در راستای حکم بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 که مقرر می‌دارد: «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مالیات بر ارزش افزوده گروه‌هایی از مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع‌بند (ب) این تبصره را با اعمال ضریب ارزش افزوده فعالیت آن بخش تعیین نماید. مقررات این بند در خصوص دوره‌هایی که مالیات آن‌ها قطعی نشده است، جاری خواهد بود. ضریب ارزش افزوده هر فعالیت با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.» و با عنایت به تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت شرکت‌های تعاونی مصرف و تأیید آن توسط وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، به‌منظور تکریم مؤدیان و تعامل با آنان و وحدت رویه در اجرای مقررات موارد ذیل جهت اجرا ابلاغ می‌گردد:

1- بنا بر اختیار حاصل از بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 کل کشور، ضریب ارزش‌افزوده، فعالیت شرکت‌های تعاونی مصرف، به میزان هفت درصد (7%) تعیین و به تأیید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است. بدیهی است ضریب مزبور صرفاً برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده شرکت های تعاونی مصرف حاضر در انتهای زنجیره فروش، اعلامی توسط اتحادیه های ذیربط می باشد.

2- در تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت شرکت های تعاونی مصرف، مالیات و عوارض ارزش افزوده به‌عنوان بخشی از قیمت تمام‌شده کالا منظور شده است، لذا اشخاص مزبور در هنگام فروش مجاز به مطالبه و وصول مالیات و عوارض ارزش‌افزوده، مازاد بر قیمت فروش نخواهند بود.

3- ضریب ارزش افزوده تعیین‌شده، برای کلیه دوره‌های مالیاتی سال 1396 و ماقبل آن‌که مالیات و عوارض آن قطعی نشده است جاری خواهد بود.

4- مالیات و عوارض ارزش افزوده آن دسته از شرکت‌های تعاونی مصرف که اقدام به نگهداری اسناد و مدارک و اجرای مقررات مطابق فرآیندهای اجرایی تعیین‌شده در قانون نموده‌اند و خواهان استفاده از ضریب مزبور نمی‌باشند بر اساس اسناد و مدارک با رعایت مقررات موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده تعیین می‌شود و ضریب مذکور مانع از تعیین مالیات و عوارض بر اساس اسناد و مدارک نخواهد بود.

5- مآخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدیان مزبور با توجه به ضریب تعیین‌شده به شرح ذیل تعیین می‌شود:

ضریب × کل فروش مشمول دوره = مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

نرخ مالیات و عوارض × مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره = مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

مثال: در صورتی‌که فروش شرکت تعاونی مصرف در یک دوره مالیاتی برابر با یکصد میلیارد ریال شامل شصت میلیارد ریال فروش مشمول و چهل میلیارد ریال فروش غیر مشمول باشد و نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده نه درصد (9%) باشد مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده به ترتیب برابر خواهد بود با

4200000000=7%×60000000000 = مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره

378000000 = 9% × 4200000000 = مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره

6- شرکت‌های تعاونی مصرف مؤظف‌اند سهم فروش کالاهای مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و کالاهای معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده را بر اساس مستندات مشخص و اعلام نمایند در صورتی‌که امکان اعلام سهم فروش کالاهای مشمول و معاف برای دوره‌های گذشته وجود ندارد مأموران مالیاتی مؤظف‌اند با توجه به واقعیات و بر اساس قرائن و شواهد موجود از جمله اعلام اتحادیه های ذیربط سهم کالاهای مشمول را مشخص نمایند.

7- آن دسته از شرکت‌های تعاونی مصرف که نسبت به ثبت‌نام و ارایه اظهارنامه دوره‌های گذشته اقدام ننموده‌اند در صورت ثبت‌نام و ارایه اظهارنامه حداکثر تا پایان دی ماه سال 1396 از مفاد این دستورالعمل بهره‌مند خواهند شد.

8- شرکت‌های تعاونی مصرف کماکان مکلف به رعایت سایر تکالیف قانونی (ازجمله ارایه اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده هر دوره، پرداخت مالیات و عوارض، ارایه اسناد و مدارک) خواهند بود.

9- شرکت های تعاونی مصرف مکلفند در زمان خرید کالا و خدمات مشمول مالیات و عوارض از مؤدیان مشمول ثبت نام شده در نظام مالیات بر ارزش افزوده، مالیات و عوارض مطالبه شده را با دریافت صورتحساب و رعایت سایر مقررات به حساب های مؤدیان مشمول واریز نمایند.

10- ادارات کل امور مالیاتی مؤظف‌اند حداکثر مساعدت لازم را در خصوص تقسیط و بخشودگی جرائم با رعایت مفاد مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم اعمال نمایند.

11- مفاد این دستورالعمل برای کلیه مأموران مالیاتی و مراجع دادرسی مالیاتی تعیین‌شده در قانون مالیات بر ارزش افزوده لازم‌الاجرا می‌باشد.

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

تاریخ: 07 شهریور 1396

کلاسه پرونده: 94/818-94/1041

شماره دادنامه: 536-535

موضوع رأی: ابطال بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 524/93/200 -22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی سود تفاوت تسعیر ارز حاصل صادرات ، معاف از مالیات است

شاکی: 1- شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش 2- آقای محمدمسعود مرادزاده فهرجی

شماره دادنامه: 536-535

تاریخ دادنامه: 07/06/1396

کلاسه پرونده: 94/818-94/1041

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: 1- شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش 2- آقای محمدمسعود مرادزاده فهرجی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 524/93/200-22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار:

الف) آقای محمدمسعود مرادزاده فهرجی به موجب دادخواستی ابطال بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 524/93/200-22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً همان گونه که مستحضرید 100% درآمد حاصل از صادرات کالاهای کشاورزی طبق ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم معاف از مالیات می باشد. متأسفانه رئیس سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه مذکور و به بهانه تسعیر نرخ ارز صادرکنندگان کالاهای کشاورزی را مشمول مالیات قرار داده است و در حالی که صادرکنندگان در چند سال اخیر به دلیل تحریمهای بین المللی امکان ورود ارز را از طریق سیستم بانکی به کشور نداشته اند و با هزاران مشکل و از طریق صرافی یا حمل پول با چمدان وجه نقد را به کشور حمل می کرده اند و بعضاً همان دلار یا درهم را تحویل فروشنده کالا می داده اند. از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور با ارسال این بخشنامه به نوعی قصد دور زدن قانون را دارد و به هر بهانه ای قصد اخذ مالیات از صادرکنندگان را دارد لذا خواهشمند است دستور فرمایید بند مذکور از این بخشنامه خلاف بیّن قانون حذف گردد تا صادرکنندگان بتوانند برای کشور ارز آوری کنند و تولید کشور روز به روز بیشتر گردد.

همچنین به اطلاع آن مقام می رساند سازمان امور مالیاتی با استناد به همین بخشنامه کلیه صادرات یک شخص یا شرکت را خرید و فروش داخلی قلمداد می کند و از شیوه علی الراس استفاده می کند و مالیاتهای چند میلیارد تومانی برای صادرکنندگان تعیین نموده است.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 36682/212/د- 12/10/1394 توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری- سلام علیکم. از آنجا که اختلاف بین مؤدیان و ادارات امور مالیاتی راجع به سود حاصل از تسعیر ارز مربوط به صادرات در سنوات گذشته نیز وجود داشته، هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به موضوع ورود پیدا کرده و بیان داشته چون طبق بند 24 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری پذیرفته است بالطبع درآمد حاصل از تسعیر ارز نیز صرف نظر از منشاء تحصیل آن باید به عنوان یکی از اقلام درآمد در احتساب درآمد مشمول مالیات منظور گردد. بنابراین رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 5359/4/30-14/05/1375 که در این خصوص صادر شده است، تاکنون برای ادارات امور مالیاتی لازم برای شعب دیوان عدالت اداری و سایر مراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم الاتباع است می باشد. لذا با توجه به مراتب فوق الذکر تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»

ب) شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 524/93/200- 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری- با سلام و عرض تحیت: بدین وسیله اینجانب فرزاد نجفی مدیرعامل شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش مراتب اعتراض و شکایت خود را نسبت به بخشنامه تعیین تسعیر ارز به شماره 524/93/200- 23/06/1393 به شرح ذیل معروض داشته و از آن مقام استدعا می نمایم با ارجاع پرونده به هیأت عمومی با ابطال بخشنامه مزبور از تضییع حقوق این شرکت و شرکتهای مشابه جلوگیری گردد.

