارتباطات جمعی) درخواست صدور دستور موقت (و توقف عملیات اجرایی) و درخواست ابطال برگ اجرایی شماره ۱/۸۶۶۳۲۹ـ 26/07/1394 (سال ۱۳۹۰) توسط اداره اجراییات اداره کل امور مالیاتی آذربایجان شرقی به نام این شرکت می‌گردد.»

شاکی به موجب لایحه شماره ۲۵۶/ط/۷۶۰/۲۱ ـ 16/07/1396 نسبت به بخشنامه شماره ۲۰۰/۵۸۲۱ ـ 10/03/1390 اعلام استرداد دعوی کرده است:

«مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراماً، پیرو دادخواست تقدیمی این شرکت به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور دایر بر ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۵۸۲۱ ـ 10/03/1390 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۳/۳۴ ـ 11/03/1393 معاون مالیاتهای مستقیم که در هیأت تخصصی دیوان منتج به اصدار نظریه دایر بر ابطال گردیده، نظر به اینکه بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۳/۳۴ ـ 11/03/1393 به صراحت متضمن تضییع حقوق حقه مکتسبه کارکنان شرکت متبوع گردیده، لذا به موجب این درخواست مراتب استرداد دعوای خویش را صرفاً نسبت به بخشنامه شماره ۲۰۰/۵۸۲۱ ـ 10/03/1390 مسترد می‌نماید. علیهذا ضمن تقدیر و تشکر از حسن توجه قضات شریف دیوان عدالت اداری به موضوع خواهشمند است وفق دادخواست تقدیمی نسبت به ابطال بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۳/۳۴ ـ 1/03/1393 از زمان تصویب عنایت لازم مبذول فرمایند. »

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«بخشنامه شماره: ۲۳۰/۹۳/۳۴ ـ 11/03/1393

موضوع: نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان شرکتهای مخابرات استانی

به پیوست نامه شماره ۱۰/۱۷۲۳ ـ 02/02/1393 سازمان خصوصی‌سازی مبنی بر اینکه «به تبع واگذاری بلوک کنترلی سهام مخابرات ایران، شرکتهای مخابرات استانی نیز که صد درصد سهام آنها متعلق به شرکت مخابرات ایران می‌باشد به صورت کنترلی واگذار و غیردولتی محسوب شده و مشمول تسهیلات موضوع جزء (ط) بند ۸ قانون بودجه سال ۱۳۸۹ کل کشور خواهند بود.» ارسال می‌گردد.

با عنایت به مراتب فوق، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای مخابرات استانی نیز از زمان واگذاری شرکت مخابرات ایران لغایت سال ۱۳۸۹ مشمول نرخ مالیاتی قبل از واگذاری می‌باشد.

لازم به ذکر است درآمد حقوق کلیه کارکنان شرکتهای موصوف در طول سالهای ۱۳۹۰، ۱۳۹۱ و ۱۳۹۲ در اجرای قسمت اخیر ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم، پس از کسر معافیت مالیاتی موضوع ماده ۸۴ قانون مالیاتهای مستقیم و سایر معافیت‌های مقرر در قانون مذکور، تا چهل و دو میلیون ریال (۴۲/۰۰۰/۰۰۰ ریال) به نرخ ده درصد (۱۰%) و نسبت به مازاد آن به نرخهای مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مزبور مشمول مالیات خواهد بود. همچنین برای سال ۱۳۹۳ نیز با توجه به حکم بند (الف) تبصره ۹ قانون بودجه سال ۱۳۹۲ کل کشور مشمول حکم مذکور می‌باشند.

ضمناً با توجه به مراتب فوق، مفاد بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۰۵۴۵ ـ 12/06/1392 در ارتباط با مطالبات آزادگان در خصوص شرکتهای مخابرات استانی نیز جاری خواهد بود. ـ معاون مالیاتهای مستقیم»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتهای کشور، به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۳۱۸۵/ص ـ 11/08/1395، توضیح داده است که:

«جناب آقای در بین

مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در خصوص پرونده کلاسه ۶۲۲/۹۵ با موضوع «درخواست ابطال بخشنامه ‌های شماره ۲۰۰/۵۸۲۱ ـ 10/03/1390 و شماره ۲۳۰/۹۳/۳۴ ـ 11/03/1393 سازمان امور مالیاتی کشور و توقف عملیات اجرایی اداره کل امور مالیاتی آذربایجان شرقی و ابطال برگ اجرایی مالیات حقوق سال ۱۳۹۰، تصویر پاسخ شماره ۲۳۲/۲۷۸۸۵/د ـ 17/07/1395 سرپرست دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را به پیوست ارسال داشته و توجه به توضیحات زیر را در رسیدگی بدین پرونده خواستارم.

همان گونه که مستحضرید، مطابق اصل (۵۱) «قانون اساسی» موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی می‌بایست به موجب قانون مشخص گردد و از طرفی بنا به حکم مقرر در ماده (۵۲) «قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران»: «سقف معافیت مالیاتی موضوع مواد (۸۴) و (۸۵) قانون مالیاتهای مستقیم در طول برنامه هر ساله در بودجه سنواتی، تعیین می‌شود» و قانونگذار با توجه به مقررات مذکور و با عنایت به «قانون سیاستهای کلی اصل ۴۴ قانون اساسی» و در راستای اجرای صحیح همان قانون در خصوص مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی و اگذار شده، به موجب جزء «ط» بند (۸) «قانون بودجه سال ۱۳۸۹ کل کشور» مقرر نمود که: «به منظور یکسان‌سازی امتیازات بخشهای عمومی و خصوصی و در اجرای ماده (۸) قانون اجرای سیاستهای کلی اصل (۴۴) مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای و اگذار شده (سهام کنترلی) از زمان اجرای قانون مذکور بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری محاسبه و پرداخت خواهد شد.» و پس از آن در قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور به موجب جزء «ت» بند (۴۰) بیان گردیده که: «مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی و اگذار شده در طول سال ۱۳۹۰ (سهام کنترلی)، طی سال واگذاری بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری محاسبه و پرداخت می‌شود» و قانونگذار هر سال طی احکام مشابهی در قوانین بودجه سالانه (بند ۵ـ۲۴ قانون بودجه سال ۱۳۹۱ و بند ۳ـ۲۷ قانون بودجه سال ۱۳۹۲ و بند «و» تبصره ۳ قانون بودجه سال ۱۳۹۳)، مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی را که در طول اجرای قانون بودجه سالیانه و اگذار شده‌اند، بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری، قابل محاسبه و پرداخت دانسته است.

از طرفی مطابق «اصل سالانه بودن قانون بودجه»، احکام و مقررات مندرج در قوانین بودجه، موقت بوده چنان که به ترتیب در قوانین بودجه سالهای ۱۳۹۰، ۱۳۹۱، ۱۳۹۲، ۱۳۹۳ به موجب بندهای (۱۳۶)، (۱۱۴)، (۱۴۵) و تبصره (۲۳) نیز تصریح شده که احکام آن در فاصله زمانی یک ساله مقرر، قابلیت اجرا دارد و مسلم است که تداوم اجرای قوانین موقت از جمله قانون بودجه پس از انقضاء مدت اعتبار آنها برای اتخاذ تصمیمات جدید، محمل قانونی ندارد و مستلزم تصریح در قانون بودجه سال بعد می‌باشد و قانونگذار ایران نیز با عنایت به این اصول مسلم حقوقی و قوانین و مقررات مذکور، هر ساله طی قوانین بودجه در خصوص میزان مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی که در طول مدت آن قانون بودجه و اگذار شده، به محاسبه بر اساس نرخ مالیات قبل از سال واگذاری تصریح نموده است که پیش‌بینی این حکم در قانون بودجه سالانه، مفهم این معناست که این نوع تخفیف مالیاتی (از حیث نرخ) در خصوص مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی و اگذار شده علی‌الاصول در سنوات بعدی استمرار نداشته زیرا که مدت اعتبار قوانین بودجه، یک سال است و اساساً به موجب اصل (۵۱) «قانون اساسی» نیز تخفیف مالیاتی نیازمند تصریح در قانون می‌باشد و این رویکرد قانونگذار در قوانین بودجه نسبت به مالیات حقوق کارکنان شرکتهای موصوف، منافی ماده (۸) «قانون اجرای سیاستهای کلی اصل ۴۴ قانون اساسی» نیز نمی‌باشد زیرا که در این ماده، اجمالاً به تساوی و لحاظ امتیاز بنگاههای دولتی برای بخش خصوصی، تعاونی و عمومی غیردولتی تصریح شده و قانونگذار نیز با علم به این موضوع و در راستای تبیین آن، هر ساله طی قوانین بودجه سالانه این امتیاز را برای شرکتهای دولتی و اگذار شده در طول قانون بودجه در نظر گرفته که مالیات حقوق کارکنان این گونه از شرکتها، طی سال واگذاری بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری (همانند نرخ مالیات کارکنان شرکتهای دولتی) محاسبه و پرداخت گردد و بدین ترتیب و با عنایت به شیوه عملی که قانونگذار با توجه به شاخصهای کلان اقتصادی و مالیاتی کشور در تدوین مقررات موقت بودجه سالانه در نظر گرفته، امتیاز برخورداری شرکتهای و اگذار شده از نرخ مالیاتی همانند کارکنان شرکتهای دولتی، مقید به «واگذاری در طول اجرای قانون بودجه همان سال» گردیده و این امتیاز تنها به «سال واگذاری» تخصیص یافته است. لذا این رویکرد قانونگذار در تدوین قوانین بودجه از سال ۱۳۸۹ به بعد، منافی ماده (۹۲) « قانون اجرای سیاستهای کلی اصل ۴۴ قانون اساسی» نیز نمی‌باشد زیرا آنچه که به صراحت در این ماده منع گردیده، « نسخ» مقررات موضوع قانون مذکور می‌باشد نه «تخصیص» و «رفع اجمال» از مواد آن به موجب قوانین بودجه سالانه لاحق، که قانونگذار بدین کار دست یازیده است.

با عنایت به تمامی مقررات و قوانین ناظر بر موضوع، سازمان امور مالیاتی کشور در راستای نیل به رویکرد قانونگذار در تدوین قوانین بودجه سالانه نسبت به اجرای صحیح احکام مقرر در «قانون اجرای سیاستهای کلی اصل ۴۴ قانون اساسی» و در جهت تبیین موضوع اجرای صحیح مقررات در ادارات تابع، مبادرت به صدور بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۳۰/۳۴ ـ 11/03/1393 نموده است که بر اساس آن مطابق قوانین بودجه سالانه مذکور، فقط مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای مخابرات استانی از زمان واگذاری شرکت مخابرات ایران لغایت پایان سال ۱۳۸۹ مشمول نرخ مالیاتی قبل از واگذاری می‌باشد و پس از آن، درآمد حقوق کلیه کارکنان شرکتهای موصوف در طول سالهای ۱۳۹۰ و ۱۳۹۱ و ۱۳۹۲ مشمول نرخ مقرر در قسمت اخیر ماده (۸۵) «قانون مالیاتهای مستقیم» می‌باشد (تا چهل و دو میلیون ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن به نرخهای مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مزبور) و شمول حکم بند (الف) تبصره (۹) قانون بودجه سال ۱۳۹۳ کل کشور نیز به درآمد حقوقی کارکنان شرکتهای یاد شده در آن بخشنامه یادآوری گردیده، بدین ترتیب صدور بخشنامه مذکور، نه تنها مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد بلکه مستند به مواد (۷) و (۹) (بندهای «الف»، «ث» و «ق») تصویب نامه شماره ۲۷۱۳۳/ت۲۳۹۱۳هـ ـ 10/06/1380 موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین‌نامه اجرایی بند (الف) «قانون برنامه سوم توسعه» مصوب ۱۳۷۹ در حیطه صلاحیتهای قانونی آن سازمان اعلام و اعمال گردیده است و اقدامی در جهت صحیح امور در چهارچوب قوانین موضوعه می‌باشد. لازم به ذکر است که بخشنامه شماره ۲۰۰/۵۸۲۱ـ 10/03/1390 سازمان امور مالیاتی کشور نیز که شاکی در دادخواست خود تقاضای ابطال آن را نموده است، در راستای بیان احکام مقرر در قانون بودجه سال ۱۳۹۰ و تبیین و توضیح حکم ماده (۵۲) «قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران» در خصوص اصلاح سقف معافیت مالیاتی موضوع مواد (۸۴) و (۸۵) «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر گردیده و با توجه به اینکه حسب اعلام، شرکت مخابرات پیش از سال ۱۳۹۰ و اگذار شده (سهام کنترلی)، مشمول جزء (ت) بند (۴۰) قانون بودجه سال ۱۳۹۰کل کشور نبوده و مفاد آن موضوعاً بی‌ارتباط با شکایت مندرج در شرح دادخواست می‌باشد، لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده (۸۴) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، » تقاضای رد خواسته شاکی را دارد. خواسته دیگر شاکی (ابطال برگ اجرایی مالیات حقوق سال ۱۳۹۰) از حدود صلاحیت و وظایف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مقرر در ماده (۱۲) قانون اخیرالذکر خارج می‌باشد.

در پایان خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه دادرسی هیأت عمومی و همچنین هیأت تخصصی دیوان دعوت به عمل آید. »

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 18/08/1394 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

وفق ماده ۸ قانون اجرای سیاستهای کلی اصل ۴۴ قانون اساسی، مقرر شده است، هر امتیازی که برای بنگاههای دولتی یا فعالیت اقتصادی گروه یک و دو ماده ۲ این قانون مقرر شود، عیناً و با اولویت برای بنگاه یا فعالیت اقتصادی مشابه در بخش خصوصی، تعاونی و عمومی غیر دولتی باید در نظر گرفته شود. مقنن در نخستین سال پس از اجرای قانون یاد شده در جزء ط بند ۸ قانون بودجه سال ۱۳۸۹ کل کشور مقرر کرده است: «به منظور یکسان‌سازی امتیازات بخشهای عمومی و خصوصی در اجرای ماده ۸ قانون اجرای سیاستهای کلی اصل ۴۴ قانون اساسی، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای و اگذار شده (سهام کنترلی) از زمان اجرای قانون مذکور بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری محاسبه و پرداخت خواهد شد. » به موجب حکم مزبور مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای و اگذار شده از جمله کارکنان شرکت مخابرات ایران و شرکتهای مخابرات استانی به صورت کلی و بدون مقید بودن به زمان اجرای قانون بودجه از زمان واگذاری آنها براساس نرخ مالیات قبل از واگذاری قابل محاسبه و پرداخت خواهد بود و تکلیف مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای و اگذار شده در طول سنوات واگذاری۱۳۹۲، ۱۳۹۱ و ۱۳۹۰ در بودجه سالیانه سنوات مذکور مشخص شده است. بنا به مراتب بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۰/۳۴ ـ 11/03/1393 معاون وقت مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور بابت نرخ مالیات بر درآمد حقوق کلیه کارکنان شرکتهای مخابرات ایران و شرکتهای مخابرات استانی در طول سالهای ۱۳۹۲ و ۱۳۹۱، ۱۳۹۰ مغایر حکم قانون فوق‌الذکر تشخیص شد و مستند به مواد ۱۸ و ۱۳ و ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی

 در اجرای تبصره (3) ماده (77) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 31/04/1394 شهرداری ها مؤظف­اند همزمان با صدور پروانه ساخت و همچنین در هنگام صدور پایان کار مراتب را به منظور تشکیل پرونده مالیاتی به اداره امور مالیاتی ذی­ربط به ترتیبی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تعیین می گردد، گزارش کنند. همچنین در اجرای ماده 169 مکررقانون مذکور، شهرداری ها و دیگر اشخاص حقوقی که اطلاعات مورد نیاز پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مؤدیان مالیاتی را در اختیار دارند و یا به نحوی موجبات تحصیل درآمد و دارایی برای اشخاص را فراهم می آورند، مؤظفند اطلاعات را به شرح بسته های تعیین شده در اختیار سازمان امور مالیاتی کشورقرار دهند، لذا بدینوسیله مقرر می دارد ادارات کل امور مالیاتی به شرح ذیل اقدام لازم را به عمل آورند.

1- بر اساس فرآیند های دریافت اطلاعات که در بند اول دستور العمل شماره 501/95/200 مورخ 22/01/1395 تبیین شده، هر اداره کل می باید با شهرداری های ذیربط خود ارتباط لازم را به منظور دریافت اطلاعات برقرار نماید. با توجه به تاریخ لازم الاجرا شدن اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم مصوب 31/04/1394، اطلاعات مربوط به سال 1395 و به بعد از شهرداری ها دریافت گردد.

2- اطلاعات مورد نیاز سازمان می باید بصورت الکترونیکی و براساس بسته ها و فرآیند های تعریف شده در دستورالعمل بند فوق توسط شهرداری ها ارایه شوند.

3- نحوه برقراری ارتباطات با شهرداری ها می باید وفق آیین نامه اجرایی موضوع تبصره (5) ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم انجام پذیرد.

4- در صورتی که ادارات کل امور مالیاتی به اطلاعات بیشتری از بانک­های اطلاعاتی شهرداری­ها از قبیل اطلاعات مهندسین ناظر و اجرا، واحدهای کسبی شهر و سایر موارد نیاز داشته باشند، اینگونه اطلاعات نیز در اجرای آیین نامه موضوع تبصره (5) ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم درخواست شود.

5- ادارات کل امور مالیاتی مؤظفند تا پنجم هر ماه گزارش از آخرین وضعیت اقدامات انجام شده خود را به تفکیک هر شهرداری برای معاونت مالیات های مستقیم ارسال نمایند.

6- از آنجایی که برقراری ارتباط با شهرداری تهران از طریق ستاد سازمان امور مالیاتی کشور در دست پیگیری می باشد، امور مالیاتی شهر و استان تهران نسبت به پیگیری موضوع در خصوص سایر شهرهای زیر مجموعه آن امور اقدام نماید.

7- در صورتیکه ادارات کل امور مالیاتی نیازمند اطلاعات بیشتری در خصوص نحوه برقراری ارتباط و بارگذاری اطلاعات دریافت شده می باشند، می توانند از طریق مرکز فناوری و اطلاعات سازمان متبوع اقدام نمایند.

8- مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات، مکلف است نسبت به راه اندازی سامانه های مورد نیاز مرتبط، با همکاری معاونت مالیات های مستقیم اقدام نماید.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پیرو ابلاغ آیین­نامه اجرایی موضوع تبصره (5) ماده (169) مکرر قانون مالیات­های مستقیم اصلاحی مصوب 31/04/1394 طی بخشنامه شماره 41997/230 مورخ 02/11/1395، بر اساس پیشنهاد شماره 10574/200 مورخ 06/07/1396 سازمان امور مالیاتی کشورکه به تصویب وزرای محترم امور اقتصادی و دارائی و دادگستری رسیده است، بخشی از جدول موضوع ماده (8) آیین­نامه مذکور اصلاح گردید. به پیوست متن اصلاحیه شماره 152637 مورخ 26/07/1396 جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می­شود.

لازم به ذکر است سایر مفاد جدول موضوع ماده (8) آیین نامه مذکور کماکان به قوت خود باقی است.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

یکشنبه، ٧ آبان ١٣٩۶

هیأت دولت

مرجع تصویب: هیأت و زیران

شماره ویژه نامه: ٩٩۴ سال هفتاد و سه شماره ٢١١۵٨

تصویب نامه در خصوص وجوه مصوب مجمع عمومی صاحبان سهام شرکت ملی صنایع مس ایران به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی

شرکت ملی صنایع مس ایران به عنوان هزینه های تصویب نامه در خصوص وجوه مصوب مجمع عمومی صاحبان سهام قابل قبول مالیاتی وزارت صنعت، معدن و تجارت ـ وزارت امور اقتصادی و دارایی هیأت وزیران در جلسه 26/07/1396 به پیشنهاد شماره ۶٠/۵١۵۶۴ مورخ 24/02/1396 وزارت صنعت، معدن و تجارت و به استناد ماده (١۴٧) قانون مالیات های مستقیم ـ مصوب ١٣۶۶ ـ تصویب کرد: وجوهی که با تصویب مجمع عمومی صاحبان سهام شرکت ملی صنایع مس ایران برای جبران نقدینگی صندوق بازنشستگی صنایع ملی مس ایران پرداخت می گردد به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب می شود.

معاون اول رییس جمهور ـ اسحاق جهانگیری

در راستای حکم بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 که مقرر می‌دارد: «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مالیات بر ارزش افزوده گروه‌هایی از مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع‌بند (ب) این تبصره را با اعمال ضریب ارزش افزوده فعالیت آن بخش تعیین نماید. مقررات این بند در خصوص دوره‌هایی که مالیات آن‌ها قطعی نشده است، جاری خواهد بود. ضریب ارزش افزوده هر فعالیت با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.» و با عنایت به تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت شرکت‌های تعاونی مصرف و تأیید آن توسط وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، به‌منظور تکریم مؤدیان و تعامل با آنان و وحدت رویه در اجرای مقررات موارد ذیل جهت اجرا ابلاغ می‌گردد:

1- بنا بر اختیار حاصل از بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 کل کشور، ضریب ارزش‌افزوده، فعالیت شرکت‌های تعاونی مصرف، به میزان هفت درصد (7%) تعیین و به تأیید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است. بدیهی است ضریب مزبور صرفاً برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده شرکت های تعاونی مصرف حاضر در انتهای زنجیره فروش، اعلامی توسط اتحادیه های ذیربط می باشد.

2- در تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت شرکت های تعاونی مصرف، مالیات و عوارض ارزش افزوده به‌عنوان بخشی از قیمت تمام‌شده کالا منظور شده است، لذا اشخاص مزبور در هنگام فروش مجاز به مطالبه و وصول مالیات و عوارض ارزش‌افزوده، مازاد بر قیمت فروش نخواهند بود.

3- ضریب ارزش افزوده تعیین‌شده، برای کلیه دوره‌های مالیاتی سال 1396 و ماقبل آن‌که مالیات و عوارض آن قطعی نشده است جاری خواهد بود.

4- مالیات و عوارض ارزش افزوده آن دسته از شرکت‌های تعاونی مصرف که اقدام به نگهداری اسناد و مدارک و اجرای مقررات مطابق فرآیندهای اجرایی تعیین‌شده در قانون نموده‌اند و خواهان استفاده از ضریب مزبور نمی‌باشند بر اساس اسناد و مدارک با رعایت مقررات موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده تعیین می‌شود و ضریب مذکور مانع از تعیین مالیات و عوارض بر اساس اسناد و مدارک نخواهد بود.

5- مآخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدیان مزبور با توجه به ضریب تعیین‌شده به شرح ذیل تعیین می‌شود:

ضریب × کل فروش مشمول دوره = مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

نرخ مالیات و عوارض × مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره = مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

مثال: در صورتی‌که فروش شرکت تعاونی مصرف در یک دوره مالیاتی برابر با یکصد میلیارد ریال شامل شصت میلیارد ریال فروش مشمول و چهل میلیارد ریال فروش غیر مشمول باشد و نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده نه درصد (9%) باشد مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده به ترتیب برابر خواهد بود با

4200000000=7%×60000000000 = مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره

378000000 = 9% × 4200000000 = مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره

6- شرکت‌های تعاونی مصرف مؤظف‌اند سهم فروش کالاهای مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و کالاهای معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده را بر اساس مستندات مشخص و اعلام نمایند در صورتی‌که امکان اعلام سهم فروش کالاهای مشمول و معاف برای دوره‌های گذشته وجود ندارد مأموران مالیاتی مؤظف‌اند با توجه به واقعیات و بر اساس قرائن و شواهد موجود از جمله اعلام اتحادیه های ذیربط سهم کالاهای مشمول را مشخص نمایند.

7- آن دسته از شرکت‌های تعاونی مصرف که نسبت به ثبت‌نام و ارایه اظهارنامه دوره‌های گذشته اقدام ننموده‌اند در صورت ثبت‌نام و ارایه اظهارنامه حداکثر تا پایان دی ماه سال 1396 از مفاد این دستورالعمل بهره‌مند خواهند شد.

8- شرکت‌های تعاونی مصرف کماکان مکلف به رعایت سایر تکالیف قانونی (ازجمله ارایه اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده هر دوره، پرداخت مالیات و عوارض، ارایه اسناد و مدارک) خواهند بود.

9- شرکت های تعاونی مصرف مکلفند در زمان خرید کالا و خدمات مشمول مالیات و عوارض از مؤدیان مشمول ثبت نام شده در نظام مالیات بر ارزش افزوده، مالیات و عوارض مطالبه شده را با دریافت صورتحساب و رعایت سایر مقررات به حساب های مؤدیان مشمول واریز نمایند.

10- ادارات کل امور مالیاتی مؤظف‌اند حداکثر مساعدت لازم را در خصوص تقسیط و بخشودگی جرائم با رعایت مفاد مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم اعمال نمایند.

11- مفاد این دستورالعمل برای کلیه مأموران مالیاتی و مراجع دادرسی مالیاتی تعیین‌شده در قانون مالیات بر ارزش افزوده لازم‌الاجرا می‌باشد.

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

تاریخ: 07 شهریور 1396

کلاسه پرونده: 94/818-94/1041

شماره دادنامه: 536-535

موضوع رأی: ابطال بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 524/93/200 -22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی سود تفاوت تسعیر ارز حاصل صادرات ، معاف از مالیات است

شاکی: 1- شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش 2- آقای محمدمسعود مرادزاده فهرجی

شماره دادنامه: 536-535

تاریخ دادنامه: 07/06/1396

کلاسه پرونده: 94/818-94/1041

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: 1- شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش 2- آقای محمدمسعود مرادزاده فهرجی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 524/93/200-22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار:

الف) آقای محمدمسعود مرادزاده فهرجی به موجب دادخواستی ابطال بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 524/93/200-22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً همان گونه که مستحضرید 100% درآمد حاصل از صادرات کالاهای کشاورزی طبق ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم معاف از مالیات می باشد. متأسفانه رئیس سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه مذکور و به بهانه تسعیر نرخ ارز صادرکنندگان کالاهای کشاورزی را مشمول مالیات قرار داده است و در حالی که صادرکنندگان در چند سال اخیر به دلیل تحریمهای بین المللی امکان ورود ارز را از طریق سیستم بانکی به کشور نداشته اند و با هزاران مشکل و از طریق صرافی یا حمل پول با چمدان وجه نقد را به کشور حمل می کرده اند و بعضاً همان دلار یا درهم را تحویل فروشنده کالا می داده اند. از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور با ارسال این بخشنامه به نوعی قصد دور زدن قانون را دارد و به هر بهانه ای قصد اخذ مالیات از صادرکنندگان را دارد لذا خواهشمند است دستور فرمایید بند مذکور از این بخشنامه خلاف بیّن قانون حذف گردد تا صادرکنندگان بتوانند برای کشور ارز آوری کنند و تولید کشور روز به روز بیشتر گردد.

همچنین به اطلاع آن مقام می رساند سازمان امور مالیاتی با استناد به همین بخشنامه کلیه صادرات یک شخص یا شرکت را خرید و فروش داخلی قلمداد می کند و از شیوه علی الراس استفاده می کند و مالیاتهای چند میلیارد تومانی برای صادرکنندگان تعیین نموده است.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 36682/212/د- 12/10/1394 توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری- سلام علیکم. از آنجا که اختلاف بین مؤدیان و ادارات امور مالیاتی راجع به سود حاصل از تسعیر ارز مربوط به صادرات در سنوات گذشته نیز وجود داشته، هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به موضوع ورود پیدا کرده و بیان داشته چون طبق بند 24 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری پذیرفته است بالطبع درآمد حاصل از تسعیر ارز نیز صرف نظر از منشاء تحصیل آن باید به عنوان یکی از اقلام درآمد در احتساب درآمد مشمول مالیات منظور گردد. بنابراین رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 5359/4/30-14/05/1375 که در این خصوص صادر شده است، تاکنون برای ادارات امور مالیاتی لازم برای شعب دیوان عدالت اداری و سایر مراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم الاتباع است می باشد. لذا با توجه به مراتب فوق الذکر تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»

ب) شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 524/93/200- 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری- با سلام و عرض تحیت: بدین وسیله اینجانب فرزاد نجفی مدیرعامل شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش مراتب اعتراض و شکایت خود را نسبت به بخشنامه تعیین تسعیر ارز به شماره 524/93/200- 23/06/1393 به شرح ذیل معروض داشته و از آن مقام استدعا می نمایم با ارجاع پرونده به هیأت عمومی با ابطال بخشنامه مزبور از تضییع حقوق این شرکت و شرکتهای مشابه جلوگیری گردد.

شرح دادخواست:

1- شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش یک شرکت دانشگاهی است که متعلق به اعضای هیأت علمی پژوهشکده گیاهان و مواد اولیه دارویی دانشگاه شهید بهشتی می باشد که در چهارچوب اساسنامه و آیین نامه های مرکز رشد واحدهای فن آوری دانشگاه زمینه فعالیتهای مربوط به شرکت را به امر تولید و توزیع گیاهان دارویی اختصاص داده است و از ابتدا با ورود به فرآیند تولید و توزیع گیاهان دارویی تمرکز خود را به امر صادرات گیاهان دارویی خصوصاً به کشورهای اروپایی اهتمام داشته است. در این رهگذر در سالهای سخت و دشوار تحریمهای اقتصادی با تأسی به فرامین رهبری در راستای ایجاد شرکتهای دانش بنیان و رویکرد به اقتصاد مقاومتی با موانع و محدودیتهای مربوط به تحریمهای ظالمانه به حول قوه الهی به بقای خود ادامه داده است و در فرآیند تولید و توزیع گیاهان دارویی با آموزش کشاورزان و صرف هزینه های سرسام آور مربوط به مراحل کاشت و برداشت و مدیریت تولید گیاهان دارویی را که منجر به امر صادرات به کشورهای اروپایی شود را با همه مرارتهای مربوط به آن به انجام رسانده است.

2- لیکن به رغم اینکه شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش شرکتی دانشگاهی و جزء شرکتهای صادراتی است که تولید و محصول خود را صادر می نماید که بر اساس ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم صددرصد از پرداخت مالیات معاف می باشند. اما سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف نص صریح قانون ذکر شده به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز درآمدهای مالیاتی در درآمدهای سال 1391 این شرکت مبلغ 810/034/927/3 را مشمول مالیات قرار داده در صورتی که تمامی درآمد مآخوذه این شرکت در سال 1391 از محل صادرات غیر نفتی و کالاهای کشاورزی بوده و متعاقباً هیأت حل اختلاف مالیاتی به شرح موضوع رأی فوق الذکر اقدام به صدور رأی غیر قانونی نموده اند.

قابل ذکر است به رغم صدر فرامین رهبر انقلاب در خصوص توجه به افزایش صادرات غیر نفتی و توصیه آن نسبت به ایجاد ساز و کارهای لازم برای تشویق شرکتهای دانشگاهی و تاکیدات معظم له طی دو سال اخیر به حمایت مطلق از این نوع شرکتها به منظور گسست حلقه های وابستگی کشور به اقتصاد دیگر کشورها در راستای رویکرد به اقتصاد مقاومتی که همواره در رسانه ملی و دیگر رسانه ها مطرح بوده است و در این شرایط می بایست با تأسی به دغدغه های رهبری و دولتهای خدمتگذار از ساز وکارهای قانونی و اجرایی کارآمد در راه برداشتن موانع تولید و صادرات شرکتهای صادراتی استفاده نمود. سازمان امور مالیاتی با دور زدن قوانینی که معافیت مالیاتی را برای شرکتهای صادراتی پیش بینی نموده است به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز عرصه را به این شرکت و شرکتهای مشابه که در امر صادرات فعالیت دارند تنگ نموده است.

3- قابل ذکر است با وجود اینکه این شرکت به موجب نص صریح ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم صددرصد معاف از مالیات می باشد، سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز برخلاف قانون مبادرت به شمول مالیات بر درآمدهای این شرکت در سال 1391 نموده است که به رغم غیر قانونی بودن بخشنامه لیکن با توجه به تصویب بخشنامه مورد استناد به شماره 524/93/200- 22/06/1393 که درآمد حاصل از صادرات تولیدکنندگان را با بخشنامه نرخ تسعیر ارز مشمول مالیات قرار داده با توجه به تاریخ تصویب بخشنامه در دو سال بعد از درآمد مورد احتساب شرکت از محل صادرات به واقع مبادرت به تسری مفاد بخشنامه غیرقانونی به دو سال قبل یعنی سال 1391 نموده است که این اقدام بر اساس (اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین)، خلاف قاعده و قانون بوده است و از این لحاظ نیز رفتار سازمان امور مالیاتی که متعاقباً مبنای صدور رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی قرار گرفته، خلاف قانون می باشد.

4- نظر به مطالب مطرح شده از آنجا که اهم فعالیتهای شرکت صرف انجام امور کشاورزی در زمینه تولید، توزیع و صادرات گیاهان دارویی می باشد واضح است که درآمدهای ارزی شرکت صرف هزینه های تولید شده است. لذا تصور اینکه شرکت در شرایط سالهای تحریم تمرکز فعالیت خود را متوجه خرید و فروش ارز نماید امری کاملاً بعید و ابعد می باشد و لذا در این خصوص نیز مبنای استدلال و استنتاج صدور رأی مالیاتی هیأت حل اختلاف مالیاتی فاقد وجاهت منطقی و قانونی می باشد.

5- همچنین در خاتمه ضمن تأکید بر غیر قانونی بودن بخشنامه مورد استناد هیأت حل اختلاف مالیاتی و توجه آن مقام بر معافیت صددرصد این شرکت از پرداخت مالیات بر درآمد به استناد ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم به عرض می رساند به رغم غیر قانونی بودن بخشنامه تسعیر نرخ ارز مورد بحث، کارشناس مالیات نسبت به نحوه محاسبه مابه التفاوت نرخ ارز درآمدهای این شرکت دچار اشتباه شده است و مبانی محاسبه به طور صحیح انجام نشده است که با توجه به زمان صدور کالا و قیمت ارز در تاریخ مذکور میزان درآمدهای حاصل از مابه التفاوت ارز بسیار کمتر بوده است که متاسفانه در این خصوص نیز بر مبنای اعمال بخشنامه غیر قانونی به این شرکت اجهاف شده و محاسبه دقیق انجام نشده است.

6- در خاتمه با عنایت به مطالب معنون از آن مقام استدعا می نماید مقرر فرمایید نسبت به ابطال بخشنامه خلاف قانون تعیین نرخ تسعیر ارز و نقص رأی صادره از هیأت حل اختلاف مالیاتی اقدام لازم به عمل آید.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 45295/212/د- 4/12/1394 توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین- مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری- سلام علیکم. احتراماً، درباره پرونده کلاسه 94/1041 به شماره 9409980900000103 موضوع شکایت «شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش» به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 524/93/200-22/6/1391 سازمان امور مالیاتی کشور به شرح زیر معروض می دارد:

الف) هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف پیشتر درباره شکایت مشابهی که از سوی وکیل «شرکت سیمان لار» به عمل آمده بود، دادنامه شماره 373- 24/11/1394 را مبنی بر رد شکایت شاکی و خلاف قانون و خارج از اختیار نبودن دستورالعمل یاد شده، صادر نموده است، بنابراین در صورت عدم اعتراض نسبت به رأی یاد شده به نحو مقرر در بند (ب) ماده (84) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری»، موضوع شکایت و خواسته شاکی کنونی (شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش) مشمول ماده (85) قانون یاد شده، قرار می گیرد. با این حال درباره ماهیت شکواییه شاکی می توان موارد زیر را مورد توجه قرار داد.

ب) مؤدیان مالیاتی که مکلف به نگهداری دفاتر قانونی می باشند فارغ از نوع فعالیت اقتصادی آنها مکلف اند قوانین  و مقررات مالیاتی را در رابطه با تهیه و تحریر و تنظیم دفاتر و اسناد و مدارک مالی خود رعایت در موارد مراجعه ادارات امور مالیاتی برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص درآمد، آنها را ارائه و تسلیم نمایند.