شرح دادخواست:

1- شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش یک شرکت دانشگاهی است که متعلق به اعضای هیأت علمی پژوهشکده گیاهان و مواد اولیه دارویی دانشگاه شهید بهشتی می باشد که در چهارچوب اساسنامه و آیین نامه های مرکز رشد واحدهای فن آوری دانشگاه زمینه فعالیتهای مربوط به شرکت را به امر تولید و توزیع گیاهان دارویی اختصاص داده است و از ابتدا با ورود به فرآیند تولید و توزیع گیاهان دارویی تمرکز خود را به امر صادرات گیاهان دارویی خصوصاً به کشورهای اروپایی اهتمام داشته است. در این رهگذر در سالهای سخت و دشوار تحریمهای اقتصادی با تأسی به فرامین رهبری در راستای ایجاد شرکتهای دانش بنیان و رویکرد به اقتصاد مقاومتی با موانع و محدودیتهای مربوط به تحریمهای ظالمانه به حول قوه الهی به بقای خود ادامه داده است و در فرآیند تولید و توزیع گیاهان دارویی با آموزش کشاورزان و صرف هزینه های سرسام آور مربوط به مراحل کاشت و برداشت و مدیریت تولید گیاهان دارویی را که منجر به امر صادرات به کشورهای اروپایی شود را با همه مرارتهای مربوط به آن به انجام رسانده است.

2- لیکن به رغم اینکه شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش شرکتی دانشگاهی و جزء شرکتهای صادراتی است که تولید و محصول خود را صادر می نماید که بر اساس ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم صددرصد از پرداخت مالیات معاف می باشند. اما سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف نص صریح قانون ذکر شده به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز درآمدهای مالیاتی در درآمدهای سال 1391 این شرکت مبلغ 810/034/927/3 را مشمول مالیات قرار داده در صورتی که تمامی درآمد مآخوذه این شرکت در سال 1391 از محل صادرات غیر نفتی و کالاهای کشاورزی بوده و متعاقباً هیأت حل اختلاف مالیاتی به شرح موضوع رأی فوق الذکر اقدام به صدور رأی غیر قانونی نموده اند.

قابل ذکر است به رغم صدر فرامین رهبر انقلاب در خصوص توجه به افزایش صادرات غیر نفتی و توصیه آن نسبت به ایجاد ساز و کارهای لازم برای تشویق شرکتهای دانشگاهی و تاکیدات معظم له طی دو سال اخیر به حمایت مطلق از این نوع شرکتها به منظور گسست حلقه های وابستگی کشور به اقتصاد دیگر کشورها در راستای رویکرد به اقتصاد مقاومتی که همواره در رسانه ملی و دیگر رسانه ها مطرح بوده است و در این شرایط می بایست با تأسی به دغدغه های رهبری و دولتهای خدمتگذار از ساز وکارهای قانونی و اجرایی کارآمد در راه برداشتن موانع تولید و صادرات شرکتهای صادراتی استفاده نمود. سازمان امور مالیاتی با دور زدن قوانینی که معافیت مالیاتی را برای شرکتهای صادراتی پیش بینی نموده است به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز عرصه را به این شرکت و شرکتهای مشابه که در امر صادرات فعالیت دارند تنگ نموده است.

3- قابل ذکر است با وجود اینکه این شرکت به موجب نص صریح ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم صددرصد معاف از مالیات می باشد، سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز برخلاف قانون مبادرت به شمول مالیات بر درآمدهای این شرکت در سال 1391 نموده است که به رغم غیر قانونی بودن بخشنامه لیکن با توجه به تصویب بخشنامه مورد استناد به شماره 524/93/200- 22/06/1393 که درآمد حاصل از صادرات تولیدکنندگان را با بخشنامه نرخ تسعیر ارز مشمول مالیات قرار داده با توجه به تاریخ تصویب بخشنامه در دو سال بعد از درآمد مورد احتساب شرکت از محل صادرات به واقع مبادرت به تسری مفاد بخشنامه غیرقانونی به دو سال قبل یعنی سال 1391 نموده است که این اقدام بر اساس (اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین)، خلاف قاعده و قانون بوده است و از این لحاظ نیز رفتار سازمان امور مالیاتی که متعاقباً مبنای صدور رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی قرار گرفته، خلاف قانون می باشد.

4- نظر به مطالب مطرح شده از آنجا که اهم فعالیتهای شرکت صرف انجام امور کشاورزی در زمینه تولید، توزیع و صادرات گیاهان دارویی می باشد واضح است که درآمدهای ارزی شرکت صرف هزینه های تولید شده است. لذا تصور اینکه شرکت در شرایط سالهای تحریم تمرکز فعالیت خود را متوجه خرید و فروش ارز نماید امری کاملاً بعید و ابعد می باشد و لذا در این خصوص نیز مبنای استدلال و استنتاج صدور رأی مالیاتی هیأت حل اختلاف مالیاتی فاقد وجاهت منطقی و قانونی می باشد.

5- همچنین در خاتمه ضمن تأکید بر غیر قانونی بودن بخشنامه مورد استناد هیأت حل اختلاف مالیاتی و توجه آن مقام بر معافیت صددرصد این شرکت از پرداخت مالیات بر درآمد به استناد ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم به عرض می رساند به رغم غیر قانونی بودن بخشنامه تسعیر نرخ ارز مورد بحث، کارشناس مالیات نسبت به نحوه محاسبه مابه التفاوت نرخ ارز درآمدهای این شرکت دچار اشتباه شده است و مبانی محاسبه به طور صحیح انجام نشده است که با توجه به زمان صدور کالا و قیمت ارز در تاریخ مذکور میزان درآمدهای حاصل از مابه التفاوت ارز بسیار کمتر بوده است که متاسفانه در این خصوص نیز بر مبنای اعمال بخشنامه غیر قانونی به این شرکت اجهاف شده و محاسبه دقیق انجام نشده است.

6- در خاتمه با عنایت به مطالب معنون از آن مقام استدعا می نماید مقرر فرمایید نسبت به ابطال بخشنامه خلاف قانون تعیین نرخ تسعیر ارز و نقص رأی صادره از هیأت حل اختلاف مالیاتی اقدام لازم به عمل آید.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 45295/212/د- 4/12/1394 توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین- مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری- سلام علیکم. احتراماً، درباره پرونده کلاسه 94/1041 به شماره 9409980900000103 موضوع شکایت «شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش» به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 524/93/200-22/6/1391 سازمان امور مالیاتی کشور به شرح زیر معروض می دارد:

الف) هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف پیشتر درباره شکایت مشابهی که از سوی وکیل «شرکت سیمان لار» به عمل آمده بود، دادنامه شماره 373- 24/11/1394 را مبنی بر رد شکایت شاکی و خلاف قانون و خارج از اختیار نبودن دستورالعمل یاد شده، صادر نموده است، بنابراین در صورت عدم اعتراض نسبت به رأی یاد شده به نحو مقرر در بند (ب) ماده (84) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری»، موضوع شکایت و خواسته شاکی کنونی (شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش) مشمول ماده (85) قانون یاد شده، قرار می گیرد. با این حال درباره ماهیت شکواییه شاکی می توان موارد زیر را مورد توجه قرار داد.

ب) مؤدیان مالیاتی که مکلف به نگهداری دفاتر قانونی می باشند فارغ از نوع فعالیت اقتصادی آنها مکلف اند قوانین  و مقررات مالیاتی را در رابطه با تهیه و تحریر و تنظیم دفاتر و اسناد و مدارک مالی خود رعایت در موارد مراجعه ادارات امور مالیاتی برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص درآمد، آنها را ارائه و تسلیم نمایند.

بر همین پایه بند (الف) ماده (95) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1366 با اصلاحیه های بعدی درباره تکلیف کلیه صاحبان مشاغل مشمول مقررات این بند به صراحت مقرر داشته است:

«صاحبان مشاغلی که به موجب این قانون مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی خود در دفاتر روزنامه وکل موضوع قانون تجارت هستند و باید دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری نگاهداری کنند.»

در مورد انجام همین تکلیف و لزوم رعایت استانداردهای حسابداری توسط مودی در تبصره (2) ماده (95) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 مقرر گردیده است که: «آیین نامه مربوط به روش نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی بر اساس نوع فعالیت و همچنین رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی کشور و با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید.»

با توجه به آنچه گفته آمد، مودیان مالیاتی مکلف اند مقررات خاص قوانین مالیاتی را درباره صورتهای مالی و از جمله تسعیر نرخ ارز در سال مالی و مالیاتی رعایت نمایند. در پرونده حاضر نیز، ادارات امور مالیاتی بابت گزارشهای مالی «شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش» مکلف بودند تا قوانین و مقررات مالیاتی را به عنوان یک قانون خاص به اجرا درآوردند.

ج) با توجه به مطالب یاد شده، از آنجا که در حقوق مالیاتی ایران و در قواعد مربوط به مالیاتهای مستقیم، به استناد مواد (110) و (155) «قانون مالیاتهای مستقیم» مصوب 3/12/1366 و اصلاحات بعدی آن، « اصل کلی سالانگی» حاکم می باشد، از این رو چگونگی اقدام قانونی در ادارات امور مالیاتی بابت شناسایی، تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مودیان به صورت سالانه می باشد.

شناسایی، تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مؤدیان با رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی، ترازنامه و حساب سود و زیان می باشد که توسط مؤدی حداکثر تا چهار ماه پس از پایان سال مالیاتی و برای یک دوره یک ساله به ادارات امور مالیاتی صلاحیت دار ارائه می شود. شیوه انجام این امر از دیدگاه قوانین و مقررات مالیاتی، وفق مواد 93 تا 95 «قانون مالیاتهای مستقیم» و در مورد اشخاص مکلف به نگهداری دفاتر از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی مودی صورت می گیرد همچنان که فراز نخست ماده (106) قانون پیش برابر منطوق ماده (97) و بخش اخیر ماده (106) قانون مالیاتهای مستقیم، رعایت ماده (98) همین قانون به انجام خواهد رسید، بنابراین برخلاف ادعای شاکی سازمان امور مالیاتی کشور، به منظور تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مکلف به رسیدگی با رعایت قوانین و مقررات مالیاتی و اصول و استانداردهای حسابداری نموده است و دستورالعمل یاد شده ادارات امور مالیاتی را صادره ممنوعیت ارائه صورتهای مالی اشخاص ملزم به ارائه آن به دیگر سازمانها هستند، مستفاد نمی شود.

همچنان که در دستورالعمل موضوع شکایت، تسعیر ارز در صورتهای مالیاتی با رعایت استاندارد شماره (16) حسابداری، مصوب سازمان حسابرسی و به منظور  ایجاد وحدت رویه در ادارات امور مالیاتی مورد حکم قرار گرفته است.

د) افزون بر موارد یاد شده بند (7) استاندارد شماره (16) حسابداری مصوب سازمان حسابرسی، تسعیر را فرآیندی دانسته که از طریق آن، اطلاعات مالی مبتنی بر ارز، بر حسب واحد پول گزارشگری بیان می شود. به موجب بند (23) استاندارد شماره (16) حسابداری که در سال 1391 تجدیدنظر و در سال 1392 توسط سازمان حسابرسی اصلاح شده است فعالین اقتصادی مالی و پولی مکلف شده اند تا در پایان هر دوره گزارشگری اقلام ارزی خود را به شرح زیر تسعیر کنند:

«الف- اقلام پولی ارزی، باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود.

 ب- اقلام غیر پولی که به بهای تمام شده ارزی اندازه گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ معامله تسعیر شود.

ج- اقلام غیر پولی که به ارزش منصفانه بر حسب ارز اندازه گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیر شود.»

بند (2) بخش کلیات دستورالعمل موضوع شکایت نیز که با توجه به استاندارد یاد شده مقرر داشته: صرفاً اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود چیزی خارج از اصول و استانداردهای حسابداری را مقرر نداشته است در تبیین اتخاذ یک روش یکنواخت به حکم مقرر در بند (24) ماده (148) قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر لزوم رعایت اصول متداول حسابداری اشاره گردیده است.

هـ- درباره بند (5) شکواییه شاکی نیز اعضای آن هیأت تخصصی بهتر می دانند که رسیدگی به ادعای مودی در مورد اشتباه در محاسبه، از نظر مالیاتی باید در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی برابر مواد 170، 242 تا 244 «قانون مالیاتهای مستقیم» و پس از صدور آرای قطعی مراجع اداری مالیاتی، در صلاحیت شعب دیوان عدالت اداری می باشد، نه هیأت عمومی و یا هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری.

با توجه به مطالب فوق الاشعار، نظر به اینکه دستورالعمل صادره وفق بند (24) ماده (148) قانون مالیاتهای مستقیم و استاندارد شماره (16) حسابداری مصوب سازمان حسابرسی صادر شده و در محدوده صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و ماده (219) «قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب 27/11/1380 و ماده (9) تصویب نامه شماره 27133/ت23913هـ-10/6/1380 هیأت وزیران، «موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» صادر گردیده و هیچ گونه مغایرت با قانون یا خروج از اختیارات صورت نگرفته است، با استناد به ماده (84) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب 1392 رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید.»

متن بخشنامه مورد شکایت به قرار زیر است:

مخاطبین/ ذینفعان

امور مالیاتی شهر و استان تهران

اداره کل امور مالیاتی استان ....

موضوع: تسعیر ارز

با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص تسعیر ارز در ارتباط با  مودیانی که دارای معاملات ارزی یا دارایی و بدهی پولی ارزی می باشند و به منظور وحدت رویه در رسیدگیهای مالیاتی، مقرر می دارد موارد به شرح زیر ملحوظ نظر قرار گیرد.

نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی:

1- سود حاصل از تسعیر ارز صرف نظر از منشاء تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود (به طور مثال معافیت حاصل از صادرات دلیلی بر معافیت درآمدهایی که به لحاظ نگهداری یا کاربرد ارز حاصل از صادرات بدست می آید، نخواهد بود). بدیهی است زیان تسعیر ارز حاصل از صادرات نیز به شرط رعایت مقررات قابل قبول خواهد بود.»

در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، پرونده به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره 99-10/6/1395، بندهای 3، 4 و 5 بخشنامه 524/93/200-22/06/1393 را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.

«رسیدگی به بند 1 از بخشنامه فوق الذکر در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت.»                                

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 07/06/1396 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

بر مبنای بند (الف) ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم، صددرصد درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شده کالای صنعتی و محصولات بخش کشاورزی (شامل محصولات زراعی، باغی، دام و طیور، جنگل و مرتع) و صنایع تبدیلی و تکمیل آن و پنجاه درصد درآمد حاصل از صادرات سایر کالاهایی که به منظور دست یافتن به اهداف صادرات کالاهای غیرنفتی به خارج از کشور صادر می شوند از شمول مالیات معاف هستند و به موجب بند (ب) ماده 104 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، اخذ هرگونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع است و بر اساس مدلول ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 01/02/1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب 10/11/1395 سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل صادرات از هرگونه مالیات معاف است، بنابراین احکام مواد 36 و 45 قوانین یاد شده  موید این معنی است. نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی در بند 1 نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی دستورالعمل مورد شکایت، سود حاصل از تسعیر ارز با منشاء صادرات را مشمول مالیات قرار داده است این حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص داده شد و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی - رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

به موجب تبصره ماده (9) قانون هوای پاک مصوب 25/04/1396 مجلس شورای­اسلامی مقررگردیده: «خودروهای برقی- بنزینی، موتور سیکلت و خودروهای الکتریکی تولید داخل از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می باشد.»