بر همین پایه بند (الف) ماده (95) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1366 با اصلاحیه های بعدی درباره تکلیف کلیه صاحبان مشاغل مشمول مقررات این بند به صراحت مقرر داشته است:

«صاحبان مشاغلی که به موجب این قانون مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی خود در دفاتر روزنامه وکل موضوع قانون تجارت هستند و باید دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری نگاهداری کنند.»

در مورد انجام همین تکلیف و لزوم رعایت استانداردهای حسابداری توسط مودی در تبصره (2) ماده (95) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 مقرر گردیده است که: «آیین نامه مربوط به روش نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی بر اساس نوع فعالیت و همچنین رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی کشور و با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید.»

با توجه به آنچه گفته آمد، مودیان مالیاتی مکلف اند مقررات خاص قوانین مالیاتی را درباره صورتهای مالی و از جمله تسعیر نرخ ارز در سال مالی و مالیاتی رعایت نمایند. در پرونده حاضر نیز، ادارات امور مالیاتی بابت گزارشهای مالی «شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش» مکلف بودند تا قوانین و مقررات مالیاتی را به عنوان یک قانون خاص به اجرا درآوردند.

ج) با توجه به مطالب یاد شده، از آنجا که در حقوق مالیاتی ایران و در قواعد مربوط به مالیاتهای مستقیم، به استناد مواد (110) و (155) «قانون مالیاتهای مستقیم» مصوب 3/12/1366 و اصلاحات بعدی آن، « اصل کلی سالانگی» حاکم می باشد، از این رو چگونگی اقدام قانونی در ادارات امور مالیاتی بابت شناسایی، تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مودیان به صورت سالانه می باشد.

شناسایی، تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مؤدیان با رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی، ترازنامه و حساب سود و زیان می باشد که توسط مؤدی حداکثر تا چهار ماه پس از پایان سال مالیاتی و برای یک دوره یک ساله به ادارات امور مالیاتی صلاحیت دار ارائه می شود. شیوه انجام این امر از دیدگاه قوانین و مقررات مالیاتی، وفق مواد 93 تا 95 «قانون مالیاتهای مستقیم» و در مورد اشخاص مکلف به نگهداری دفاتر از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی مودی صورت می گیرد همچنان که فراز نخست ماده (106) قانون پیش برابر منطوق ماده (97) و بخش اخیر ماده (106) قانون مالیاتهای مستقیم، رعایت ماده (98) همین قانون به انجام خواهد رسید، بنابراین برخلاف ادعای شاکی سازمان امور مالیاتی کشور، به منظور تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مکلف به رسیدگی با رعایت قوانین و مقررات مالیاتی و اصول و استانداردهای حسابداری نموده است و دستورالعمل یاد شده ادارات امور مالیاتی را صادره ممنوعیت ارائه صورتهای مالی اشخاص ملزم به ارائه آن به دیگر سازمانها هستند، مستفاد نمی شود.

همچنان که در دستورالعمل موضوع شکایت، تسعیر ارز در صورتهای مالیاتی با رعایت استاندارد شماره (16) حسابداری، مصوب سازمان حسابرسی و به منظور  ایجاد وحدت رویه در ادارات امور مالیاتی مورد حکم قرار گرفته است.

د) افزون بر موارد یاد شده بند (7) استاندارد شماره (16) حسابداری مصوب سازمان حسابرسی، تسعیر را فرآیندی دانسته که از طریق آن، اطلاعات مالی مبتنی بر ارز، بر حسب واحد پول گزارشگری بیان می شود. به موجب بند (23) استاندارد شماره (16) حسابداری که در سال 1391 تجدیدنظر و در سال 1392 توسط سازمان حسابرسی اصلاح شده است فعالین اقتصادی مالی و پولی مکلف شده اند تا در پایان هر دوره گزارشگری اقلام ارزی خود را به شرح زیر تسعیر کنند:

«الف- اقلام پولی ارزی، باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود.

 ب- اقلام غیر پولی که به بهای تمام شده ارزی اندازه گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ معامله تسعیر شود.

ج- اقلام غیر پولی که به ارزش منصفانه بر حسب ارز اندازه گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیر شود.»

بند (2) بخش کلیات دستورالعمل موضوع شکایت نیز که با توجه به استاندارد یاد شده مقرر داشته: صرفاً اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود چیزی خارج از اصول و استانداردهای حسابداری را مقرر نداشته است در تبیین اتخاذ یک روش یکنواخت به حکم مقرر در بند (24) ماده (148) قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر لزوم رعایت اصول متداول حسابداری اشاره گردیده است.

هـ- درباره بند (5) شکواییه شاکی نیز اعضای آن هیأت تخصصی بهتر می دانند که رسیدگی به ادعای مودی در مورد اشتباه در محاسبه، از نظر مالیاتی باید در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی برابر مواد 170، 242 تا 244 «قانون مالیاتهای مستقیم» و پس از صدور آرای قطعی مراجع اداری مالیاتی، در صلاحیت شعب دیوان عدالت اداری می باشد، نه هیأت عمومی و یا هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری.

با توجه به مطالب فوق الاشعار، نظر به اینکه دستورالعمل صادره وفق بند (24) ماده (148) قانون مالیاتهای مستقیم و استاندارد شماره (16) حسابداری مصوب سازمان حسابرسی صادر شده و در محدوده صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و ماده (219) «قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب 27/11/1380 و ماده (9) تصویب نامه شماره 27133/ت23913هـ-10/6/1380 هیأت وزیران، «موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» صادر گردیده و هیچ گونه مغایرت با قانون یا خروج از اختیارات صورت نگرفته است، با استناد به ماده (84) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب 1392 رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید.»

متن بخشنامه مورد شکایت به قرار زیر است:

مخاطبین/ ذینفعان

امور مالیاتی شهر و استان تهران

اداره کل امور مالیاتی استان ....

موضوع: تسعیر ارز

با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص تسعیر ارز در ارتباط با  مودیانی که دارای معاملات ارزی یا دارایی و بدهی پولی ارزی می باشند و به منظور وحدت رویه در رسیدگیهای مالیاتی، مقرر می دارد موارد به شرح زیر ملحوظ نظر قرار گیرد.

نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی:

1- سود حاصل از تسعیر ارز صرف نظر از منشاء تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود (به طور مثال معافیت حاصل از صادرات دلیلی بر معافیت درآمدهایی که به لحاظ نگهداری یا کاربرد ارز حاصل از صادرات بدست می آید، نخواهد بود). بدیهی است زیان تسعیر ارز حاصل از صادرات نیز به شرط رعایت مقررات قابل قبول خواهد بود.»

در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، پرونده به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره 99-10/6/1395، بندهای 3، 4 و 5 بخشنامه 524/93/200-22/06/1393 را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.

«رسیدگی به بند 1 از بخشنامه فوق الذکر در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت.»                                

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 07/06/1396 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

بر مبنای بند (الف) ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم، صددرصد درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شده کالای صنعتی و محصولات بخش کشاورزی (شامل محصولات زراعی، باغی، دام و طیور، جنگل و مرتع) و صنایع تبدیلی و تکمیل آن و پنجاه درصد درآمد حاصل از صادرات سایر کالاهایی که به منظور دست یافتن به اهداف صادرات کالاهای غیرنفتی به خارج از کشور صادر می شوند از شمول مالیات معاف هستند و به موجب بند (ب) ماده 104 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، اخذ هرگونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع است و بر اساس مدلول ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 01/02/1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب 10/11/1395 سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل صادرات از هرگونه مالیات معاف است، بنابراین احکام مواد 36 و 45 قوانین یاد شده  موید این معنی است. نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی در بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی دستورالعمل مورد شکایت، سود حاصل از تسعیر ارز با منشاء صادرات را مشمول مالیات قرار داده است این حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص داده شد و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی - رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

به موجب تبصره ماده (9) قانون هوای پاک مصوب 25/04/1396 مجلس شورای­اسلامی مقررگردیده: «خودروهای برقی- بنزینی، موتور سیکلت و خودروهای الکتریکی تولید داخل از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می باشد.»

بر این اساس عرضه کالاهای مذکور مشمول معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد.

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

شماره ویژه نامه: ٩٩١ سال هفتاد و سه شماره ٢١١۵٣

دوشنبه، ١ آبان ١٣٩۶

آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری

مرجع تصویب: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

رأی شماره های۵٣۶ ـ ۵٣۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال بند١ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی سود تفاوت تسعیر ارز حاصل صادرات، معاف از مالیات است 01/07/١٣٩۶، ٩۴/٨١٨/هـ١٠۴١ شماره

بسمه تعالی جناب آقای جاسبی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۵٣۶ ـ ۵٣۵ مورخ 07/06/1396 با موضوع: «ابطال بند ١ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی سود تفاوت تسعیر ارز حاصل صادرات، معاف از مالیات است.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأت های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی در بین

شماره دادنامه ۵٣۵ـ ۵٣۶

دادنامه تاریخ ٧/۶/١٣٩۶

کلاسه پرونده ١٠۴١ ـ ٩۴/٨١٨

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: ١ـ شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش ٢ـ آقای محمدمسعود مرادزاده فهرجی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ١ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: الف) آقای محمد مسعود مرادزاده فهرجی به موجب دادخواستی ابطال بند ١ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً همان گونه که مستحضرید ١٠٠ %درآمد حاصل از صادرات کالاهای کشاورزی طبق ماده ١۴١ قانون مالیاتهای مستقیم معاف از مالیات می باشد. متأسفانه رییس سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه مذکور و به بهانه تسعیر نرخ ارز صادرکنندگان کالاهای کشاورزی را مشمول مالیات قرار داده است و در حالی که صادرکنندگان در چند سال اخیر به دلیل تحریمهای بین المللی امکان ورود ارز را از طریق سیستم بانکی به کشور نداشته اند و با هزاران مشکل و از طریق صرافی یا حمل پول با چمدان و جه نقد را به کشور حمل می کرده اند و بعضاً همان دلار یا در هم را تحویل فروشنده کالا می داده اند. از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور با ارسال این بخشنامه به نوعی قصد دور زدن قانون را دارد و به هر بهانه ای قصد اخذ مالیات از صادرکنندگان را دارد لذا خواهشمند است دستور فرمایید بند مذکور از این بخشنامه خلاف بین قانون حذف گردد تا صادرکنندگان بتوانند برای کشور ارزآوری کنند و تولید کشور روز به روز بیشتر گردد. همچنین به اطلاع آن مقام می رساند سازمان امور مالیاتی با استناد به همین بخشنامه کلیه صادرات یک شخص یا شرکت را خرید و فروش داخلی قلمداد می کند و از شیوه علی الرأس استفاده می کند و مالیاتهای چند میلیارد تومانی برای صادرکنندگان تعیین نموده است.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٣۶۶٨٢/د ـ 12/10/1394 توضیح داده است که:

«جناب آقای در بین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

از آنجا که اختلاف بین مؤدیان و ادارات امور مالیاتی راجع به سود حاصل از تسعیر ارز مربوط به صادرات در سنوات گذشته نیز وجود داشته، هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به موضوع ورود پیدا کرده و بیان داشته چون طبق بند ٢۴ ماده ١۴٨ قانون مالیاتهای مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری پذیرفته است بالطبع درآمد حاصل از تسعیر ارز نیز صرف نظر از منشاء تحصیل آن باید به عنوان یکی از اقلام درآمد در احتساب درآمد مشمول مالیات منظور گردد.

بنابراین رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ٣٠/۴/۵٣۵٩ـ 14/05/1375 که در این خصوص صادر شده است، تاکنون برای ادارات امور مالیاتی لازم برایشعب دیوان عدالت اداری و سایر مراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم الاتباع است می باشد. لذا با توجه به مراتب فوق الذکر تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»

ب) شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «ریاست محترم دیوان عدالت اداری با سلام و عرض تحیت: بدین وسیله اینجانب فرزاد نجفی مدیرعامل شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش مراتب اعتراض و شکایت خود را نسبت به بخشنامه تعیین تسعیر ارز به شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 23/06/1393 به شرح ذیل معروض داشته و از آن مقام استدعا می نمایم با ارجاع پرونده به هیأت عمومی با ابطال بخشنامه مزبور از تضییع حقوق این شرکت و شرکتهای مشابه جلوگیری گردد. شرح دادخواست

١ـ شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش یک شرکت دانشگاهی است که متعلق به اعضای هیأت علمی پژوهشکده گیاهان و مواد اولیه دارویی دانشگاه شهید بهشتی می باشد که در چهارچوب اساسنامه و آیین نامه های مرکز رشد و احدهای فن آوری دانشگاه زمینه فعالیتهای مربوط به شرکت را به امر تولید و توزیع گیاهان دارویی اختصاص داده است و از ابتدا با ورود به فرآیند تولید و توزیع گیاهان دارویی تمرکز خود را به امر صادرات گیاهان دارویی خصوصاً به کشورهای اروپایی اهتمام داشته است. در این رهگذر در سالهای سخت و دشوار تحریمهای اقتصادی با تأسی به فرامین رهبری در راستای ایجاد شرکتهای دانش بنیان و رویکرد به اقتصاد مقاومتی با موانع و محدودیتهای مربوط به تحریمهای ظالمانه به حول قوه الهی به بقای خود ادامه داده است و در فرآیند تولید و توزیع گیاهان دارویی با آموزش کشاورزان و صرف هزینه های سرسام آور مربوط به مراحل کاشت و برداشت و مدیریت تولید گیاهان دارویی را که منجر به امر صادرات به کشورهای اروپایی شود را با همه مرارتهای مربوط به آن به انجام رسانده است.

٢ـ لیکن به رغم اینکه شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش شرکتی دانشگاهی و جزء شرکتهای صادراتی است که تولید و محصول خود را صادر می نماید که بر اساس ماده ١۴١ قانون مالیاتهای مستقیم صددرصد از پرداخت مالیات معاف می باشند. اما سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف نص صریح قانون ذکر شده به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز درآمدهای مالیاتی در درآمدهای سال ١٣٩١ این شرکت مبلغ ٣/٩٢٧/٠٣۴/٨١٠ را مشمول مالیات قرار داده در صورتی که تمامی درآمد ماخوذه این شرکت در سال ١٣٩١ از محل صادرات غیر نفتی و کالاهای کشاورزی بوده و متعاقباً هیأت حل اختلاف مالیاتی به شرح موضوع رأی فوق الذکر اقدام به صدور رأی غیر قانونی نموده اند. قابل ذکر است به رغم صدر فرامین رهبر انقلاب در خصوص توجه به افزایش صادرات غیر نفتی و توصیه آن نسبت به ایجاد ساز و کارهای لازم برای تشویق شرکتهای دانشگاهی و تأکیدات معظم له طی دو سال اخیر به حمایت مطلق از این نوع شرکتها به منظور گسست حلقه های وابستگی کشور به اقتصاد دیگر کشورها در راستای رویکرد به اقتصاد مقاومتی که همواره در رسانه ملی و دیگر رسانه ها مطرح بوده است و در این شرایط می بایست با تأسی به دغدغه های رهبری و دولتهای خدمتگذار از ساز و کارهای قانونی و اجرایی کارآمد در راه برداشتن موانع تولید و صادرات شرکتهای صادراتی استفاده نمود. سازمان امور مالیاتی با دور زدن قوانینی که معافیت مالیاتی را برای شرکتهای صادراتی پیش بینی نموده است به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز عرصه را به این شرکت و شرکتهای مشابه که در امر صادرات فعالیت دارند تنگ نموده است.

٣ـ قابل ذکر است با وجود اینکه این شرکت به موجب نص صریح ماده ١۴١ قانون مالیاتهای مستقیم صددرصد معاف از مالیات می باشد، سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز برخلاف قانون مبادرت به شمول مالیات بر درآمدهای این شرکت در سال ١٣٩١ نموده است که به رغم غیر قانونی بودن بخشنامه لیکن با توجه به تصویب بخشنامه مورد استناد به شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ـ 22/06/1393 که درآمد حاصل از صادرات تولیدکنندگان را با بخشنامه نرخ تسعیر ارز مشمول مالیات قرار داده با توجه به تاریخ تصویب بخشنامه در دو سال بعد از درآمد مورد احتساب شرکت از محل صادرات به واقع مبادرت به تسری مفاد بخشنامه غیرقانونی به دو سال قبل یعنی سال ١٣٩١ نموده است که این اقدام بر اساس (اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین)، خلاف قاعده و قانون بوده است و از این لحاظ نیز رفتار سازمان امور مالیاتی که متعاقباً مبنای صدور رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی قرار گرفته، خلاف قانون می باشد.

۴ـ نظر به مطالب مطرح شده از آنجا که اهم فعالیتهای شرکت صرف انجام امور کشاورزی در زمینه تولید، توزیع و صادرات گیاهان دارویی می باشد و اضح است که درآمدهای ارزی شرکت صرف هزینه های تولید شده است. لذا تصور اینکه شرکت در شرایط سالهای تحریم تمرکز فعالیت خود را متوجه خرید و فروش ارز نماید امری کاملاً بعید و ابعد می باشد و لذا در این خصوص نیز مبنای استدلال و استنتاج صدور رأی مالیاتی هیأت حل اختلاف مالیاتی فاقد و جاهت منطقی و قانونی می باشد.

۵ـ همچنین در خاتمه ضمن تأکید بر غیرقانونی بودن بخشنامه مورد استناد هیأت حل اختلاف مالیاتی و توجه آن مقام بر معافیت صددرصد این شرکت از پرداخت مالیات بر درآمد به استناد ماده ١۴١ قانون مالیاتهای مستقیم به عرض میرساند به رغم غیرقانونی بودن بخشنامه تسعیر نرخ ارز مورد بحث، کارشناس مالیات نسبت به نحوه محاسبه مابه التفاوت نرخ ارز درآمدهای این شرکت دچار اشتباه شده است و مبانی محاسبه به طور صحیح انجام نشده است که با توجه به زمان صدور کالا و قیمت ارز در تاریخ مذکور میزان درآمدهای حاصل از مابه التفاوت ارز بسیار کمتر بوده است که متأسفانه در این خصوص نیز بر مبنای اعمال بخشنامه غیر قانونی به این شرکت اجحاف شده و محاسبه دقیق انجام نشده است.