بر این اساس عرضه کالاهای مذکور مشمول معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد.

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

شماره ویژه نامه: ٩٩١ سال هفتاد و سه شماره ٢١١۵٣

دوشنبه، ١ آبان ١٣٩۶

آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری

مرجع تصویب: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

رأی شماره های۵٣۶ ـ ۵٣۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال بند١ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی سود تفاوت تسعیر ارز حاصل صادرات، معاف از مالیات است 01/07/١٣٩۶، ٩۴/٨١٨/هـ١٠۴١ شماره

بسمه تعالی جناب آقای جاسبی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۵٣۶ ـ ۵٣۵ مورخ 07/06/1396 با موضوع: «ابطال بند ١ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی سود تفاوت تسعیر ارز حاصل صادرات، معاف از مالیات است.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأت های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی در بین

شماره دادنامه ۵٣۵ـ ۵٣۶

دادنامه تاریخ ٧/۶/١٣٩۶

کلاسه پرونده ١٠۴١ ـ ٩۴/٨١٨

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: ١ـ شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش ٢ـ آقای محمدمسعود مرادزاده فهرجی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ١ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: الف) آقای محمد مسعود مرادزاده فهرجی به موجب دادخواستی ابطال بند ١ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً همان گونه که مستحضرید ١٠٠ %درآمد حاصل از صادرات کالاهای کشاورزی طبق ماده ١۴١ قانون مالیاتهای مستقیم معاف از مالیات می باشد. متأسفانه رییس سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه مذکور و به بهانه تسعیر نرخ ارز صادرکنندگان کالاهای کشاورزی را مشمول مالیات قرار داده است و در حالی که صادرکنندگان در چند سال اخیر به دلیل تحریمهای بین المللی امکان ورود ارز را از طریق سیستم بانکی به کشور نداشته اند و با هزاران مشکل و از طریق صرافی یا حمل پول با چمدان و جه نقد را به کشور حمل می کرده اند و بعضاً همان دلار یا در هم را تحویل فروشنده کالا می داده اند. از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور با ارسال این بخشنامه به نوعی قصد دور زدن قانون را دارد و به هر بهانه ای قصد اخذ مالیات از صادرکنندگان را دارد لذا خواهشمند است دستور فرمایید بند مذکور از این بخشنامه خلاف بین قانون حذف گردد تا صادرکنندگان بتوانند برای کشور ارزآوری کنند و تولید کشور روز به روز بیشتر گردد. همچنین به اطلاع آن مقام می رساند سازمان امور مالیاتی با استناد به همین بخشنامه کلیه صادرات یک شخص یا شرکت را خرید و فروش داخلی قلمداد می کند و از شیوه علی الرأس استفاده می کند و مالیاتهای چند میلیارد تومانی برای صادرکنندگان تعیین نموده است.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٣۶۶٨٢/د ـ 12/10/1394 توضیح داده است که:

«جناب آقای در بین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

از آنجا که اختلاف بین مؤدیان و ادارات امور مالیاتی راجع به سود حاصل از تسعیر ارز مربوط به صادرات در سنوات گذشته نیز وجود داشته، هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به موضوع ورود پیدا کرده و بیان داشته چون طبق بند ٢۴ ماده ١۴٨ قانون مالیاتهای مستقیم زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری پذیرفته است بالطبع درآمد حاصل از تسعیر ارز نیز صرف نظر از منشاء تحصیل آن باید به عنوان یکی از اقلام درآمد در احتساب درآمد مشمول مالیات منظور گردد.

بنابراین رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ٣٠/۴/۵٣۵٩ـ 14/05/1375 که در این خصوص صادر شده است، تاکنون برای ادارات امور مالیاتی لازم برایشعب دیوان عدالت اداری و سایر مراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم الاتباع است می باشد. لذا با توجه به مراتب فوق الذکر تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»

ب) شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «ریاست محترم دیوان عدالت اداری با سلام و عرض تحیت: بدین وسیله اینجانب فرزاد نجفی مدیرعامل شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش مراتب اعتراض و شکایت خود را نسبت به بخشنامه تعیین تسعیر ارز به شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 23/06/1393 به شرح ذیل معروض داشته و از آن مقام استدعا می نمایم با ارجاع پرونده به هیأت عمومی با ابطال بخشنامه مزبور از تضییع حقوق این شرکت و شرکتهای مشابه جلوگیری گردد. شرح دادخواست

١ـ شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش یک شرکت دانشگاهی است که متعلق به اعضای هیأت علمی پژوهشکده گیاهان و مواد اولیه دارویی دانشگاه شهید بهشتی می باشد که در چهارچوب اساسنامه و آیین نامه های مرکز رشد و احدهای فن آوری دانشگاه زمینه فعالیتهای مربوط به شرکت را به امر تولید و توزیع گیاهان دارویی اختصاص داده است و از ابتدا با ورود به فرآیند تولید و توزیع گیاهان دارویی تمرکز خود را به امر صادرات گیاهان دارویی خصوصاً به کشورهای اروپایی اهتمام داشته است. در این رهگذر در سالهای سخت و دشوار تحریمهای اقتصادی با تأسی به فرامین رهبری در راستای ایجاد شرکتهای دانش بنیان و رویکرد به اقتصاد مقاومتی با موانع و محدودیتهای مربوط به تحریمهای ظالمانه به حول قوه الهی به بقای خود ادامه داده است و در فرآیند تولید و توزیع گیاهان دارویی با آموزش کشاورزان و صرف هزینه های سرسام آور مربوط به مراحل کاشت و برداشت و مدیریت تولید گیاهان دارویی را که منجر به امر صادرات به کشورهای اروپایی شود را با همه مرارتهای مربوط به آن به انجام رسانده است.

٢ـ لیکن به رغم اینکه شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش شرکتی دانشگاهی و جزء شرکتهای صادراتی است که تولید و محصول خود را صادر می نماید که بر اساس ماده ١۴١ قانون مالیاتهای مستقیم صددرصد از پرداخت مالیات معاف می باشند. اما سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف نص صریح قانون ذکر شده به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز درآمدهای مالیاتی در درآمدهای سال ١٣٩١ این شرکت مبلغ ٣/٩٢٧/٠٣۴/٨١٠ را مشمول مالیات قرار داده در صورتی که تمامی درآمد ماخوذه این شرکت در سال ١٣٩١ از محل صادرات غیر نفتی و کالاهای کشاورزی بوده و متعاقباً هیأت حل اختلاف مالیاتی به شرح موضوع رأی فوق الذکر اقدام به صدور رأی غیر قانونی نموده اند. قابل ذکر است به رغم صدر فرامین رهبر انقلاب در خصوص توجه به افزایش صادرات غیر نفتی و توصیه آن نسبت به ایجاد ساز و کارهای لازم برای تشویق شرکتهای دانشگاهی و تأکیدات معظم له طی دو سال اخیر به حمایت مطلق از این نوع شرکتها به منظور گسست حلقه های وابستگی کشور به اقتصاد دیگر کشورها در راستای رویکرد به اقتصاد مقاومتی که همواره در رسانه ملی و دیگر رسانه ها مطرح بوده است و در این شرایط می بایست با تأسی به دغدغه های رهبری و دولتهای خدمتگذار از ساز و کارهای قانونی و اجرایی کارآمد در راه برداشتن موانع تولید و صادرات شرکتهای صادراتی استفاده نمود. سازمان امور مالیاتی با دور زدن قوانینی که معافیت مالیاتی را برای شرکتهای صادراتی پیش بینی نموده است به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز عرصه را به این شرکت و شرکتهای مشابه که در امر صادرات فعالیت دارند تنگ نموده است.

٣ـ قابل ذکر است با وجود اینکه این شرکت به موجب نص صریح ماده ١۴١ قانون مالیاتهای مستقیم صددرصد معاف از مالیات می باشد، سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز برخلاف قانون مبادرت به شمول مالیات بر درآمدهای این شرکت در سال ١٣٩١ نموده است که به رغم غیر قانونی بودن بخشنامه لیکن با توجه به تصویب بخشنامه مورد استناد به شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ـ 22/06/1393 که درآمد حاصل از صادرات تولیدکنندگان را با بخشنامه نرخ تسعیر ارز مشمول مالیات قرار داده با توجه به تاریخ تصویب بخشنامه در دو سال بعد از درآمد مورد احتساب شرکت از محل صادرات به واقع مبادرت به تسری مفاد بخشنامه غیرقانونی به دو سال قبل یعنی سال ١٣٩١ نموده است که این اقدام بر اساس (اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین)، خلاف قاعده و قانون بوده است و از این لحاظ نیز رفتار سازمان امور مالیاتی که متعاقباً مبنای صدور رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی قرار گرفته، خلاف قانون می باشد.

۴ـ نظر به مطالب مطرح شده از آنجا که اهم فعالیتهای شرکت صرف انجام امور کشاورزی در زمینه تولید، توزیع و صادرات گیاهان دارویی می باشد و اضح است که درآمدهای ارزی شرکت صرف هزینه های تولید شده است. لذا تصور اینکه شرکت در شرایط سالهای تحریم تمرکز فعالیت خود را متوجه خرید و فروش ارز نماید امری کاملاً بعید و ابعد می باشد و لذا در این خصوص نیز مبنای استدلال و استنتاج صدور رأی مالیاتی هیأت حل اختلاف مالیاتی فاقد و جاهت منطقی و قانونی می باشد.

۵ـ همچنین در خاتمه ضمن تأکید بر غیرقانونی بودن بخشنامه مورد استناد هیأت حل اختلاف مالیاتی و توجه آن مقام بر معافیت صددرصد این شرکت از پرداخت مالیات بر درآمد به استناد ماده ١۴١ قانون مالیاتهای مستقیم به عرض میرساند به رغم غیرقانونی بودن بخشنامه تسعیر نرخ ارز مورد بحث، کارشناس مالیات نسبت به نحوه محاسبه مابه التفاوت نرخ ارز درآمدهای این شرکت دچار اشتباه شده است و مبانی محاسبه به طور صحیح انجام نشده است که با توجه به زمان صدور کالا و قیمت ارز در تاریخ مذکور میزان درآمدهای حاصل از مابه التفاوت ارز بسیار کمتر بوده است که متأسفانه در این خصوص نیز بر مبنای اعمال بخشنامه غیر قانونی به این شرکت اجحاف شده و محاسبه دقیق انجام نشده است.

۶ـ در خاتمه با عنایت به مطالب معنون از آن مقام استدعا می نماید مقرر فرمایید نسبت به ابطال بخشنامه خلاف قانون تعیین نرخ تسعیر ارز و نقص رأی صادره از هیأت حل اختلاف مالیاتی اقدام لازم به عمل آید.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/۴۵٢٩۵/د ـ 04/12/1394 توضیح داده است که:

«جناب آقای در بین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم،

احتراماً در باره پرونده کلاسه ١٠۴١/٩۴ به شماره ٩۴٠٩٩٨٠٩٠٠٠٠٠١٠٣ موضوع شکایت «شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش» به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ ـ 22/06/1391 سازمان امور مالیاتی کشور به شرح زیر معروض می دارد:

الف) هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف پیشتر در باره شکایت مشابهی که از سوی و کیل «شرکت سیمان لار» به عمل آمده بود، دادنامه شماره ٣٧٣ـ 24/11/1394 را مبنی بر رد شکایت شاکی و خلاف قانون و خارج از اختیار نبودن دستورالعمل یاد شده، صادر نموده است، بنابراین در صورت عدم اعتراض نسبت به رأی یاد شده به نحو مقرر در بند (ب) ماده (٨۴) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری»، موضوع شکایت و خواسته شاکی کنونی (شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش) مشمول ماده (٨۵) قانون یاد شده، قرار می گیرد. با این حال در باره ماهیت شکواییه شاکی می توان موارد زیر را مورد توجه قرار داد.

ب) مؤدیان مالیاتی که مکلف به نگهداری دفاتر قانونی می باشند فارغ از نوع فعالیت اقتصادی آنها مکلف اند قوانین و مقررات مالیاتی را در رابطه با تهیه و تحریر و تنظیم دفاتر و اسناد و مدارک مالی خود رعایت در موارد مراجعه ادارات امور مالیاتی برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص درآمد، آنها را ارایه و تسلیم نمایند. بر همین پایه بند (الف) ماده (٩۵) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1366 با اصلاحیه های بعدی در باره تکلیف کلیه صاحبان مشاغل مشمول مقررات این بند به صراحت مقرر داشته است: «صاحبان مشاغلی که به موجب این قانون مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی خود در دفاتر روزنامه و کل موضوع قانون تجارت هستند و باید دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری نگاهداری کنند.» در مورد انجام همین تکلیف و لزوم رعایت استانداردهای حسابداری توسط مؤدی در تبصره (٢) ماده (٩۵) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 مقرر گردیده است که: «آیین نامه مربوط به روش نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و ثبت و قایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی بر اساس نوع فعالیت و همچنین رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی کشور و با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید.» با توجه به آنچه گفته آمد، مؤدیان مالیاتی مکلف اند مقررات خاص قوانین مالیاتی را در باره صورتهای مالی و از جمله تسعیر نرخ ارز در سال مالی و مالیاتی رعایت نمایند. در پرونده حاضر نیز، ادارات امور مالیاتی بابت گزارشهای مالی «شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش» مکلف بودند تا قوانین و مقررات مالیاتی را به عنوان یک قانون خاص به اجرا در آورند.

ج) با توجه به مطالب یاد شده، از آنجا که در حقوق مالیاتی ایران و در قواعد مربوط به مالیاتهای مستقیم، به استناد مواد (١١٠) و (١۵۵) «قانون مالیاتهای مستقیم» مصوب 03/12/1366 و اصلاحات بعدی آن، «اصل کلی سالانگی» حاکم می باشد، از این رو چگونگی اقدام قانونی در ادارات امور مالیاتی بابت شناسایی، تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مؤدیان به صورت سالانه می باشد. شناسایی، تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مؤدیان با رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی، ترازنامه و حساب سود و زیان می باشد که توسط مؤدی حداکثر تا چهار ماه پس از پایان سال مالیاتی و برای یک دوره یک ساله به ادارات امور مالیاتی صلاحیت دار ارایه می شود. شیوه انجام این امر از دیدگاه قوانین و مقررات مالیاتی، وفق مواد ٩٣ تا ٩۵ «قانون مالیاتهای مستقیم» و در مورد اشخاص مکلف به نگهداری دفاتر از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی مؤدی صورت می گیرد همچنان که فراز نخست ماده (١٠۶) قانون پیش برابر منطوق ماده (٩٧) و بخش اخیر ماده (١٠۶) قانون مالیاتهای مستقیم، رعایت ماده (٩٨) همین قانون به انجام خواهد رسید، بنابراین برخلاف ادعای شاکی سازمان امور مالیاتی کشور، به منظور تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مکلف به رسیدگی با رعایت قوانین و مقررات مالیاتی و اصول و استانداردهای حسابداری نموده است و دستورالعمل یاد شده ادارات امور مالیاتی را صادره ممنوعیت ارایه صورتهای مالی اشخاص ملزم به ارایه آن به دیگر سازمانها هستند، مستفاد نمی شود. همچنان که در دستورالعمل موضوع شکایت، تسعیر ارز در صورتهای مالیاتی با رعایت استاندارد شماره (١۶) حسابداری، مصوب سازمان حسابرسی و به منظور ایجاد وحدت رویه در ادارات امور مالیاتی مورد حکم قرار گرفته است.