۶ـ در خاتمه با عنایت به مطالب معنون از آن مقام استدعا می نماید مقرر فرمایید نسبت به ابطال بخشنامه خلاف قانون تعیین نرخ تسعیر ارز و نقص رأی صادره از هیأت حل اختلاف مالیاتی اقدام لازم به عمل آید.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/۴۵٢٩۵/د ـ 04/12/1394 توضیح داده است که:

«جناب آقای در بین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم،

احتراماً در باره پرونده کلاسه ١٠۴١/٩۴ به شماره ٩۴٠٩٩٨٠٩٠٠٠٠٠١٠٣ موضوع شکایت «شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش» به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1391 سازمان امور مالیاتی کشور به شرح زیر معروض می دارد:

الف) هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف پیشتر در باره شکایت مشابهی که از سوی و کیل «شرکت سیمان لار» به عمل آمده بود، دادنامه شماره ٣٧٣ـ 24/11/1394 را مبنی بر رد شکایت شاکی و خلاف قانون و خارج از اختیار نبودن دستورالعمل یاد شده، صادر نموده است، بنابراین در صورت عدم اعتراض نسبت به رأی یاد شده به نحو مقرر در بند (ب) ماده (٨۴) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری»، موضوع شکایت و خواسته شاکی کنونی (شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش) مشمول ماده (٨۵) قانون یاد شده، قرار می گیرد. با این حال در باره ماهیت شکواییه شاکی می توان موارد زیر را مورد توجه قرار داد.

ب) مؤدیان مالیاتی که مکلف به نگهداری دفاتر قانونی می باشند فارغ از نوع فعالیت اقتصادی آنها مکلف اند قوانین و مقررات مالیاتی را در رابطه با تهیه و تحریر و تنظیم دفاتر و اسناد و مدارک مالی خود رعایت در موارد مراجعه ادارات امور مالیاتی برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص درآمد، آنها را ارایه و تسلیم نمایند. بر همین پایه بند (الف) ماده (٩۵) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1366 با اصلاحیه های بعدی در باره تکلیف کلیه صاحبان مشاغل مشمول مقررات این بند به صراحت مقرر داشته است: «صاحبان مشاغلی که به موجب این قانون مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی خود در دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت هستند و باید دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری نگاهداری کنند.» در مورد انجام همین تکلیف و لزوم رعایت استانداردهای حسابداری توسط مؤدی در تبصره (٢) ماده (٩۵) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 مقرر گردیده است که: «آیین نامه مربوط به روش نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و ثبت و قایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی بر اساس نوع فعالیت و همچنین رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی کشور و با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید.» با توجه به آنچه گفته آمد، مؤدیان مالیاتی مکلف اند مقررات خاص قوانین مالیاتی را در باره صورتهای مالی و از جمله تسعیر نرخ ارز در سال مالی و مالیاتی رعایت نمایند. در پرونده حاضر نیز، ادارات امور مالیاتی بابت گزارشهای مالی «شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش» مکلف بودند تا قوانین و مقررات مالیاتی را به عنوان یک قانون خاص به اجرا در آورند.

ج) با توجه به مطالب یاد شده، از آنجا که در حقوق مالیاتی ایران و در قواعد مربوط به مالیاتهای مستقیم، به استناد مواد (١١٠) و (١۵۵) «قانون مالیاتهای مستقیم» مصوب 03/12/1366 و اصلاحات بعدی آن، «اصل کلی سالانگی» حاکم می باشد، از این رو چگونگی اقدام قانونی در ادارات امور مالیاتی بابت شناسایی، تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مؤدیان به صورت سالانه می باشد. شناسایی، تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مؤدیان با رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی، ترازنامه و حساب سود و زیان می باشد که توسط مؤدی حداکثر تا چهار ماه پس از پایان سال مالیاتی و برای یک دوره یک ساله به ادارات امور مالیاتی صلاحیت دار ارایه می شود. شیوه انجام این امر از دیدگاه قوانین و مقررات مالیاتی، وفق مواد ٩٣ تا ٩۵ «قانون مالیاتهای مستقیم» و در مورد اشخاص مکلف به نگهداری دفاتر از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی مؤدی صورت می گیرد همچنان که فراز نخست ماده (١٠۶) قانون پیش برابر منطوق ماده (٩٧) و بخش اخیر ماده (١٠۶) قانون مالیاتهای مستقیم، رعایت ماده (٩٨) همین قانون به انجام خواهد رسید، بنابراین برخلاف ادعای شاکی سازمان امور مالیاتی کشور، به منظور تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مکلف به رسیدگی با رعایت قوانین و مقررات مالیاتی و اصول و استانداردهای حسابداری نموده است و دستورالعمل یاد شده ادارات امور مالیاتی را صادره ممنوعیت ارایه صورتهای مالی اشخاص ملزم به ارایه آن به دیگر سازمانها هستند، مستفاد نمی شود. همچنان که در دستورالعمل موضوع شکایت، تسعیر ارز در صورتهای مالیاتی با رعایت استاندارد شماره (١۶) حسابداری، مصوب سازمان حسابرسی و به منظور ایجاد وحدت رویه در ادارات امور مالیاتی مورد حکم قرار گرفته است.

د) افزون بر موارد یاد شده بند (٧) استاندارد شماره (١۶) حسابداری مصوب سازمان حسابرسی، تسعیر را فرآیندی دانسته که از طریق آن، اطلاعات مالی مبتنی بر ارز، بر حسب واحد پول گزارشگری بیان می شود. به موجب بند (٢٣) استاندارد شماره (١۶) حسابداری که در سال ١٣٩١ تجدیدنظر و در سال ١٣٩٢ توسط سازمان حسابرسی اصلاح شده است فعالین اقتصادی مالی و پولی مکلف شده اند تا در پایان هر دوره گزارشگری اقلام ارزی خود را به شرح زیر تسعیر کنند:

«الف ـ اقلام پولی ارزی، باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود. ب ـ اقلام غیر پولی که به بهای تمام شده ارزی اندازه گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ معامله تسعیر شود. ج ـ اقلام غیر پولی که به ارزش منصفانه بر حسب ارز اندازه گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیر شود.» بند (٢) بخش کلیات دستورالعمل موضوع شکایت نیز که با توجه به استاندارد یاد شده مقرر داشته: صرفاً اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود چیزی خارج از اصول و استانداردهای حسابداری را مقرر نداشته است در تبیین اتخاذ یک روش یکنواخت به حکم مقرر در بند (٢۴) ماده (١۴٨) قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر لزوم رعایت اصول متداول حسابداری اشاره گردیده است.

هـ ـ در باره بند (۵) شکواییه شاکی نیز اعضای آن هیأت تخصصی بهتر می دانند که رسیدگی به ادعای مؤدی در مورد اشتباه در محاسبه، از نظر مالیاتی باید در هیأت های حل اختلاف مالیاتی برابر مواد ١٧٠، ٢۴٢ تا ٢۴۴ «قانون مالیاتهای مستقیم» و پس از صدور آرای قطعی مراجع اداری مالیاتی، در صلاحیت شعب دیوان عدالت اداری می باشد، نه هیأت عمومی و یا هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری. با توجه به مطالب فوق الاشعار، نظر به اینکه دستورالعمل صادره وفق بند (٢۴) ماده (١۴٨) قانون مالیاتهای مستقیم و استاندارد شماره (١۶) حسابداری مصوب سازمان حسابرسی صادر شده و در محدوده صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و ماده (٢١٩) «قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب 27/11/1380 و ماده (٩) تصویب نامه شماره ٢٧١٣٣/ت٢٣٩١٣هـ 10/06/1380 هیأت وزیران، «موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» صادر گردیده و هیچ گونه مغایرت با قانون یا خروج از اختیارات صورت نگرفته است، با استناد به ماده (٨۴) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب ١٣٩٢ رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید.

«متن بخشنامه مورد شکایت به قرار زیر است:

مخاطبین/ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران اداره کل امور مالیاتی استان....

موضوع تسعیر ارز

با توجه به س ؤ الات و ابهامات مطرح شده در خصوص تسعیر ارز در ارتباط با مؤدیانی که دارای معاملات ارزی یا دارایی و بدهی پولی ارزی می باشند و به منظور وحدت رویه در رسیدگیهای مالیاتی، مقرر می دارد موارد به شرح زیر ملحوظ نظر قرار گیرد.

نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی:

١ـ سود حاصل از تسعیر ارز صرف نظر از منشاء تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود (به طور مثال معافیت حاصل از صادرات دلیلی بر معافیت درآمدهایی که به لحاظ نگهداری یا کاربرد ارز حاصل از صادرات بدست می آید، نخواهد بود). بدیهی است زیان تسعیر ارز حاصل از صادرات نیز به شرط رعایت مقررات قابل قبول خواهد بود. «در اجرای ماده ٨۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢، پرونده به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع میشود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره ٩٩ـ 10/06/1395، بندهای ٣، ۴ و ۵ بخشنامه ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ـ 22/06/1393 را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.» رسیدگی به بند ١ از بخشنامه فوق الذکر در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت. «هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 07/06/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی بر مبنای بند (الف) ماده ١۴١ قانون مالیاتهای مستقیم، صددرصد درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شده کالای صنعتی و محصولات بخش کشاورزی (شامل محصولات زراعی، باغی، دام و طیور، جنگل و مرتع) و صنایع تبدیلی و تکمیل آن و پنجاه درصد درآمد حاصل از صادرات سایر کالاهایی که به منظور دست یافتن به اهداف صادرات کالاهای غیرنفتی به خارج از کشور صادر میشوند از شمول مالیات معاف هستند و به موجب بند (ب) ماده ١٠۴ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، اخذ هرگونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع است و بر اساس مدلول ماده ٣۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 01/02/1394 و بند (ب) ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب 10/11/1395 سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل صادرات از هرگونه مالیات معاف است، بنابراین احکام مواد ٣۶ و ۴۵ قوانین یاد شده موید این معنی است. نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی در بند ١ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی دستورالعمل مورد شکایت، سود حاصل از تسعیر ارز با منشاء صادرات را مشمول مالیات قرار داده است این حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص داده شد و به استناد بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی

پیرو بخشنامه های منتهی به شماره60/95/200 مورخ14/09/1395، به پیوست تصویر نامه شماره 5164/11 مورخ 05/07/1396 معاون محترم علمی و فناوری رییس جمهور منضم به فهرست اطلاعات 2401 شرکت و مؤسسه دانش­بنیان مورد تأیید کارگروه «ارزیابی و تشخیص صلاحیت شرکت­ها و مؤسسات دانش بنیان و نظارت بر اجراء» موضوع ماده 3 آیین نامه اجرایی قانون حمایت از شرکت­ها و مؤسسات دانش­بنیان برای سال 1395، جهت اطلاع و بهره برداری ارسال می گردد.

 لازم به ذکر است، مصادیق فعالیتهای دانش­بنیان مربوط به شرکت­ها و مؤسسات موصوف، در سامانه اشخاص حقوقی بخش استعلام­ها قابل مشاهده و دسترسی می باشد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پیرو دستورالعمل شماره 537/93/200 مورخ 28/10/1393 موضوع نحوه برخورد و اقدام در خصوص اطلاعیه­های واصله از سامانه استخراج اطلاعات مالیاتی، علیرغم تأکیدهای مکرر بر اجرای مفاد دستورالعمل صدرالذکر طی بخشنامه ­هاودستورالعمل­های متعدد از جمله بخشنامه شماره 26699/230/د مورخ 07/07/1395، شماره 26648/230/د مورخ 06/07/1395، شماره 521/95/230مورخ 24/11/1395 و شماره 12520/230/د مورخ 14/04/1394، بعضاً مشاهده می­شود ترتیبات مقرر از سوی ادارات کل امور مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی نادیده گرفته می­شود، لذا مجددا تأکید می­شود که اطلاعیه­های استخراج­شده از سامانه صدرالذکر بیانگر همه واقعیت­های مرتبط باپرونده مالیاتی مؤدیان نبوده و صرفاً قرینه­ای برای رسیدگی مالیاتی و تشخیص نزدیک به واقعیت درآمدهای مکتسبه مؤدی می­باشد. بنابراین مقرر می­دارد ادارات امور مالیاتی رسیدگی­کننده به پرونده­های مالیاتی مؤدیان و همچنین مراجع حل اختلاف مالیاتی به منظور احتراز از شمولیت در مفاد بند (1) ماده (270) قانون مالیات­های مستقیم، مراتب ذیل را در تعامل با اطلاعات مالیاتی استخراج شده از سامانه ذیربط مدنظر قرارداده و رعایت نمایند:

1- ادارات امور مالیاتی رسیدگی­کننده به پرونده مالیاتی مکلفند در زمان ابلاغ دعوت­نامه موضوع ماده (229) قانون مالیات­های مستقیم به مؤدیان ذیربط، نسبت­به ارایه اطلاعات مالیاتی استخراج شده ازسامانه­های مالیاتی از جمله فهرست اطلاعیه­های خرید، فروش، واردات، صادرات و قرارداد حسب مورد به مؤدیان مالیاتی اقدام نمایند.

2- در هر مرحله از رسیدگی­های مالیاتی که مؤدیان محترم به اطلاعات استخراج شده ازسامانه­های اطلاعات مالیاتی اعتراض داشته باشند، مسوول مربوط در همان مرحله مکلف به راهنمایی دقیق مؤدی بوده و می­بایست حداکثر همکاری لازم را برای رفع مغایرت با افراد ذینفع به عمل آورد و در صورت لزوم کسب اطلاعات تکمیلی و اخذ مدارک و مستندات لازم از اشخاص ثالث، نسبت به انجام مکاتبات با رعایت سلسله مراتب اداری اقدام و از احاله کردن موضوع رفع مغایرت به مؤدیان مالیاتی اجتناب نماید.

3- کلیه مأموران مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده های مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی در سازمان امور مالیاتی کشور می­بایست بر اساس ادله، مستندات و مدارک مثبته ارایه شده و یا به­دست آمده با رعایت قوانین و مقررات مربوط اقدام مقتضی به منظور احراز درآمد واقعی مؤدیان را به عمل آورند و نسبت به اعتراض ایشان در خصوص اطلاعات بهره­برداری شده پیگیر و پاسخ­گو باشند.

4- در موارد ارجاع پرونده های مالیاتی به هیأت موضوع بند 3 ماده (97) قانون مالیات­های مستقیم به­دلیل عدم ثبت اطلاعیه­های واصله، در اجرای ماده (17) آیین نامه اجرایی موضوع ماده (95) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 31/04/1394، هیأت مذکور با توجه به دفاعیات و دلایل توجیهی مؤدی و نحوه تحریر دفاتر و رعایت استانداردهای حسابداری و نظر به درجه اهمیت ایرادات وارده توسط اداره امور مالیاتی، چنانچه ایرادات مطروحه به طور کلی خللی به دفاتر وارد نمی نماید، مکلف است نظر خود را مبنی بر قبولی دفاتر و اسناد و مدارک اعلام نماید. بنابراین اعضای هیأت مذکور ضمن توجه به مقررات این ماده در مواردی که امکان تعیین درآمد مشمول مالیات مؤدی از طریق رسیدگی به دفاتر فراهم می­باشد رای مقتضی مبنی برقبولی دفاتر بنابر اختیار این ماده صادر نمایند.

بدیهی است در این­صورت منوط نمودن موضوع به اصلاح اطلاعات در سامانه جایز نمی­باشد.

5- صرف عدم اصلاح سیستمی اطلاعیه­ها و یا عدم هم­خوانی تاریخی اطلاعیه­های واصله با مدارک ارایه شده از طرف مؤدیان مالیاتی، دلیل عدم ثبت نمی­باشد بنابراین ادارات امور مالیاتی ترتیبی اتخاذ نمایند که در این گونه موارد ضمن بررسی موضوع در صورت احراز عدم ثبت اطلاعیه ها برابر مقررات اقدام شود.

6- روسای امور مالیاتی در اجرای ماده (238) قانون مالیاتهای مستقیم مؤظفند بر اساس واقعیت و مستندات موجود نسبت به اعتراض مؤدی در خصوص اشتباه بودن اطلاعات منتسب به و ی، بررسی مقتضی را به عمل آورده و در صورت احراز صحت ادعای مؤدی اقدام به تعدیل یا رفع تعرض از برگ تشخیص مالیات نمایند و همچنین مؤظفند با رعایت مهلت مرور زمان مالیاتی موضوع ماده (157) قانون مالیاتهای مستقیم، به صورت مکتوب مراتب درخواست اصلاح اطلاعات طرف دوم در سامانه اطلاعات مالیاتی را به اداره کل امور مالیاتی مؤدی طرف اول (ارسال کننده اطلاعات) ارسال نمایند.

بدیهی است در صورتی­که با تعدیل یا رفع تعرض از مؤدی امکان مطالبه مالیات از مؤدی اصلی بعلت مرور زمان مالیاتی فراهم نباشد، روسای امور مالیاتی می­بایست بدون انجام تعدیل یا رفع تعرض، پرونده امر را به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع تا با رعایت تبصره ماده 157 قانون رای مقتضی صادر گردد.

7- پس از اعتراض مؤدی با ادعای عدم تعلق اطلاعیه به و ی، در صورت ارجاع پرونده مالیاتی به هیأت های حل اختلاف مالیاتی، هیأت مزبور در صورت احراز صحت اعتراض مؤدی بر اساس واقعیت امر و فارغ از اطلاعات مندرج در سامانه استخراج اطلاعات مالیاتی با استناد به تبصره ماده (157) قانون مالیات­های مستقیم، اقدام مقتضی را معمول نماید.