د) افزون بر موارد یاد شده بند (٧) استاندارد شماره (١۶) حسابداری مصوب سازمان حسابرسی، تسعیر را فرآیندی دانسته که از طریق آن، اطلاعات مالی مبتنی بر ارز، بر حسب واحد پول گزارشگری بیان می شود. به موجب بند (٢٣) استاندارد شماره (١۶) حسابداری که در سال ١٣٩١ تجدیدنظر و در سال ١٣٩٢ توسط سازمان حسابرسی اصلاح شده است فعالین اقتصادی مالی و پولی مکلف شده اند تا در پایان هر دوره گزارشگری اقلام ارزی خود را به شرح زیر تسعیر کنند:

«الف ـ اقلام پولی ارزی، باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود. ب ـ اقلام غیر پولی که به بهای تمام شده ارزی اندازه گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ معامله تسعیر شود. ج ـ اقلام غیر پولی که به ارزش منصفانه بر حسب ارز اندازه گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیر شود.» بند (٢) بخش کلیات دستورالعمل موضوع شکایت نیز که با توجه به استاندارد یاد شده مقرر داشته: صرفاً اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود چیزی خارج از اصول و استانداردهای حسابداری را مقرر نداشته است در تبیین اتخاذ یک روش یکنواخت به حکم مقرر در بند (٢۴) ماده (١۴٨) قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر لزوم رعایت اصول متداول حسابداری اشاره گردیده است.

هـ ـ در باره بند (۵) شکواییه شاکی نیز اعضای آن هیأت تخصصی بهتر می دانند که رسیدگی به ادعای مؤدی در مورد اشتباه در محاسبه، از نظر مالیاتی باید در هیأت های حل اختلاف مالیاتی برابر مواد ١٧٠، ٢۴٢ تا ٢۴۴ «قانون مالیاتهای مستقیم» و پس از صدور آرای قطعی مراجع اداری مالیاتی، در صلاحیت شعب دیوان عدالت اداری می باشد، نه هیأت عمومی و یا هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری. با توجه به مطالب فوق الاشعار، نظر به اینکه دستورالعمل صادره وفق بند (٢۴) ماده (١۴٨) قانون مالیاتهای مستقیم و استاندارد شماره (١۶) حسابداری مصوب سازمان حسابرسی صادر شده و در محدوده صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و ماده (٢١٩) «قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب 27/11/1380 و ماده (٩) تصویب نامه شماره ٢٧١٣٣/ت٢٣٩١٣هـ 10/06/1380 هیأت وزیران، «موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» صادر گردیده و هیچ گونه مغایرت با قانون یا خروج از اختیارات صورت نگرفته است، با استناد به ماده (٨۴) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب ١٣٩٢ رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید.

«متن بخشنامه مورد شکایت به قرار زیر است:

مخاطبین/ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران اداره کل امور مالیاتی استان....

موضوع تسعیر ارز

با توجه به س ؤ الات و ابهامات مطرح شده در خصوص تسعیر ارز در ارتباط با مؤدیانی که دارای معاملات ارزی یا دارایی و بدهی پولی ارزی می باشند و به منظور وحدت رویه در رسیدگیهای مالیاتی، مقرر می دارد موارد به شرح زیر ملحوظ نظر قرار گیرد.

نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی:

١ـ سود حاصل از تسعیر ارز صرف نظر از منشاء تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود (به طور مثال معافیت حاصل از صادرات دلیلی بر معافیت درآمدهایی که به لحاظ نگهداری یا کاربرد ارز حاصل از صادرات بدست می آید، نخواهد بود). بدیهی است زیان تسعیر ارز حاصل از صادرات نیز به شرط رعایت مقررات قابل قبول خواهد بود. «در اجرای ماده ٨۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢، پرونده به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع میشود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره ٩٩ـ 10/06/1395، بندهای ٣، ۴ و ۵ بخشنامه ٢٠٠/٩٣/۵٢۴ـ 22/06/1393 را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.» رسیدگی به بند ١ از بخشنامه فوق الذکر در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت. «هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 07/06/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی بر مبنای بند (الف) ماده ١۴١ قانون مالیاتهای مستقیم، صددرصد درآمد حاصل از صادرات محصولات تمام شده کالای صنعتی و محصولات بخش کشاورزی (شامل محصولات زراعی، باغی، دام و طیور، جنگل و مرتع) و صنایع تبدیلی و تکمیل آن و پنجاه درصد درآمد حاصل از صادرات سایر کالاهایی که به منظور دست یافتن به اهداف صادرات کالاهای غیرنفتی به خارج از کشور صادر میشوند از شمول مالیات معاف هستند و به موجب بند (ب) ماده ١٠۴ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، اخذ هرگونه مالیات و عوارض از صادرات کالاهای غیرنفتی و خدمات در طول برنامه ممنوع است و بر اساس مدلول ماده ٣۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 01/02/1394 و بند (ب) ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب 10/11/1395 سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل صادرات از هرگونه مالیات معاف است، بنابراین احکام مواد ٣۶ و ۴۵ قوانین یاد شده موید این معنی است. نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی در بند ١ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی دستورالعمل مورد شکایت، سود حاصل از تسعیر ارز با منشاء صادرات را مشمول مالیات قرار داده است این حکم خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص داده شد و به استناد بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی

پیرو بخشنامه های منتهی به شماره60/95/200 مورخ14/09/1395، به پیوست تصویر نامه شماره 5164/11 مورخ 05/07/1396 معاون محترم علمی و فناوری رییس جمهور منضم به فهرست اطلاعات 2401 شرکت و مؤسسه دانش­بنیان مورد تأیید کارگروه «ارزیابی و تشخیص صلاحیت شرکت­ها و مؤسسات دانش بنیان و نظارت بر اجراء» موضوع ماده 3 آیین نامه اجرایی قانون حمایت از شرکت­ها و مؤسسات دانش­بنیان برای سال 1395، جهت اطلاع و بهره برداری ارسال می گردد.

 لازم به ذکر است، مصادیق فعالیتهای دانش­بنیان مربوط به شرکت­ها و مؤسسات موصوف، در سامانه اشخاص حقوقی بخش استعلام­ها قابل مشاهده و دسترسی می باشد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پیرو دستورالعمل شماره 537/93/200 مورخ 28/10/1393 موضوع نحوه برخورد و اقدام در خصوص اطلاعیه­های واصله از سامانه استخراج اطلاعات مالیاتی، علیرغم تأکیدهای مکرر بر اجرای مفاد دستورالعمل صدرالذکر طی بخشنامه ­هاودستورالعمل­های متعدد از جمله بخشنامه شماره 26699/230/د مورخ 07/07/1395، شماره 26648/230/د مورخ 06/07/1395، شماره 521/95/230مورخ 24/11/1395 و شماره 12520/230/د مورخ 14/04/1394، بعضاً مشاهده می­شود ترتیبات مقرر از سوی ادارات کل امور مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی نادیده گرفته می­شود، لذا مجددا تأکید می­شود که اطلاعیه­های استخراج­شده از سامانه صدرالذکر بیانگر همه واقعیت­های مرتبط باپرونده مالیاتی مؤدیان نبوده و صرفاً قرینه­ای برای رسیدگی مالیاتی و تشخیص نزدیک به واقعیت درآمدهای مکتسبه مؤدی می­باشد. بنابراین مقرر می­دارد ادارات امور مالیاتی رسیدگی­کننده به پرونده­های مالیاتی مؤدیان و همچنین مراجع حل اختلاف مالیاتی به منظور احتراز از شمولیت در مفاد بند (1) ماده (270) قانون مالیات­های مستقیم، مراتب ذیل را در تعامل با اطلاعات مالیاتی استخراج شده از سامانه ذیربط مدنظر قرارداده و رعایت نمایند:

1- ادارات امور مالیاتی رسیدگی­کننده به پرونده مالیاتی مکلفند در زمان ابلاغ دعوت­نامه موضوع ماده (229) قانون مالیات­های مستقیم به مؤدیان ذیربط، نسبت­به ارایه اطلاعات مالیاتی استخراج شده ازسامانه­های مالیاتی از جمله فهرست اطلاعیه­های خرید، فروش، واردات، صادرات و قرارداد حسب مورد به مؤدیان مالیاتی اقدام نمایند.