بدیهی است حذف یا و یرایش رکوردهای اطلاعاتی موجود در سامانه فهرست معاملات در خصوص مواردی که مشمول اجرای تبصره ماده (157) قانون مالیات­های مستقیم می­باشند صرفاً بر اساس آراء مراجع حل اختلاف مالیاتی امکان­پذیر خواهد بود و صدور آراء مراجع حل اختلاف مالیاتی نباید منوط به تغییر اطلاعات در سامانه باشد.

همچنین وفق تبصره ماده 157 قانون در مواردی که مالیات به هر علت از غیرمؤدی مطالبه شده باشد پس از تأیید مراتب از طرفهیأت حل اختلاف مالیاتی مطالبه مالیات از غیر مؤدی در هر مرحله­ای که باشد کان لم یکن تلقی می­گردد و در این صورت اداره امور مالیاتی مکلف است بدون رعایت مرور زمان موضوع این ماده ظرف یک­سال از تاریخ صدور رأی هیأت مزبور، مالیات متعلق را از مؤدی واقعی مطالبه نماید و گرنه مشمول مرور زمان خواهد بود.

8- در مواردی که مراجع رسیدگی کننده به پرونده مؤدیان معترض، به منظور احراز واقعیت و تکمیل مستندات از ادارات کل امور مالیاتی مؤدی طرف اول (ارسال کننده اطلاعات) استعلام به عمل می آورند، ادارات کل مذکور مکلفند در اسرع وقت نسبت به ارسال پاسخ جامع و کامل اقدام نموده و از ارایه پاسخ های مبهم و بدون اظهار نظر صریح خودداری نمایند.

9- چنانچه براساس نتایج حاصل از فرآیند دادرسی مالیاتی (موضوع مواد 238، 244، 247، 257 و 216 قانون مالیات­های مستقیم) لزوم اعمال ویرایش و اصلاح اطلاعات موجود در سامانه احراز شود، اداره امور مالیاتی ذیربط مؤظف است نسخه­ای از مستندات صادره از طرف مراجع مذکور را به­صورت مکتوب از طریق اداره کل امور مالیاتی به اداره اطلاعات و خدمات مالیاتی ذی­ربط در اداره کل مؤدی طرف اول به منظور و یرایش اطلاعات و بایگانی در سوابق ارسال نماید.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

در راستای حکم بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 که مقرر می‌دارد: «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مالیات بر ارزش افزوده گروه‌هایی از مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع‌بند (ب) این تبصره را با اعمال ضریب ارزش افزوده فعالیت آن بخش تعیین نماید. مقررات این بند در خصوص دوره‌هایی که مالیات آن‌ها قطعی نشده است، جاری خواهد بود. ضریب ارزش افزوده هر فعالیت با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.» و با عنایت به تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی و تأیید آن توسط وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، به‌منظور تکریم مؤدیان و تعامل با آنان و وحدت رویه در اجرای مقررات موارد ذیل جهت اجرا ابلاغ می‌گردد.

1- بنا بر اختیار حاصل از بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 کل کشور ضریب ارزش‌افزوده، برای­فعالیت بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی، به میزان شش درصد (6%) تعیین و به تأیید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است. بدیهی است ضریب مزبور صرفاً برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده اشخاص حقیقی حاضر در انتهای زنجیره فروش می باشد.

2- در تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی مالیات و عوارض ارزش افزوده به‌عنوان 1 بخشی از قیمت تمام‌شده کالا منظور شده است، لذا اشخاص مزبور در هنگام فروش مجاز به مطالبه و وصول مالیات و عوارض ارزش‌افزوده، مازاد بر قیمت فروش نخواهند بود.

3- ضریب ارزش افزوده تعیین‌شده، برای کلیه دوره‌های مالیاتی سال 1396 و ماقبل آن‌که مالیات و عوارض آن قطعی نشده است جاری خواهد بود.

4- مالیات و عوارض ارزش افزوده آن دسته از بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی که اقدام به نگهداری اسناد و مدارک و اجرای مقررات مطابق فرآیندهای اجرایی تعیین‌شده در قانون نموده‌اند و خواهان استفاده از ضریب مزبور نمی‌باشند بر اساس اسناد و مدارک با رعایت مقررات موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده تعیین می‌شود و ضریب مذکور مانع از تعیین مالیات و عوارض بر اساس اسناد و مدارک نخواهد بود.

5- مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدیان مزبور با توجه به ضریب تعیین‌شده به شرح ذیل تعیین می‌شود.

ضریب × کل فروش مشمول دوره = مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

نرخ مالیات و عوارض × مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره = مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

مثال: در صورتی‌که فروش یک بنکدار و یا عمده فروش مواد غذائی در یک دوره مالیاتی برابر با شصت میلیارد ریال شامل چهل میلیارد ریال فروش مشمول و بیست میلیارد ریال فروش غیر مشمول باشد و نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده نه درصد (9%) باشد مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده به ترتیب برابر خواهد بود با

2400000000 =6%×40000000000 = مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره

216000000 = 9% × 2400000000 = مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره

6- بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی مؤظف‌اند سهم فروش کالاهای مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و کالاهای معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده را بر اساس مستندات مشخص و اعلام نمایند در صورتی‌که امکان اعلام سهم فروش کالاهای مشمول و معاف برای دوره‌های گذشته وجود ندارد مأموران مالیاتی مؤظف‌اند با توجه به واقعیات موجود و بر اساس قرائن مالیاتی سهم کالاهای مشمول را تعیین نمایند.

7- آن دسته از بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی که نسبت به ثبت‌نام و ارایه اظهارنامه دوره‌های گذشته اقدام ننموده‌اند در صورت ثبت نام و ارایه اظهارنامه حداکثر تا پایان دی ماه سال 1396 از مفاد این دستورالعمل بهره‌مند خواهند شد.

8- بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی کماکان مکلف به رعایت سایر تکالیف قانونی (ازجمله ارایه اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده هر دوره، پرداخت مالیات و عوارض، ارایه اسناد و مدارک) خواهند بود.

9- بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی مکلفند در زمان خرید کالا و خدمات مشمول مالیات و عوارض از مؤدیان مشمول ثبت نام شده در نظام مالیات بر ارزش افزوده، مالیات و عوارض مطالبه شده را با دریافت صورتحساب و رعایت سایر مقررات به حساب های مؤدیان مشمول واریز نمایند.

10- ادارات کل امور مالیاتی مؤظف‌اند حداکثر مساعدت لازم را در خصوص تقسیط و بخشودگی جرائم با رعایت مفاد مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم اعمال نمایند.

11- مفاد این دستورالعمل برای کلیه مأموران مالیاتی و مراجع دادرسی مالیاتی تعیین‌شده در قانون مالیات بر ارزش افزوده لازم‌الاجرا می‌باشد.

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

شماره ویژه نامه: ٩٨٩ سال هفتاد و سه شماره ٢١١۴٣

چهارشنبه، ١٩ مهر ١٣٩۶

قوه مجریه

مرجع تصویب: هیأت وزیران

آیین نامه اجرایی بند (ز) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور

وزارت امور اقتصادی و دارایی وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی سازمان برنامه و بودجه کشور معاونت حقوقی رییس جمهور

هیأت وزیران در جلسه 02/07/1396 به پیشنهاد شماره ١۴٠١٢۶٧ مورخ 26/06/1396 سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل یکصد و سی هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، آیین نامه اجرایی بند (ز) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین نامه اجرایی بند (ز) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور

ماده ١ـ در این آیین نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می روند:

الف ـ سازمان: سازمان برنامه و بودجه کشور.

ب ـ خزانه: خزانه داری کل کشور.

پ ـ قانون: قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور.

ت ـ دستگاه های اجرایی: دستگاه های ملی و استانی موضوع ماده (١) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ـ مصوب ١٣٩۵ـ که براساس جداول شماره (٧)، (٨)، (٩ (و (١٠) قانون و پیوست شماره (١) قانون عهده دار انجام فعالیت یا طرح های تملک دارایی های سرمایه ای و مالی هستند.

ث ـ اسناد خزانه اسلامی: اسناد موضوع بند (ز) تبصره (۵) قانون (نوع دوم) که دولت به منظور استمرار جریان پرداخت های خزانه منتشر می نماید تا براساس تخصیص های اولویت دار ابلاغی سازمان که مطابق قانون انجام می پذیرد در اختیار دستگاه های اجرایی قرار گیرد تا مطابق مواد (١٩)، (٢٣)، (٢٨ (و (٣٠) قانون محاسبات عمومی کشور ـ مصوب١٣۶۶ـ به قیمت اسمی صرف تعهدات یا هزینه قطعی یا پیش پرداخت و یا استرداد سپرده در دستگاه اجرایی شود. این اسناد معاف از مالیات می باشند.

ج ـ قیمت اسمی: قیمتی که در متن اسناد نوشته شده و دولت پرداخت آن را در سررسید تضمین نموده است.

چ ـ قیمت روز: قیمت اسناد خزانه اسلامی در بازار ثانویه که برحسب مقتضیات عرضه و تقاضا تعیین می گردد.

ح ـ بازار ثانویه: بازارهای مورد تأیید سازمان بورس و اوراق بهادار از جمله فرابورس و بورس اوراق بهادار تهران.

خ ـ ابزار مالی: هر نوع و رقه یا مستندی که متضمن حقوق مالی قابل نقل و انتقال برای مالک عین و یا منفعت آن باشد موضوع بند (٢۴) ماده (١) قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران ـ مصوب ١٣٨۴ـ.

د ـ عامل واگذاری: رکن مربوط در بازار سرمایه و یا بانک / بانک هایی که به تشخیص وزارت امور اقتصادی و دارایی تعیین و از طرف ناشر نسبت به عرضه اسناد خزانه اسلامی و پرداخت اصل قیمت اسمی اسناد پس از سررسید و انجام سایر امور اقدام می کند.

ذ ـ ناشر: وزارت امور اقتصادی و دارایی که به نمایندگی از دولت اجازه انتشار اسناد خزانه اسلامی را دارد.

ماده ٢ـ انتشار اسناد خزانه اسلامی با سررسید کمتر از یک سال به منظور استمرار جریان پرداخت های خزانه به قیمت اسمی تا سقف یکصد هزار میلیارد (٠٠٠ر٠٠٠ر٠٠٠ر٠٠٠ر١٠٠) ریال مجاز است. اسناد مزبور به عنوان ابزار مالی محسوب شده و توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی صادر می شود.

ماده ٣ـ تعیین قیمت اسمی و تعداد هر سری از قطعات اسناد خزانه اسلامی، تاریخ و روش واگذاری توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی، تعیین سهم هر یک از دستگاه های اجرایی از اسناد خزانه اسلامی مطابق تخصیص های اولویت دار ابلاغی از محل اعتبارات مصوب ابلاغی توسط سازمان و اولویت بندی برای واگذاری اسناد خزانه اسلامی جهت پرداخت تعهدات یا هزینه قطعی یا پیش پرداخت و یا استرداد سپرده موضوع مواد (١٩)، (٢٣)، (٢٨ (و (٣٠) قانون محاسبات عمومی کشور توسط دستگاه اجرایی ذی ربط انجام می شود.

تبصره ١ـ واگذاری اسناد خزانه اسلامی برای تسویه تعهدات دستگاه های اجرایی ناشی از کسور پرداخت های قطعی نظیر کسور متعلق به سازمان تأمین اجتماعی مجاز است.

تبصره ٢ـ دستگاه اجرایی می تواند با اخذ و کالت نامه از اشخاص ذی نفع که مطالبات آنها از دولت کمتر از دو برابر حدنصاب معاملات کوچک می باشد تمام یا بخشی از اسناد خزانه اسلامی منتشره را با رعایت ماده (٩) این آیین نامه به قیمت روز عرضه و ترتیبی اتخاذ کند که نقدینگی حاصل به حساب اشخاص ذینفع واریز و تعهدات به قیمت اسمی اسناد مذکور تسویه گردد. چارچوب و کالت نامه مذکور حداکثر تا دو ماه پس از لازم الاجرا شدن این آیین نامه توسط معاونت حقوقی رییس جمهور تعیین و برای ابلاغ به دستگاه های اجرایی مشمول به وزارت امور اقتصادی و دارایی اعلام می گردد.

ماده ۴ـ یک برگ سند خزانه اسلامی معادل مبلغ انتشار هر مرحله با امضای وزیر امور اقتصادی و دارایی باید از سوی چاپخانه دولتی ایران به عنوان سند پشتیبان چاپ شود.

تبصره ـ ناشر مجاز است با رعایت قوانین و مقررات مربوط نسبت به انتشار اسناد خزانه اسلامی به صورت الکترونیکی اقدام نماید.

ماده ۵ ـ نام و مشخصات دریافت کنندگان اسناد خزانه اسلامی با نام در موقع واگذاری توسط عامل واگذاری در گواهی خرید آن درج می شود.

ماده ۶ ـ عامل واگذاری مکلف است فهرست اسناد خزانه اسلامی و اگذار شده را با ذکر مشخصات مورد نظر وزارت امور اقتصادی و دارایی تا پایان هر ماه به وزارتخانه مذکور اعلام نماید.

ماده ٧ـ اسناد خزانه اسلامی پس از سررسید از طریق عامل واگذاری در و جه دارنده یا مالک اسناد قابل پرداخت است.

ماده ٨ ـ قیمت اسمی اسناد خزانه اسلامی و اگذار شده در سررسید در اختیار عامل واگذاری قرار می گیرد. پرداخت قیمت اسمی اسناد خزانه اسلامی مشمول مرور زمان نخواهد بود و دارنده یا مالک آن می تواند هر زمان پس از سررسید به عامل واگذاری مراجعه و صرفاً قیمت اسمی اسناد را دریافت نماید.

ماده ٩ـ داد و ستد ثانویه اسناد خزانه اسلامی پس از تخصیص اولیه به طلبکاران، از طریق عامل واگذاری/ بازار ثانویه طبق زمانبندی اعلام شده توسط سازمان بورس و اوراق بهادار امکان پذیر است. سازمان بورس و اوراق بهادار مکلف است تمهیدات لازم را برابر قوانین و مقررات مربوط در خصوص پذیرش و انجام معامله اسناد خزانه اسلامی موضوع این آیین نامه در بازار ثانویه به عمل آورد.

تبصره ـ اسناد خزانه اسلامی می تواند به عنوان و ثیقه نیز مورد استفاده قرار گیرد.

ماده ١٠ـ خزانه مجاز است هر زمان قبل از سررسید در صورت تأمین و جه از محل منابع عمومی وصول شده، اسناد خزانه اسلامی را در بازار ثانویه به قیمت روز بازخرید نماید. اسناد بازخرید شده قابل توزیع مجدد نمی باشد.

ماده ١١ـ دستگاه اجرایی مؤظف است کسور قانونی مربوط از جمله کسور متعلق به سازمان تأمین اجتماعی را که از طریق واگذاری اسناد خزانه اسلامی تسویه می شود از محل تخصیص اعتبارات مربوطه از جمله اسناد خزانه اسلامی اقدام نماید.

ماده ١٢ـ سازمان به عنوان متعهد تأمین و تخصیص اعتبار باید در تخصیص اعتبارات به نحوی عمل نماید که امکان تأمین و پرداخت مبلغ ارزش اسمی اسناد خزانه اسلامی در سررسید برای خزانه فراهم شود.

تبصره ١ـ خزانه مؤظف است اعتبارات لازم برای بازپرداخت قیمت اسمی اسناد خزانه اسلامی در سررسید و هزینه حق عاملیت را از محل تخصیص های ابلاغی همان دستگاه اجرایی در همان سال تأمین و پرداخت نماید. این حکم تا زمان تسویه اسناد یادشده به قوت خود باقی است.

تبصره ٢ـ مانده اعتبار تخصیص یافته اسناد خزانه اسلامی که تا سررسید توسط دستگاه های اجرایی مصرف نشده است پس از ابطال اسناد خزانه و تأیید سازمان توسط خزانه به صورت نقدی به دستگاه اجرایی ذی ربط پرداخت می شود.

تبصره ٣ـ زمان سررسید و تسویه اسناد خزانه منتشر شده توسط خزانه، حداکثر تا هفت ماه پس از تاریخ انتشار می باشد.

معاون اول رییس جمهور ـ اسحاق جهانگیری

چهارشنبه، ١٢ مهر ١٣٩۶

قوه مجریه

مرجع تصویب: هیأت وزیران

شماره ویژه نامه: ٩٨٧ سال هفتاد و سه

شماره ٢١١٣٧

آیین نامه اجرایی بند (ک) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور

وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی سازمان برنامه و بودجه کشور

هیأت وزیران در جلسه 29/06/1396 به پیشنهاد مشترک شماره١٢۵٨٢۶۴ مورخ 17/04/1396 وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی، تعاون، کار و رفاه اجتماعی و سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران آیین نامه اجرایی بند (ک) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین نامه اجرایی بند (ک) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور

ماده ١ـ در این آیین نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می روند:

الف ـ اموال غیرمنقول و املاک: زمین، مستغلات، سرقفلی و اموال دولتی مشابه به تشخیص وزارت امور اقتصادی و دارایی که واگذاری آن ها مشمول سیاست های کلی اصل (۴۴) قانون اساسی نیست.

ب ـ منابع حاصل از فروش اموال غیرمنقول و املاک: خالص وجوه حاصل از فروش اموال غیرمنقول و املاک پس از کسورات قانونی اعم از مالیات، هزینه برگزاری مزایده و سایر هزینه های مرتبط با موضوع این آیین نامه.

پ ـ اوراق مالی اسلامی: اوراق بهادار اسلامی با نام یا بی نام که به موجب قوانین و مقررات مربوط یا مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و یا سازمان بورس و اوراق بهادار به قیمت اسمی مشخص برای مدت معین منتشر می شود.

ت ـ دستگاه اجرایی: دستگاه های اجرایی موضوع مواد (١)، (٢) و (۴) قانون مدیریت خدمات کشوری ـ مصوب ١٣٨۶ ـ.

ماده ٢ـ وزارت امور اقتصادی و دارایی مؤظف است ظرف دو ماه از تاریخ ابلاغ این آیین نامه با موافقت بالاترین مقام دستگاه اجرایی از طریق سامانه جامع اطلاعات اموال غیرمنقول دستگاه های اجرایی (سادا)، فهرست اموال غیرمنقول و املاک قابل فروش را با مشخصات ثبتی و نشانی کامل مشخص نماید.

تبصره ـ در صورت عدم اعلام و یا عدم ثبت اطلاعات اموال غیرمنقول و املاک در سامانه سادا توسط دستگاه های اجرایی، اموال مذکور در حکم اموال مازاد بر نیاز دستگاه اجرایی تلقی شده و مشمول مقررات این آیین نامه خواهد بود.

ماده ٣ـ ارزیابی ارزش اموال غیرمنقول و املاک قابل فروش موضوع این آیین نامه توسط کارشناس یا کارشناسان رسمی معرفی شده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی انجام می گیرد و هزینه کارشناسی از محل فروش آنها تأمین خواهد شد.

ماده ۵ ـ منابع حاصل از فروش اموال غیرمنقول و املاک مازاد پس از کسر کسورات قانونی و سایر هزینه های مرتبط با موضوع این آیین نامه به خزانه داری کل کشور واریز می گردد. خزانه داری کل کشور مؤظف است منابع فوق را جهت بازپرداخت بدهی های حسابرسی شده دولت به سازمان تأمین اجتماعی اختصاص و اعمال حساب نماید.

ماده ۶ ـ در صورت عدم تأمین اعتبار تا سقف مشخص شده در بند (ک) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور از محل فروش اموال غیرمنقول و املاک (تا اول آذرماه)، بر اساس تصمیمات کمیته مدیریت و نظارت بر انتشار اوراق بهادار ریالی، موضوع جزء (١) بند (ل) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور، وزارت امور اقتصادی و دارایی مؤظف است پس از دریافت درخواست از سازمان برنامه و بودجه کشور نسبت به انتشار اوراق مالی اسلامی بلندمدت به میزان ما به التفاوت منابع موضوع ماده (۵) این آیین نامه تا سقف یاد شده اقدام و منابع حاصله را به خزانه داری کل کشور واریز نماید. خزانه داری کل کشور مؤظف است منابع فوق را جهت بازپرداخت بدهی های حسابرسی شده دولت به سازمان تأمین اجتماعی اختصاص و اعمال حساب نماید.

تبصره ١ـ در صورت انتشار اوراق مالی اسلامی موضوع این آیین نامه، تمامی شرایط انتشار تابع آیین نامه اجرایی بند (ھ) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور موضوع تصویبنامه شماره ٣١۴٧٢/ت۵۴٣٣٠ ھ مورخ 20/03/1396 و آیین نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (ج)، (د) و (ح) تبصره (۵) و بند (و) تبصره (١۶) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور موضوع تصویب نامه شماره ٣٠٠٠۵/ت۵۴٢٩۶ ھ مورخ 16/03/1396 خواهد بود.

تبصره ٢ـ اوراق مالی اسلامی فروش نرفته موضوع این آیین نامه در مهلت مقرر، به سازمان تأمین اجتماعی و اگذار می گردد. وزارت امور اقتصادی و دارایی (خزانه داری کل کشور) مؤظف است اوراق مذکور را به عنوان بدهی های حسابرسی شده دولت به سازمان تأمین اجتماعی اعمال حساب نماید.

تبصره ٣ـ وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی با همکاری وزارت امور اقتصادی و دارایی مؤظف است نسبت به تأمین اموال و مدارک و مستندات مورد نیاز برای انتشار اوراق اقدام نماید. انتشار اوراق مبتنی بر اموال سایر دستگاه ها مجاز است.

ماده ٧ـ کارگروهی با مسوولیت سازمان برنامه و بودجه کشور و با حضور وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی، تعاون، کار و رفاه اجتماعی و سازمان تأمین اجتماعی، و ظیفه نظارت بر عملکرد و حسن اجرای این آیین نامه را برعهده دارد.

معاون اول رییس جمهور ـ اسحاق جهانگیری

با توجه به اینکه آخرین مهلت تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده دوره دوم (فصل تابستان) سال 1396 روز شنبه مورخ 15/07/1396 می­باشد، لذا ضروری است کلیه ادارات کل امور مالیاتی و مالیات بر ارزش افزوده در راستای ارایه خدمات بهتر به مؤدیان محترم مالیاتی، اقدامات ذیل را معمول نمایند:

1- جهت تسهیل امور مؤدیان، کلیه واحدهای خدمات مؤدیان، می‌بایستی به طور تمام وقت آماده پاسخگوئی و ارایه خدمات در طول مدت تسلیم اظهارنامه باشند.

2- جهت تسهیل امور مؤدیان، ساعات حضور کلیه کارکنان بخش‌ مالیات بر ارزش افزوده در روز شنبه مورخ 15/07/1396 از ابتدای وقت اداری لغایت ساعت 18:00 خواهد بود. بدیهی است در خارج از ساعات اداری معمول تعداد و ترتیب حضور همکاران با توجه به حجم عملیات و... به تشخیص مدیران مربوطه تعیین خواهد گردید.

3- ضروری است همکاران در حوزه‌های مختلف ستاد معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان با حضور در اوقات کاری اعلام شده برای ادارات کل و آمادگی کامل، نسبت به پشتیبانی کامل عملیات واحدهای اجرایی این نظام مالیاتی از کلیه ابعاد اقدام نمایند.

4- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند ترتیبی اتخاذ نمایند تا صرفاً نسبت به دریافت اظهارنامه­های الکترونیکی اقدام و از دریافت اظهارنامه­های دستی خودداری نمایند. مع الوصف پذیرش اظهارنامه آن دسته از مؤدیانی که موفق به ثبت اینترنتی نگردیده اند صرفاً در 2 ساعت پایانی روز شنبه مورخ 15/07/1396 منوط به اخذ تعهدنامه کتبی مبنی بر ثبت اینترنتی توسط مؤدیان محترم و همچنین درج اطلاعات مؤدی در فهرست اظهارنامه های دستی تسلیمی، بلامانع می باشد.

5- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند در پایان مهلت تسلیم اظهارنامه، فهرست مؤدیانی که مالیات و عوارض ابرازی را پرداخت ننموده و یا ترتیب پرداخت نداده اند، استخراج و ضمن پیگیری عملیات و صول، نتیجه اقدامات انجام شده را جهت استحضار رییس کل محترم سازمان به این معاونت اعلام نمایند.

 لازم است مدیران کل محترم امور مالیاتی ترتیبی اتخاذ نمایند که به نحو مقتضی از ارایه خدمات در بالاترین سطح ممکن به مؤدیان محترم و پاسخگویی سریع، دقیق و مسوولانه کلیه پرسنل تحت مدیریت خود اطمینان حاصل نمایند.

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

در اجرای تبصره یک ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1366 و اصلاحیه­های بعدی آن، با توجه به پیشنهاد شماره 9261/200 مورخ 13/06/1396 این سازمان و موافقت شماره 129403 مورخ 01/07/1396 وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، بدین وسیله مقرر می دارد: میزان تلفات شبکه­های انتقال و توزیع نیروی برق در صورتی که در بودجه سالانه شرکت­های مربوط درج و به تصویب مجامع عمومی آنها رسیده باشد، مشروط به ارایه اسناد و مدارک مبنی بر تحقق تلفات مذکور حد اکثر به میزان یازده درصد (11%)، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی سال مربوط تلقی گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص تاریخ اجرای مقررات موضوع تبصره 2 ماده 119 قانون پنج ساله پنجم توسعه راجع به اشخاص حقوقی که سال مالی آنها قبل از 01/01/1390 شروع و پایان سال مالی آنها در طی­سال1390 می باشد، بدینوسیله یادآور می گردد:

مفاد تبصره 2 ماده 119 قانون برنامه پنج­ساله پنجم توسعه در خصوص اشخاص حقوقی که سال مالی آنها از 01/01/1390 و بعد از آن شروع می شود، جاری می باشد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

روزنامه رسمی چهارشنبه، ٢٩ شهریور ١٣٩۶

اصلاحیه آیین نامه های قوه مجریه

مرجع تصویب: هیأت و زیران

شماره ویژه نامه: ٩٨۴ سال هفتاد و سه شماره ٢١١٢٧

اصلاح ماده (١۵) آیین نامه اجرایی تبصره (٢) ماده (١۶٩) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم

 ھ ۵۴۶۵۵ت/٧۵٧۵٧ شماره ٢١/06/١٣٩۶

اصلاحی قانون مالیات های مستقیم اصلاح ماده (١۵) آیین نامه اجرایی تبصره (٢) ماده (١۶٩)

وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت صنعت، معدن و تجارت وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات ـ اتاق اصناف ایران

هیأت وزیران در جلسه 19/06/1396 به پیشنهاد شماره ٣۴٠۴٩/۶۶٧١۵ مورخ 13/06/1396معاونت حقوقی رییس جمهور و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد:

در ماده (١۵) آیین نامه اجرایی تبصره (٢) ماده (١۶٩) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم موضوع تصویب نامه شماره ۴۶٩٠۶/ ت ۵٣۴٠١ ھ مورخ 24/04/1396، عبارت «در صورت عدم نصب یا عدم استفاده از سامانه صندوق فروش فروشگاهی یا عدم ثبت صورتحساب خرید و فروش یا عدم ارسال اطلاعات صورتحساب های خرید و فروش به سازمان امور مالیاتی،» به عبارت «عدم نصب یا عدم استفاده از سامانه صندوق فروش فروشگاهی یا عدم ثبت صورتحساب خرید و فروش،» اصلاح می شود.

معاون اول رییس جمهور ـ اسحاق جهانگیری

به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص دادنامه شماره 379 مورخ 27/04/1396 مبنی بر «اطلاق دستورالعمل و بخشنامه های مورد شکایت به شرح مندرج در گردش کار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارایه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می­باشد و به استناد بند (1) ماده (12) و موارد (13) و (88) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می­شود» جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 27 تیر 1396

کلاسه پرونده: 93/852

شماره دادنامه: 379

موضوع رأی: 1- ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390  2- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392

شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 379

تاریخ دادنامه: 27/4/1396

کلاسه پرونده: 93/852

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد

موضوع شکایت و خواسته: 1- ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390 2- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392
 گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390 و ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

 «هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، به استحضار می رساند: قانونگذار در قانون مالیاتهای مستقیم در هر بخش که قصد ایجاد تکلیف یا مسئولیتی برای دفاتر اسناد رسمی داشت صراحتاً در مواد متعدد قانون مذکور به آن اشاره نموده است من جمله مواد 35، بند 3 ماده 38، بند 15 ماده 96، 185، 187، 200، 268 و غیره همچنین وفق ماده 185 قانون مذکور، دفاتر اسناد رسمی مکلف گردیدند که فهرست معاملات انجام شده را تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی مربوطه ارسال نمایند. این تکلیف در تبصره 3 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 در خصوص ارسال فهرست معاملات خودرو نیز ملاحظه می گردد. علاوه بر آن با توجه به اینکه وفق بند 15 ماده 96 اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 دفاتر اسناد رسمی علاوه بر تکلیف مقرر در بند 3 ماده 11 آیین نامه دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354 در خصوص ثبت درآمد دفترخانه در دفتری که توسط سازمان ثبت پلمپ می گردد مکلف به ارائه دفتر هزینه و درآمد گردیدند. لذا مکلفند فهرست کامل درآمد و هزینه خود را به تفکیک در دفتر مذکور قید و به حوزه مالیاتی مربوطه ارائه نمایند قابل ذکر است که کلیه مبالغ اخذ شده در دفترخانه اعم از حق الثبت، حق التحریر، مالیات بر ارزش افزوده و غیره در ذیل سند درج می گردد.
 از طرف دیگر ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی را برای انجام دادن معاملات خود موظف به اخذ کارت اقتصادی و ارسال فهرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی نموده که برای عدم ارسال فهرست معاملات خود و عدم استفاده از شماره اقتصادی خود در معاملات دیگران و بالعکس جریمه تعیین شده است. سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نیز بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200-27/12/1392 دفاتر اسناد رسمی در زمره کسبه و مؤدیان مشمول ماده 169 مکرر دانسته که بنا به دلایل زیر بخشنامه های مذکور برخلاف نص صریح قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در تفسیر قانون می باشد.

1- در تعریف دامنه کاربرد و نیز اشخاص حقیقی موضوع دستورالعمل اجرای ماده 169 مکرر به شماره 24468/200 ص-27/10/1390 انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی را مشمول ماده 169 مکرر دانسته حال آن که صراحت ماده 169 مکرر مذکور معطوف به انجام معاملات برای خود بوده و منصرف از معاملات دیگران و نیز هر نوع فعالیت اقتصادی می باشد کما اینکه استفاده از کد اقتصادی خود برای معاملات دیگران را مشمول جریمه و تخلف محسوب نموده است، لذا تعریف موسع مذکور و اضافه نمودن عبارت (هر نوع فعالیت اقتصادی) بر خلاف نص صریح ماده 169 مکرر و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور بوده و تفسیر قانون به موجب اصل 73 قانون اساسی از وظایف مجلس شورای اسلامی می باشد.

2- وفق ماده 31 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، انجام هر نوع معامله برای سردفتران و دفتریاران و اقارب نسبی و سببی آنان تا درجه چهارم از طبقه سوم در دفترخانه خود ممنوع بوده سردفتران و دفتریاران هیچ گونه معامله ای برای خود و اقارب خود نمی توانند ثبت نمایند. لذا تصدی سران دفاتر برای انجام امور ثبتی و حاکمیتی انجام معامله برای خود نیست تا مشمول حکم مقرر موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم گردد.

3- در ماده 185 قانون مذکور آمده است: «در کلیه مواردی که معاملات مربوط به فصل چهارم از باب دوم و همچنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب سند رسمی صورت می گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلفند فهرست خلاصه معاملات هر ماه را تا پایان ماه بعد در مقابل اخذ رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط در محل تسلیم نمایند.» لذا با توجه به عبارت (معاملات) که به صورت یکسان در مواد 169 مکرر و 185 به کار رفته چنانچه قانونگذار قصد ایجاد تکلیف برای دفاتر اسناد رسمی جهت ارسال آمار دیگری می داشت صراحتاً در این ماده به آن اشاره می نمود. از طرف دیگر فهرست خلاصه معاملات در برگیرنده هر نوع اقلام و ارقام مورد نظر سازمان امور مالیاتی می تواند باشد. لذا ارسال آمار مضاعف برخلاف نظر قانونگذار است.

4- در بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392، دفاتر اسناد رسمی مکلف به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور بابت حق التحریر و حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط گردیده اند حال آن که:

اولاً: همان گونه که به عرض رسید وفق بند 15 ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای بند (ب) ماده 95 همان قانون، دفاتر اسناد رسمی، مکلف به درج کلیه درآمد و هزینه خود در دفاتر درآمد و هزینه گردیده اند لذا ریز درآمد و هزینه دفترخانه مندرج در دفاتر مذکور که سالانه به حوزه های مالیاتی تسلیم می گردد درج شده است.

ثانیاً: وفق بند (2) ماده 15 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، سردفتر و حتی دفتریار از اشتغال به امر تجارت بنا به تعریف ماده 1 قانون تجارت ممنوع گردیده و وفق تبصره بند 24 ماده 55 قانون شهرداریها، دایر کردن دفتر اسناد رسمی توسط سردفتر، تجاری تلقی نمی گردد. لذا سردفتر تحت هیچ عنوان، تاجر یا کاسب و یا فروشنده خدمات محسوب نمی شود و به شرحی که به عرض رسید در مواد مختلف قانون مالیاتهای مستقیم حتی در خصوص نحوه تعقیب انتظامی سردفتر (ماده 268) به صورت اختصاصی به دفاتر اسناد رسمی پرداخت شده لذا تلقی حق التحریر که با توجه به ماده 54 قانون دفاتر اسناد رسمی توسط قوه قضاییه تعیین شود به عنوان ارقامی که سردفتر بابت فروش خدمات اخذ می نماید برخلاف مواد مذکور قانون دفاتر اسناد رسمی و قانون شهرداریها می باشد.

5- از 26/06/1392 و در اجرای طرح سراسری «ثبت آنی اسناد» کلیه اسناد در سامانه ثبت آنی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور منعکس و سازمان امور مالیاتی چنانچه به اخذ هر گونه آمار یا اطلاعات تمایل داشته باشد با توجه به بند (ز) ماده 46 قانون برنامه پنجم توسعه می تواند از طریق سازمان مذکور و به صورت متمرکز اخذ نماید. لازم به ذکر است که دفاتر اسناد رسمی هیچ گونه دسترسی به سامانه مذکور نداشته و تهیه و ارسال آمار مذکور از ید و اختیار آنان خارج است.

6- در کلیه اسناد که فرم آنها توسط سازمان محترم ثبت اسناد و املاک کشور مدیریت می گردد. حق التحریر، حق الثبت و مالیات اخذ شده در دفتر اسناد رسمی دقیقاً در ذیل سند درج و مانند بقیه مفاد سند به امضاء متعاملین رسیده و وفق ماده 21 قانون دفاتر اسناد رسمی، یک نسخه از آن در دفترخانه بایگانی می شود. از طرف دیگر فایل اطلاعاتی ریز مبالغ دریافتی دفترخانه و مشخصات متعاملین و مورد معامله از طریق سازمان ثبت اسناد و املاک کشور قابل دسترسی و دریافت است. لذا با توجه به صدور صورتحساب رسمی، صدور صورتحساب جداگانه و به صورت عادی توسط دفترخانه منتفی گردیده و فاقد وجاهت می باشد.