2- در هر مرحله از رسیدگی­های مالیاتی که مؤدیان محترم به اطلاعات استخراج شده ازسامانه­های اطلاعات مالیاتی اعتراض داشته باشند، مسوول مربوط در همان مرحله مکلف به راهنمایی دقیق مؤدی بوده و می­بایست حداکثر همکاری لازم را برای رفع مغایرت با افراد ذینفع به عمل آورد و در صورت لزوم کسب اطلاعات تکمیلی و اخذ مدارک و مستندات لازم از اشخاص ثالث، نسبت به انجام مکاتبات با رعایت سلسله مراتب اداری اقدام و از احاله کردن موضوع رفع مغایرت به مؤدیان مالیاتی اجتناب نماید.

3- کلیه مأموران مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده های مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی در سازمان امور مالیاتی کشور می­بایست بر اساس ادله، مستندات و مدارک مثبته ارایه شده و یا به­دست آمده با رعایت قوانین و مقررات مربوط اقدام مقتضی به منظور احراز درآمد واقعی مؤدیان را به عمل آورند و نسبت به اعتراض ایشان در خصوص اطلاعات بهره­برداری شده پیگیر و پاسخ­گو باشند.

4- در موارد ارجاع پرونده های مالیاتی به هیأت موضوع بند 3 ماده (97) قانون مالیات­های مستقیم به­دلیل عدم ثبت اطلاعیه­های واصله، در اجرای ماده (17) آیین نامه اجرایی موضوع ماده (95) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 31/04/1394، هیأت مذکور با توجه به دفاعیات و دلایل توجیهی مؤدی و نحوه تحریر دفاتر و رعایت استانداردهای حسابداری و نظر به درجه اهمیت ایرادات وارده توسط اداره امور مالیاتی، چنانچه ایرادات مطروحه به طور کلی خللی به دفاتر وارد نمی نماید، مکلف است نظر خود را مبنی بر قبولی دفاتر و اسناد و مدارک اعلام نماید. بنابراین اعضای هیأت مذکور ضمن توجه به مقررات این ماده در مواردی که امکان تعیین درآمد مشمول مالیات مؤدی از طریق رسیدگی به دفاتر فراهم می­باشد رای مقتضی مبنی برقبولی دفاتر بنابر اختیار این ماده صادر نمایند.

بدیهی است در این­صورت منوط نمودن موضوع به اصلاح اطلاعات در سامانه جایز نمی­باشد.

5- صرف عدم اصلاح سیستمی اطلاعیه­ها و یا عدم هم­خوانی تاریخی اطلاعیه­های واصله با مدارک ارایه شده از طرف مؤدیان مالیاتی، دلیل عدم ثبت نمی­باشد بنابراین ادارات امور مالیاتی ترتیبی اتخاذ نمایند که در این گونه موارد ضمن بررسی موضوع در صورت احراز عدم ثبت اطلاعیه ها برابر مقررات اقدام شود.

6- روسای امور مالیاتی در اجرای ماده (238) قانون مالیاتهای مستقیم مؤظفند بر اساس واقعیت و مستندات موجود نسبت به اعتراض مؤدی در خصوص اشتباه بودن اطلاعات منتسب به و ی، بررسی مقتضی را به عمل آورده و در صورت احراز صحت ادعای مؤدی اقدام به تعدیل یا رفع تعرض از برگ تشخیص مالیات نمایند و همچنین مؤظفند با رعایت مهلت مرور زمان مالیاتی موضوع ماده (157) قانون مالیاتهای مستقیم، به صورت مکتوب مراتب درخواست اصلاح اطلاعات طرف دوم در سامانه اطلاعات مالیاتی را به اداره کل امور مالیاتی مؤدی طرف اول (ارسال کننده اطلاعات) ارسال نمایند.

بدیهی است در صورتی­که با تعدیل یا رفع تعرض از مؤدی امکان مطالبه مالیات از مؤدی اصلی بعلت مرور زمان مالیاتی فراهم نباشد، روسای امور مالیاتی می­بایست بدون انجام تعدیل یا رفع تعرض، پرونده امر را به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع تا با رعایت تبصره ماده 157 قانون رای مقتضی صادر گردد.

7- پس از اعتراض مؤدی با ادعای عدم تعلق اطلاعیه به و ی، در صورت ارجاع پرونده مالیاتی به هیأت های حل اختلاف مالیاتی، هیأت مزبور در صورت احراز صحت اعتراض مؤدی بر اساس واقعیت امر و فارغ از اطلاعات مندرج در سامانه استخراج اطلاعات مالیاتی با استناد به تبصره ماده (157) قانون مالیات­های مستقیم، اقدام مقتضی را معمول نماید.

بدیهی است حذف یا و یرایش رکوردهای اطلاعاتی موجود در سامانه فهرست معاملات در خصوص مواردی که مشمول اجرای تبصره ماده (157) قانون مالیات­های مستقیم می­باشند صرفاً بر اساس آراء مراجع حل اختلاف مالیاتی امکان­پذیر خواهد بود و صدور آراء مراجع حل اختلاف مالیاتی نباید منوط به تغییر اطلاعات در سامانه باشد.

همچنین وفق تبصره ماده 157 قانون در مواردی که مالیات به هر علت از غیرمؤدی مطالبه شده باشد پس از تأیید مراتب از طرفهیأت حل اختلاف مالیاتی مطالبه مالیات از غیر مؤدی در هر مرحله­ای که باشد کان لم یکن تلقی می­گردد و در این صورت اداره امور مالیاتی مکلف است بدون رعایت مرور زمان موضوع این ماده ظرف یک­سال از تاریخ صدور رأی هیأت مزبور، مالیات متعلق را از مؤدی واقعی مطالبه نماید و گرنه مشمول مرور زمان خواهد بود.

8- در مواردی که مراجع رسیدگی کننده به پرونده مؤدیان معترض، به منظور احراز واقعیت و تکمیل مستندات از ادارات کل امور مالیاتی مؤدی طرف اول (ارسال کننده اطلاعات) استعلام به عمل می آورند، ادارات کل مذکور مکلفند در اسرع وقت نسبت به ارسال پاسخ جامع و کامل اقدام نموده و از ارایه پاسخ های مبهم و بدون اظهار نظر صریح خودداری نمایند.

9- چنانچه براساس نتایج حاصل از فرآیند دادرسی مالیاتی (موضوع مواد 238، 244، 247، 257 و 216 قانون مالیات­های مستقیم) لزوم اعمال ویرایش و اصلاح اطلاعات موجود در سامانه احراز شود، اداره امور مالیاتی ذیربط مؤظف است نسخه­ای از مستندات صادره از طرف مراجع مذکور را به­صورت مکتوب از طریق اداره کل امور مالیاتی به اداره اطلاعات و خدمات مالیاتی ذی­ربط در اداره کل مؤدی طرف اول به منظور و یرایش اطلاعات و بایگانی در سوابق ارسال نماید.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

در راستای حکم بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 که مقرر می‌دارد: «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مالیات بر ارزش افزوده گروه‌هایی از مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع‌بند (ب) این تبصره را با اعمال ضریب ارزش افزوده فعالیت آن بخش تعیین نماید. مقررات این بند در خصوص دوره‌هایی که مالیات آن‌ها قطعی نشده است، جاری خواهد بود. ضریب ارزش افزوده هر فعالیت با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.» و با عنایت به تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی و تأیید آن توسط وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، به‌منظور تکریم مؤدیان و تعامل با آنان و وحدت رویه در اجرای مقررات موارد ذیل جهت اجرا ابلاغ می‌گردد.

1- بنا بر اختیار حاصل از بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 کل کشور ضریب ارزش‌افزوده، برای­فعالیت بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی، به میزان شش درصد (6%) تعیین و به تأیید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است. بدیهی است ضریب مزبور صرفاً برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده اشخاص حقیقی حاضر در انتهای زنجیره فروش می باشد.

2- در تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی مالیات و عوارض ارزش افزوده به‌عنوان 1 بخشی از قیمت تمام‌شده کالا منظور شده است، لذا اشخاص مزبور در هنگام فروش مجاز به مطالبه و وصول مالیات و عوارض ارزش‌افزوده، مازاد بر قیمت فروش نخواهند بود.

3- ضریب ارزش افزوده تعیین‌شده، برای کلیه دوره‌های مالیاتی سال 1396 و ماقبل آن‌که مالیات و عوارض آن قطعی نشده است جاری خواهد بود.

4- مالیات و عوارض ارزش افزوده آن دسته از بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی که اقدام به نگهداری اسناد و مدارک و اجرای مقررات مطابق فرآیندهای اجرایی تعیین‌شده در قانون نموده‌اند و خواهان استفاده از ضریب مزبور نمی‌باشند بر اساس اسناد و مدارک با رعایت مقررات موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده تعیین می‌شود و ضریب مذکور مانع از تعیین مالیات و عوارض بر اساس اسناد و مدارک نخواهد بود.

5- مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدیان مزبور با توجه به ضریب تعیین‌شده به شرح ذیل تعیین می‌شود.

ضریب × کل فروش مشمول دوره = مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

نرخ مالیات و عوارض × مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره = مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

مثال: در صورتی‌که فروش یک بنکدار و یا عمده فروش مواد غذائی در یک دوره مالیاتی برابر با شصت میلیارد ریال شامل چهل میلیارد ریال فروش مشمول و بیست میلیارد ریال فروش غیر مشمول باشد و نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده نه درصد (9%) باشد مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده به ترتیب برابر خواهد بود با

2400000000 =6%×40000000000 = مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره

216000000 = 9% × 2400000000 = مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره

6- بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی مؤظف‌اند سهم فروش کالاهای مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و کالاهای معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده را بر اساس مستندات مشخص و اعلام نمایند در صورتی‌که امکان اعلام سهم فروش کالاهای مشمول و معاف برای دوره‌های گذشته وجود ندارد مأموران مالیاتی مؤظف‌اند با توجه به واقعیات موجود و بر اساس قرائن مالیاتی سهم کالاهای مشمول را تعیین نمایند.

7- آن دسته از بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی که نسبت به ثبت‌نام و ارایه اظهارنامه دوره‌های گذشته اقدام ننموده‌اند در صورت ثبت نام و ارایه اظهارنامه حداکثر تا پایان دی ماه سال 1396 از مفاد این دستورالعمل بهره‌مند خواهند شد.

8- بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی کماکان مکلف به رعایت سایر تکالیف قانونی (ازجمله ارایه اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده هر دوره، پرداخت مالیات و عوارض، ارایه اسناد و مدارک) خواهند بود.

9- بنکداران و عمده فروشان مواد غذائی مکلفند در زمان خرید کالا و خدمات مشمول مالیات و عوارض از مؤدیان مشمول ثبت نام شده در نظام مالیات بر ارزش افزوده، مالیات و عوارض مطالبه شده را با دریافت صورتحساب و رعایت سایر مقررات به حساب های مؤدیان مشمول واریز نمایند.

10- ادارات کل امور مالیاتی مؤظف‌اند حداکثر مساعدت لازم را در خصوص تقسیط و بخشودگی جرائم با رعایت مفاد مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم اعمال نمایند.

11- مفاد این دستورالعمل برای کلیه مأموران مالیاتی و مراجع دادرسی مالیاتی تعیین‌شده در قانون مالیات بر ارزش افزوده لازم‌الاجرا می‌باشد.

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

شماره ویژه نامه: ٩٨٩ سال هفتاد و سه شماره ٢١١۴٣

چهارشنبه، ١٩ مهر ١٣٩۶

قوه مجریه

مرجع تصویب: هیأت وزیران

آیین نامه اجرایی بند (ز) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور

وزارت امور اقتصادی و دارایی وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی سازمان برنامه و بودجه کشور معاونت حقوقی رییس جمهور

هیأت وزیران در جلسه 02/07/1396 به پیشنهاد شماره ١۴٠١٢۶٧ مورخ 26/06/1396 سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل یکصد و سی هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، آیین نامه اجرایی بند (ز) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین نامه اجرایی بند (ز) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور

ماده ١ـ در این آیین نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می روند:

الف ـ سازمان: سازمان برنامه و بودجه کشور.

ب ـ خزانه: خزانه داری کل کشور.

پ ـ قانون: قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور.

ت ـ دستگاه های اجرایی: دستگاه های ملی و استانی موضوع ماده (١) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران ـ مصوب ١٣٩۵ـ که براساس جداول شماره (٧)، (٨)، (٩ (و (١٠) قانون و پیوست شماره (١) قانون عهده دار انجام فعالیت یا طرح های تملک دارایی های سرمایه ای و مالی هستند.

ث ـ اسناد خزانه اسلامی: اسناد موضوع بند (ز) تبصره (۵) قانون (نوع دوم) که دولت به منظور استمرار جریان پرداخت های خزانه منتشر می نماید تا براساس تخصیص های اولویت دار ابلاغی سازمان که مطابق قانون انجام می پذیرد در اختیار دستگاه های اجرایی قرار گیرد تا مطابق مواد (١٩)، (٢٣)، (٢٨ (و (٣٠) قانون محاسبات عمومی کشور ـ مصوب١٣۶۶ـ به قیمت اسمی صرف تعهدات یا هزینه قطعی یا پیش پرداخت و یا استرداد سپرده در دستگاه اجرایی شود. این اسناد معاف از مالیات می باشند.

ج ـ قیمت اسمی: قیمتی که در متن اسناد نوشته شده و دولت پرداخت آن را در سررسید تضمین نموده است.

چ ـ قیمت روز: قیمت اسناد خزانه اسلامی در بازار ثانویه که برحسب مقتضیات عرضه و تقاضا تعیین می گردد.

ح ـ بازار ثانویه: بازارهای مورد تأیید سازمان بورس و اوراق بهادار از جمله فرابورس و بورس اوراق بهادار تهران.

خ ـ ابزار مالی: هر نوع و رقه یا مستندی که متضمن حقوق مالی قابل نقل و انتقال برای مالک عین و یا منفعت آن باشد موضوع بند (٢۴) ماده (١) قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی ایران ـ مصوب ١٣٨۴ـ.

د ـ عامل واگذاری: رکن مربوط در بازار سرمایه و یا بانک / بانک هایی که به تشخیص وزارت امور اقتصادی و دارایی تعیین و از طرف ناشر نسبت به عرضه اسناد خزانه اسلامی و پرداخت اصل قیمت اسمی اسناد پس از سررسید و انجام سایر امور اقدام می کند.

ذ ـ ناشر: وزارت امور اقتصادی و دارایی که به نمایندگی از دولت اجازه انتشار اسناد خزانه اسلامی را دارد.

ماده ٢ـ انتشار اسناد خزانه اسلامی با سررسید کمتر از یک سال به منظور استمرار جریان پرداخت های خزانه به قیمت اسمی تا سقف یکصد هزار میلیارد (٠٠٠ر٠٠٠ر٠٠٠ر٠٠٠ر١٠٠) ریال مجاز است. اسناد مزبور به عنوان ابزار مالی محسوب شده و توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی صادر می شود.

ماده ٣ـ تعیین قیمت اسمی و تعداد هر سری از قطعات اسناد خزانه اسلامی، تاریخ و روش واگذاری توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی، تعیین سهم هر یک از دستگاه های اجرایی از اسناد خزانه اسلامی مطابق تخصیص های اولویت دار ابلاغی از محل اعتبارات مصوب ابلاغی توسط سازمان و اولویت