7- با توجه به بند (هـ) ماده 8 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386، امور ثبتی در زمره امور حاکمیتی است و با توجه به ماده (1) قانون دفاتر اسناد رسمی برای تنظیم و ثبت سند رسمی تشکیل می گردد و وفق ماده 30 آیین نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب دی ماه 1354، سردفتر مکلف است در ساعات اداری که توسط اداره ثبت محل تعیین می گردد به کار اشتغال ورزیده و حتی تعداد اتاقها و مساحت و زیربنای دفترخانه دارای ضوابط خاصی است. در این صورت با توجه به اینکه دفتر اسناد رسمی زیر مجموعه قوه قضاییه بوده و وفق ماده 29 قانون دفاتر اسناد رسمی ملزم به رعایت نظامات قوه قضاییه می باشد آیا دریافت حق التحریر توسط سردفتر، معامله برای خود محسوب می شود؟

 لذا ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به سردفتران اسناد رسمی و شمول جریمه برای آنان در خصوص عدم ارسال آمار معاملات خود (که سردفتر معامله ای برای خود انجام نمی دهد تا فهرست آن را برای سازمان امور مالیاتی ارسال نماید) علیرغم تکلیف سردفتر به ارسال فهرست خلاصه معاملات موضوع ماده 185 قانون مذکور خلاف محرز از منطوق و مفهوم ماده 169 مکرر و خارج از حدود و اختیارات سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر و بخشنامه های مذکور می باشد. با عنایت به عرایض مذکور استدعای اتخاذ تصمیم به ابطال تکلیف مقرر در خصوص دفاتر اسناد رسمی در نامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 و در بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200-27/12/1392 و ابطال عبارت «و هر نوع فعالیت» مندرج در متن دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر بخش (دامنه کاربرد) و تعریف (اشخاص حقیقی) موضوع دستورالعمل شماره 24468/200/ص-2/10/1390 را دارد.»

متن بخشنامه های مورد اعتراض به قرار زیر است:

الف: دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390:

مخاطبین/ذینفعان کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم

موضوع دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم

....
....
دامنه کاربرد: کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می گیرند.

اشخاص حقیقی: منظور از اشخاص حقیقی در این دستورالعمل کلیه اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند که حسب مورد به انجام هر نوع معامله و فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند.

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ب: بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392:

جناب آقای محمدرضا دشتی اردکانی رییس محترم کانون سردفتران و دفتریاران

با سلام و احترام عطف به نامه شماره 999-11/02/1392 عنوان قائم محترم مقام رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال صورت معاملات الکترونیکی در اجرای ماده 169 مکرر به استحضار می رساند: بر اساس مفاد دستورالعمل اجرایی ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب 27/11/1380 به شماره 24468/200/ص-27/10/1390، کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای (الف) و (ب) قانون مذکور مکلف به اجرای مفاد این دستورالعمل بوده و در صورت عدم اجرا مشمول جرایم متعلقه که غیر قابل بخشش می باشد خواهند شد. در همین راستا دفاتر اسناد رسمی نیز مکلفند کلیه مبالغ دریافتی بابت ثبت قراردادها، معاملات، اسناد و... را که تحت هر عنوان از جمله «حق التحریر» از مشتریان برای انجام امور مربوطه و به جهت درآمد خود دریافت می دارند در فهرست فروش و نیز کلیه مبالغ خرید و هزینه های انجام شده را در فهرست خرید ارسال نمایند. ارسال فهرست قراردادها نیز مربوط به قراردادهای دفاتر مذکور با اشخاص می باشد که به جهت فعالیتهای اقتصادی انجام گرفته است. همچنین صدور و یا دریافت صورتحساب حسب مورد بر اساس مفاد دستورالعمل فوق الزامی می باشد. بدیهی است مبلغ معامله بین متعاملین ارتباطی با فعالیتهای دفاتر اسناد رسمی نداشته و ارسال اطلاعات مذکور ضرورتی ندارد. شایسته است با توجه به اینکه کلیه تکالیف و جرایم متعلقه در مواد 169 و 169 مکرر قانون مذکور و نیز دستورالعمل صادره وجود دارد و از طریق سامانه سازمان قابل دریافت است، ترتیبی اتخاذ نمایید تا به نحو مقتضی اطلاع رسانی به دفاتر اسناد رسمی، سردفتران و دفتریاران انجام گیرد و با مطالعه دقیق تکالیف مذکور به وظایف قانونی خویش عمل نموده و مشمول جریمه از این بابت نگردند.-مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی»

ج: بخشنامه شماره 23997/200/ص-27/12/1392:

 «10- بر اساس دستورالعمل های مذکور بنگاههای املاک و دفاتر اسناد رسمی ملزم به ارسال فهرست ثمن معاملات تنظیم شده نبوده و صرفاً بابت حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط مشمول تکالیف مقرر در دستورالعمل های ماده 169 مکرر می باشد.»
 همچنین شاکی به موجب لایحه ای که به شماره 841-27/04/1396 ثبت دفتر هیأت عمومی شده، اعلام کرده است که:

«ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری احتراماً، نظر به اینکه دادخواستی طی کلاسه هـ ع/93/852 جهت ابطال عبارتی از دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی کشور و نیز ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تقدیم گردیده و با توجه به اینکه سازمان امور مالیاتی از سال 1391 دفاتر اسناد رسمی را به دلیل عدم ارسال آمار مذکور مشمول جریمه تلقی نموده که با توجه به صراحت قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر ارسال آمار تنظیم اسناد به موجب ماده 185 قانون مذکور و نیز تبصره 2 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه سردفتر اساساً حق تنظیم سند برای خود و یا خانواده خود تا درجه 3 را نداشته و ندارد و حتی در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم که در سال 1394 به تصویب رسیده سازمان ثبت اسناد و املاک کشور مکلف به ارسال آمار مورد نظر به سازمان امور مالیاتی شده و تکلیفی در قانون جدید نیز برای سردفتر ایجاد نشده موارد مندرج در دادنامه شماره 205 الی 208- 04/03/1394 کماکان جاری می باشد. لذا استدعای اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری هنگام رسیدگی به دادخواست مذکور را دارم. »

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 40196/212/د-18/11/1393 توضیح داده است که:

«1- نامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نامه های شماره 146/259/ص-30/02/1393 اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران و شماره 9084/234/د-21//1393 دفتر خدمات مؤدیان سازمان امور مالیاتی کشور که به صورت مکاتبه و نامه صادر شده و در راستای اطلاع رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص ارسال اظهارنامه های مالیاتی الکترونیکی و رعایت مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم می باشد، با توجه به اینکه برخی شاکیان درخواست ابطال آنها را داشتند لذا مستنداً به بند 1 ماده 10 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد.

از این حیث به دلیل عدم ایجاد قاعده حقوقی الزام آور و متضمن نبودن حق و تکلیف در نامه های موضوع درخواست ابطال در دادخواستهای تقدیمی، این بخش از شکایت شاکیان محکوم به رد می باشد.

2- اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه ها، دستورالعمل های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیاتهای قانونی می باشد. ضمن اینکه آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویب نامه شماره 27133/ت23913هـ-10/06/1380 هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.

3- دستورالعمل مورد اشاره به تجویز ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده است که مقرر می دارد: «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می شود برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کنند. اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به اخذ کارت اقتصادی می شود بر اساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می شود برای انجام دادن معاملات خود صورتجلسات صادره و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحسابها و فرمها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم کنند.»

 بر اساس دستورالعمل صادره و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن می باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می باشد) ارائه نمایند. بنابراین فعالیتها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آنها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می شود.

4- مدلول و مصداق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به یک یا چند مؤدی خاص دلالت ندارد، بلکه حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آنها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می گیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مورد تقریر قانونگذار قرار گرفته است.

5- افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 13/02/1311 می باشد.

بنابراین واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم یک حکم اطلاقی می باشد و هرگونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را در بر می گیرد، از این رو قید پذیر نبوده از این حیث نیز شکایت محکوم به رد می باشد. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی می باشد.
6- وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلف اند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند. فارغ از اینکه این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال در واقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیاتهای موضوع «قانون مالیاتهای مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار می باشد، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می باشد. با عنایت به مراتب فوق و استعلامهای به عمل آمده به شرح نامه های پیوست و با توجه به اینکه دستورالعمل ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر گردیده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت را درخواست می نماید.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 27/04/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی در دفاتر روزنامه و کل و درآمد و هزینه و نگهداری دفاتر یاد شده هستند و ماده 169 مکرر قانون فوق الذکر ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند، نیست. به همین جهات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل های مورد شکایت به شرح مندرج در گردشکار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می باشد و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شوند.

مرتضی علی اشراقی- معاون قضایی دیوان عدالت اداری

به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص دادنامه شماره 379 مورخ 27/04/1396 مبنی بر «اطلاق دستورالعمل و بخشنامه های مورد شکایت به شرح مندرج در گردش کار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارایه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می­باشد و به استناد بند (1) ماده (12) و موارد (13) و (88) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می­شود» جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 27 تیر 1396

کلاسه پرونده: 93/852

شماره دادنامه: 379

موضوع رأی: 1- ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390  2- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392

شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 379

تاریخ دادنامه: 27/4/1396

کلاسه پرونده: 93/852

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد

موضوع شکایت و خواسته: 1- ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390 2- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392
 گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390 و ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

 «هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، به استحضار می رساند: قانونگذار در قانون مالیاتهای مستقیم در هر بخش که قصد ایجاد تکلیف یا مسئولیتی برای دفاتر اسناد رسمی داشت صراحتاً در مواد متعدد قانون مذکور به آن اشاره نموده است من جمله مواد 35، بند 3 ماده 38، بند 15 ماده 96، 185، 187، 200، 268 و غیره همچنین وفق ماده 185 قانون مذکور، دفاتر اسناد رسمی مکلف گردیدند که فهرست معاملات انجام شده را تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی مربوطه ارسال نمایند. این تکلیف در تبصره 3 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 در خصوص ارسال فهرست معاملات خودرو نیز ملاحظه می گردد. علاوه بر آن با توجه به اینکه وفق بند 15 ماده 96 اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 دفاتر اسناد رسمی علاوه بر تکلیف مقرر در بند 3 ماده 11 آیین نامه دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354 در خصوص ثبت درآمد دفترخانه در دفتری که توسط سازمان ثبت پلمپ می گردد مکلف به ارائه دفتر هزینه و درآمد گردیدند. لذا مکلفند فهرست کامل درآمد و هزینه خود را به تفکیک در دفتر مذکور قید و به حوزه مالیاتی مربوطه ارائه نمایند قابل ذکر است که کلیه مبالغ اخذ شده در دفترخانه اعم از حق الثبت، حق التحریر، مالیات بر ارزش افزوده و غیره در ذیل سند درج می گردد.
 از طرف دیگر ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی را برای انجام دادن معاملات خود موظف به اخذ کارت اقتصادی و ارسال فهرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی نموده که برای عدم ارسال فهرست معاملات خود و عدم استفاده از شماره اقتصادی خود در معاملات دیگران و بالعکس جریمه تعیین شده است. سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نیز بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200-27/12/1392 دفاتر اسناد رسمی در زمره کسبه و مؤدیان مشمول ماده 169 مکرر دانسته که بنا به دلایل زیر بخشنامه های مذکور برخلاف نص صریح قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در تفسیر قانون می باشد.

1- در تعریف دامنه کاربرد و نیز اشخاص حقیقی موضوع دستورالعمل اجرای ماده 169 مکرر به شماره 24468/200 ص-27/10/1390 انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی را مشمول ماده 169 مکرر دانسته حال آن که صراحت ماده 169 مکرر مذکور معطوف به انجام معاملات برای خود بوده و منصرف از معاملات دیگران و نیز هر نوع فعالیت اقتصادی می باشد کما اینکه استفاده از کد اقتصادی خود برای معاملات دیگران را مشمول جریمه و تخلف محسوب نموده است، لذا تعریف موسع مذکور و اضافه نمودن عبارت (هر نوع فعالیت اقتصادی) بر خلاف نص صریح ماده 169 مکرر و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور بوده و تفسیر قانون به موجب اصل 73 قانون اساسی از وظایف مجلس شورای اسلامی می باشد.

2- وفق ماده 31 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، انجام هر نوع معامله برای سردفتران و دفتریاران و اقارب نسبی و سببی آنان تا درجه چهارم از طبقه سوم در دفترخانه خود ممنوع بوده سردفتران و دفتریاران هیچ گونه معامله ای برای خود و اقارب خود نمی توانند ثبت نمایند. لذا تصدی سران دفاتر برای انجام امور ثبتی و حاکمیتی انجام معامله برای خود نیست تا مشمول حکم مقرر موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم گردد.

3- در ماده 185 قانون مذکور آمده است: «در کلیه مواردی که معاملات مربوط به فصل چهارم از باب دوم و همچنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب سند رسمی صورت می گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلفند فهرست خلاصه معاملات هر ماه را تا پایان ماه بعد در مقابل اخذ رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط در محل تسلیم نمایند.» لذا با توجه به عبارت (معاملات) که به صورت یکسان در مواد 169 مکرر و 185 به کار رفته چنانچه قانونگذار قصد ایجاد تکلیف برای دفاتر اسناد رسمی جهت ارسال آمار دیگری می داشت صراحتاً در این ماده به آن اشاره می نمود. از طرف دیگر فهرست خلاصه معاملات در برگیرنده هر نوع اقلام و ارقام مورد نظر سازمان امور مالیاتی می تواند باشد. لذا ارسال آمار مضاعف برخلاف نظر قانونگذار است.

4- در بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392، دفاتر اسناد رسمی مکلف به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور بابت حق التحریر و حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط گردیده اند حال آن که:

اولاً: همان گونه که به عرض رسید وفق بند 15 ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای بند (ب) ماده 95 همان قانون، دفاتر اسناد رسمی، مکلف به درج کلیه درآمد و هزینه خود در دفاتر درآمد و هزینه گردیده اند لذا ریز درآمد و هزینه دفترخانه مندرج در دفاتر مذکور که سالانه به حوزه های مالیاتی تسلیم می گردد درج شده است.

ثانیاً: وفق بند (2) ماده 15 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، سردفتر و حتی دفتریار از اشتغال به امر تجارت بنا به تعریف ماده 1 قانون تجارت ممنوع گردیده و وفق تبصره بند 24 ماده 55 قانون شهرداریها، دایر کردن دفتر اسناد رسمی توسط سردفتر، تجاری تلقی نمی گردد. لذا سردفتر تحت هیچ عنوان، تاجر یا کاسب و یا فروشنده خدمات محسوب نمی شود و به شرحی که به عرض رسید در مواد مختلف قانون مالیاتهای مستقیم حتی در خصوص نحوه تعقیب انتظامی سردفتر (ماده 268) به صورت اختصاصی به دفاتر اسناد رسمی پرداخت شده لذا تلقی حق التحریر که با توجه به ماده 54 قانون دفاتر اسناد رسمی توسط قوه قضاییه تعیین شود به عنوان ارقامی که سردفتر بابت فروش خدمات اخذ می نماید برخلاف مواد مذکور قانون دفاتر اسناد رسمی و قانون شهرداریها می باشد.

5- از 26/06/1392 و در اجرای طرح سراسری «ثبت آنی اسناد» کلیه اسناد در سامانه ثبت آنی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور منعکس و سازمان امور مالیاتی چنانچه به اخذ هر گونه آمار یا اطلاعات تمایل داشته باشد با توجه به بند (ز) ماده 46 قانون برنامه پنجم توسعه می تواند از طریق سازمان مذکور و به صورت متمرکز اخذ نماید. لازم به ذکر است که دفاتر اسناد رسمی هیچ گونه دسترسی به سامانه مذکور نداشته و تهیه و ارسال آمار مذکور از ید و اختیار آنان خارج است.

6- در کلیه اسناد که فرم آنها توسط سازمان محترم ثبت اسناد و املاک کشور مدیریت می گردد. حق التحریر، حق الثبت و مالیات اخذ شده در دفتر اسناد رسمی دقیقاً در ذیل سند درج و مانند بقیه مفاد سند به امضاء متعاملین رسیده و وفق ماده 21 قانون دفاتر اسناد رسمی، یک نسخه از آن در دفترخانه بایگانی می شود. از طرف دیگر فایل اطلاعاتی ریز مبالغ دریافتی دفترخانه و مشخصات متعاملین و مورد معامله از طریق سازمان ثبت اسناد و املاک کشور قابل دسترسی و دریافت است. لذا با توجه به صدور صورتحساب رسمی، صدور صورتحساب جداگانه و به صورت عادی توسط دفترخانه منتفی گردیده و فاقد وجاهت می باشد.

7- با توجه به بند (هـ) ماده 8 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386، امور ثبتی در زمره امور حاکمیتی است و با توجه به ماده (1) قانون دفاتر اسناد رسمی برای تنظیم و ثبت سند رسمی تشکیل می گردد و وفق ماده 30 آیین نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب دی ماه 1354، سردفتر مکلف است در ساعات اداری که توسط اداره ثبت محل تعیین می گردد به کار اشتغال ورزیده و حتی تعداد اتاقها و مساحت و زیربنای دفترخانه دارای ضوابط خاصی است. در این صورت با توجه به اینکه دفتر اسناد رسمی زیر مجموعه قوه قضاییه بوده و وفق ماده 29 قانون دفاتر اسناد رسمی ملزم به رعایت نظامات قوه قضاییه می باشد آیا دریافت حق التحریر توسط سردفتر، معامله برای خود محسوب می شود؟

 لذا ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به سردفتران اسناد رسمی و شمول جریمه برای آنان در خصوص عدم ارسال آمار معاملات خود (که سردفتر معامله ای برای خود انجام نمی دهد تا فهرست آن را برای سازمان امور مالیاتی ارسال نماید) علیرغم تکلیف سردفتر به ارسال فهرست خلاصه معاملات موضوع ماده 185 قانون مذکور خلاف محرز از منطوق و مفهوم ماده 169 مکرر و خارج از حدود و اختیارات سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر و بخشنامه های مذکور می باشد. با عنایت به عرایض مذکور استدعای اتخاذ تصمیم به ابطال تکلیف مقرر در خصوص دفاتر اسناد رسمی در نامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 و در بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200-27/12/1392 و ابطال عبارت «و هر نوع فعالیت» مندرج در متن دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر بخش (دامنه کاربرد) و تعریف (اشخاص حقیقی) موضوع دستورالعمل شماره 24468/200/ص-2/10/1390 را دارد.»

متن بخشنامه های مورد اعتراض به قرار زیر است:

الف: دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390:

مخاطبین/ذینفعان کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم

موضوع دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم

....
....
دامنه کاربرد: کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می گیرند.

اشخاص حقیقی: منظور از اشخاص حقیقی در این دستورالعمل کلیه اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند که حسب مورد به انجام هر نوع معامله و فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند.

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ب: بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392:

جناب آقای محمدرضا دشتی اردکانی رییس محترم کانون سردفتران و دفتریاران

با سلام و احترام عطف به نامه شماره 999-11/02/1392 عنوان قائم محترم مقام رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال صورت معاملات الکترونیکی در اجرای ماده 169 مکرر به استحضار می رساند: بر اساس مفاد دستورالعمل اجرایی ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب 27/11/1380 به شماره 24468/200/ص-27/10/1390، کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای (الف) و (ب) قانون مذکور مکلف به اجرای مفاد این دستورالعمل بوده و در صورت عدم اجرا مشمول جرایم متعلقه که غیر قابل بخشش می باشد خواهند شد. در همین راستا دفاتر اسناد رسمی نیز مکلفند کلیه مبالغ دریافتی بابت ثبت قراردادها، معاملات، اسناد و... را که تحت هر عنوان از جمله «حق التحریر» از مشتریان برای انجام امور مربوطه و به جهت درآمد خود دریافت می دارند در فهرست فروش و نیز کلیه مبالغ خرید و هزینه های انجام شده را در فهرست خرید ارسال نمایند. ارسال فهرست قراردادها نیز مربوط به قراردادهای دفاتر مذکور با اشخاص می باشد که به جهت فعالیتهای اقتصادی انجام گرفته است. همچنین صدور و یا دریافت صورتحساب حسب مورد بر اساس مفاد دستورالعمل فوق الزامی می باشد. بدیهی است مبلغ معامله بین متعاملین ارتباطی با فعالیتهای دفاتر اسناد رسمی نداشته و ارسال اطلاعات مذکور ضرورتی ندارد. شایسته است با توجه به اینکه کلیه تکالیف و جرایم متعلقه در مواد 169 و 169 مکرر قانون مذکور و نیز دستورالعمل صادره وجود دارد و از طریق سامانه سازمان قابل دریافت است، ترتیبی اتخاذ نمایید تا به نحو مقتضی اطلاع رسانی به دفاتر اسناد رسمی، سردفتران و دفتریاران انجام گیرد و با مطالعه دقیق تکالیف مذکور به وظایف قانونی خویش عمل نموده و مشمول جریمه از این بابت نگردند.-مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی»

ج: بخشنامه شماره 23997/200/ص-27/12/1392:

 «10- بر اساس دستورالعمل های مذکور بنگاههای املاک و دفاتر اسناد رسمی ملزم به ارسال فهرست ثمن معاملات تنظیم شده نبوده و صرفاً بابت حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط مشمول تکالیف مقرر در دستورالعمل های ماده 169 مکرر می باشد.»
 همچنین شاکی به موجب لایحه ای که به شماره 841-27/04/1396 ثبت دفتر هیأت عمومی شده، اعلام کرده است که:

«ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری احتراماً، نظر به اینکه دادخواستی طی کلاسه هـ ع/93/852 جهت ابطال عبارتی از دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی کشور و نیز ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تقدیم گردیده و با توجه به اینکه سازمان امور مالیاتی از سال 1391 دفاتر اسناد رسمی را به دلیل عدم ارسال آمار مذکور مشمول جریمه تلقی نموده که با توجه به صراحت قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر ارسال آمار تنظیم اسناد به موجب ماده 185 قانون مذکور و نیز تبصره 2 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه سردفتر اساساً حق تنظیم سند برای خود و یا خانواده خود تا درجه 3 را نداشته و ندارد و حتی در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم که در سال 1394 به تصویب رسیده سازمان ثبت اسناد و املاک کشور مکلف به ارسال آمار مورد نظر به سازمان امور مالیاتی شده و تکلیفی در قانون جدید نیز برای سردفتر ایجاد نشده موارد مندرج در دادنامه شماره 205 الی 208- 04/03/1394 کماکان جاری می باشد. لذا استدعای اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری هنگام رسیدگی به دادخواست مذکور را دارم. »

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 40196/212/د-18/11/1393 توضیح داده است که:

«1- نامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نامه های شماره 146/259/ص-30/02/1393 اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران و شماره 9084/234/د-21//1393 دفتر خدمات مؤدیان سازمان امور مالیاتی کشور که به صورت مکاتبه و نامه صادر شده و در راستای اطلاع رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص ارسال اظهارنامه های مالیاتی الکترونیکی و رعایت مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم می باشد، با توجه به اینکه برخی شاکیان درخواست ابطال آنها را داشتند لذا مستنداً به بند 1 ماده 10 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد.

از این حیث به دلیل عدم ایجاد قاعده حقوقی الزام آور و متضمن نبودن حق و تکلیف در نامه های موضوع درخواست ابطال در دادخواستهای تقدیمی، این بخش از شکایت شاکیان محکوم به رد می باشد.

2- اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه ها، دستورالعمل های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیاتهای قانونی می باشد. ضمن اینکه آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویب نامه شماره 27133/ت23913هـ-10/06/1380 هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.

3- دستورالعمل مورد اشاره به تجویز ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده است که مقرر می دارد: «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می شود برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کنند. اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به اخذ کارت اقتصادی می شود بر اساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می شود برای انجام دادن معاملات خود صورتجلسات صادره و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحسابها و فرمها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم کنند.»

 بر اساس دستورالعمل صادره و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن می باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می باشد) ارائه نمایند. بنابراین فعالیتها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آنها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می شود.

4- مدلول و مصداق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به یک یا چند مؤدی خاص دلالت ندارد، بلکه حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آنها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می گیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مورد تقریر قانونگذار قرار گرفته است.

5- افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 13/02/1311 می باشد.

بنابراین واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم یک حکم اطلاقی می باشد و هرگونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را در بر می گیرد، از این رو قید پذیر نبوده از این حیث نیز شکایت محکوم به رد می باشد. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی می باشد.
6- وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلف اند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند. فارغ از اینکه این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال در واقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیاتهای موضوع «قانون مالیاتهای مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار می باشد، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می باشد. با عنایت به مراتب فوق و استعلامهای به عمل آمده به شرح نامه های پیوست و با توجه به اینکه دستورالعمل ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر گردیده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت را درخواست می نماید.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 27/04/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی در دفاتر روزنامه و کل و درآمد و هزینه و نگهداری دفاتر یاد شده هستند و ماده 169 مکرر قانون فوق الذکر ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند، نیست. به همین جهات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل های مورد شکایت به شرح مندرج در گردشکار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می باشد و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شوند.

مرتضی علی اشراقی- معاون قضایی دیوان عدالت اداری

پنج شنبه، ١۶ شهریور ١٣٩۶

قوه مجریه

مرجع تصویب: هیأت و زیران

شماره ویژه نامه: ٩٨٢ سال هفتاد و سه شماره ٢١١١٧

اصلاح ماده (۵) الحاقی به آیین نامه اجرایی بند (د) ماده (١٣٢) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم ١١/06/١٣٩۶ ھ ۵۴۶٠٠ت/٧١٠٩٠ شماره اصلاحی قانون مالیات های مستقیم اصلاح ماده (۵) الحاقی به آیین نامه اجرایی بند (د) ماده (١٣٢)

وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت صنعت، معدن و تجارت سازمان برنامه و بودجه کشور ـ سازمان حفاظت محیط زیست دبیرخانه شورای عالی مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و ویژه اقتصادی

هیأت وزیران در جلسه 08/06/1396 به پیشنهاد شماره ٣٣٨٨۵/۵٩٨٢٧ مورخ 30/05/1396 معاونت حقوقی رییس جمهور و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد: در ماده (۵) الحاقی به آیین نامه اجرایی بند (د) ماده (١٣٢) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم موضوع ماده (٣١) قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، موضوع تصویب نامه شماره ٣۶١۶٩/ت۵٣٣٨۴ھـ مورخ 29/03/1396، عبارت «واحدهای صنعتی» به عبارت «واحدهای تولیدی و معدنی» اصلاح می شود.

معاون اول رییس جمهور ـ اسحاق جهانگیری

شماره ویژه نامه: ٩٨١ سال هفتاد و سه شماره ٢١١١۵

آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

مرجع تصویب:هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

رأی شماره۴٣٢ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:

ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ 09/07/1390 سازمان امور مالیاتی کشور

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۴٣٢ مورخ 10/05/1396 با موضوع: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ 09/07/1390 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر خروج «پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان» از معافیت پرداخت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» به لحاظ خروج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل هیأت عمومی و سرپرست هیأت های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی در بین

تاریخ دادنامه: 10/05/1396

شماره دادنامه:۴٣٢

کلاسه پرونده:۶١٨/٩۴

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ 09/07/1390 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ 09/07/1390 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «با سلام و احترام به استحضار قضات محترم و عالیقدر می رساند: سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه ای را تنظیم و به و احدهای مالیاتی سراسر کشور ارسال نموده است که وفق آن می بایست از اشخاصی که از بیمه تکمیلی درمان استفاده می نمایند مالیات بر ارزش افزوده دریافت نمایند که به دلایل ذیل برخلاف نص بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزده و نقض غرض قانونگذار محترم و اصل ٢٩ قانون اساسی می باشد:

١ـ در بند ٩ ماده ١٢ قانون اخیرالذکر انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی مورد تأکید و تعمیم قرار گرفته است که نشانگر قصد و اراده قانونگذار در شمولیت آن نسبت به انواع بیمه ها و خدمات درمانی دارد.

٢ـ وفق ماده ٣ همین قانون «ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می باشد. » از همین رو مواردی را نیز در فصول هشتم و نهم این قانون از شمول این مالیات خارج نموده است از جمله مالیات بخش درمان می باشد چه بسا با تعریف ماده ٣ در واقع مال افزوده ای یا خدمات افزوده ای دریافت نمی دارد بلکه بر عکس آنچه شرکت ارایه کننده بیمه تکمیلی پرداخت می کند وجهی است که بابت هزینه غیرقابل برگشت شخص بیمار به بیمارستان در بیمارستانها و مراکز درمانی طرف قرارداد می باشد.

٣ـ با توجه به اینکه مقام معظم رهبری (مدظله) فرموده اند «ما می خواهیم اگر کسی در خانواده ای مریض شد، آن خانواده جز رنج بیمار داری، رنج دیگری نداشته باشد.» لذا از آنجا که فرامین معظم له دستور حکومتی محسوب می گردد لذا تفسیر اخیر سازمان در بخشنامه موصوف برخلاف دستور گفته شده می باشد.

۴ـ طبق اصل ٢٩ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران دولت مکلف به تأمین مواردی از جمله خدمات بهداشتی درمانی و... میباشد و حال که شخص جهت ایام بیماری خود اقدام به تأمین این خدمات نموده است اخذ مالیاتی، آن هم با عنوان مالیات بر ارزش افزوده که مؤدیان مصرف کننده می باشد برخلاف اصل اخیر به نظر می رسد.

۵ـ وفق بند ٩ ماده ١٢ قانون که به کلمه «انواع... خدمات...» اشاره گردیده است لذا هر گونه تفسیر به اینکه خدمات بیمه تکمیلی درمان خارج از این بند می باشد تفسیر به رأی و برخلاف نص عام قانونی می باشد. زیرا سیاق قانونگذاری به گونه ای است که به همه انواع خدمات تعمیم و سرایت دارد.

۶ـ ضمن این که با توجه به این که در بخشنامه مربوط به معافیت مالیاتی حق بیمه سهم کارگر شماره ٢١١ـ ١٩۴١٨/۴٣٨۵ ـ 07/11/1383 سازمان امور اقتصادی و دارایی هر گونه پرداخت حق بیمه درمانی و مکمل درمان از پرداخت مالیات بر حقوق خارج می باشد لذا این تفسیر سازمان معارض با نظر قبلی در این بخشنامه می باشد. متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است: «نظر به اینکه در اجرای مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده توسط فعالان اقتصادی که به ارایه خدمات درمانی، خدمات توانبخشی و حمایت از طریق انعقاد قرارداد اشتغال دارند، سئوالاتی مطرح گردید، لذا به منظور اجرای صحیح قانون و همچنین اتخاذ رویه واحد برای مؤدیان و ادارات امور مالیاتی مقرر می دارد: وفق مقررات بند (٩) ماده (١٢) قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه و واردات انواع دارو لوازم مصرفی درمانی و همچنین ارایه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی باشد، از آنجا که ارایه خدمات درمانی که از طریق انعقاد قرارداد به نیابت از طرف کارفرمایان (شبکه های بهداشت و درمان دانشکده های پزشکی و خدمات بهداشتی استانها، بیمارستانها و مراکز درمانی) به صورت غیرمستقیم و با و اسطه ارایه می شوند، نیز مشمول مقررات بند (٩) ماده (١٢) قانون خواهد بود و از پرداخت مالیات و عوارض معاف است. همچنین ارایه خدمات تشخیص و درمان بیماری، اورژانس و حمل بیمار به وسیله آمبولانس در قالب قرارداد، نیز از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می باشد. لازم به ذکر است که با توجه به بند (٩) ماده (١٢) قانون موصوف، شمول این معافیت منحصر به ارایه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی بوده و قابل تسری به سایر خدمات از قبیل خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان، ارایه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی و همچنین قراردادهای تأمین نیروی انسانی (اعم از پزشک و دیگر کارکنان) نخواهد بود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٣٣٨۶/د 15/09/1394 نامه شماره ٢۶٠/۶٣١٨/د ـ 30/08/1394 را ارسال کرده است که متن آن به قرار زیر است:

«با سلام و احترام

١ـ به استناد قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات آنها (به استثنای موارد معاف مصرح در ماده ١٢ قانون) صرف نظر از خصوصی یا دولتی تلقی شدن اشخاص بر اساس ترتیبات پیش بینی شده در قانون و دستورالعمل های صادره مشمول مالیات و عوارض می باشد که به استناد بند (٩) ماده (١٢) قانون مذکور صرفاً ارایه خدمات درمانی به بیماران از طرف مراکز درمانی معاف می باشد و معافیت مذکور قابل تسری به استفاده کنندگان از خدمات بیمه ای نمی باشد.

٢ـ منظور از خدمات درمانی موضوع بند (٩) ماده (١٢) خدماتی است که از سوی مؤسسه یا پزشک ارایه دهنده خدمت درمان به بیمار ارایه می شود و شامل کلیه خدمات تشخیص، پیشگیری و درمان می باشد. بدیهی است خدمات بیمه درمان اعم از اختیاری یا اجباری صرفاً خدمات تأمین هزینه درمان بوده و نمی توان از آن به عنوان خدمات درمانی نام برد.

٣ـ به موجب مفاد ماده (۵) قانون یاد شده و همچنین مفاد بخشنامه شماره ٨۶٨٨٢ ـ 28/08/1387 سازمان امور مالیاتی کشور، ارایه انواع خدمات بیمه ای از جمله بیمه تکمیل درمان از سوی مشمولین ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مذکور می باشد که بر این اساس کلیه اشخاص مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده از جمله شرکتهای بیمه گر تجاری هنگام ارایه خدمات بیمه ای مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را بر اساس ضوابط و مقررات مذکور از دریافت کنندگان خدمات مطالبه نمایند و خریداران خدمات (کارفرمایان) فوق، مؤظف به پرداخت مالیات و عوارض این قانون خواهند بود.

۴ـ به استناد ماده (٣) قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می باشد و در این راستا چنانچه ارزش کالاها و خدمات خریداری شده و به تبع آن مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره معین بیشتر از کالاها و خدمات عرضه شده و مالیات و عوارض متعلقه باشد، مابه التفاوت تحت عنوان اضافه پرداختی و با رعایت مقررات قانونی حسب مورد به مؤدی مسترد و یا به عنوان اعتبار مالیاتی دوره بعدی لحاظ می گردد. لذا تعریف ارزش افزوده در این قانون یکسان با تعریف سود ناویژه (فروش پس از کسر بهای تمام شده) و همچنین اصل وضع هزینه های هر دوره از درآمد و یا فروش همان دوره که پس از کنترل نهایی روی صورتحسابها صورت گرفته مشخص می گردد، نمی باشد و مدنظر قانونگذار نخواهد بود.

۵ـ به موجب مقررات بند (١٠) ماده (١٢) قانون مذکور، ارایه خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از مالیات و عوارض موضوع این قانون معاف می باشد. بر این اساس معافیت موضوع مذکور تحت عنوان «خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم» در شرایطی موضوعیت دارد که خدمات یاد شده، به صورت مستقیم و بی و اسطه از طرف پرسنل به کارفرما ارایه گردیده و لیستهای مالیاتی و بیمه، توسط کارفرما به واحد ذیربط مالیاتی و بیمه ای ارسال گردد.

۶ـ به موجب قسمت اخیر اصل (۵١) قانون اساسی «موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می گردد» لذا اعمال هر گونه معافیت از شمول مالیات و عوارض مستلزم تصویب مراجع ذیصلاح قانونی می باشد.

٧ـ در این چارچوب تصریح می نماید ترتیبات مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده مستقل از مقررات قانون مالیاتهای مستقیم بوده و در صورتی که فعالیتهای فوق الذکر مشمول معافیت قانون مالیاتهای مستقیم گردد این معافیت موجبی برای عدم اجرای صحیح مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده از سوی مؤدیان این نظام مالیاتی نمی باشد. خاطر نشان می گردد ترتیبات مقرر در بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ 09/07/1390 منطبق با موازین و مصرحات قانونی صادر شده است و خواسته ابطال قسمتی از بخشنامه مذکور فاقد محمل قانونی می باشد.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 10/05/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی مطابق بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه موردعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می باشد و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

اعضاء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده ١٣ قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند.

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی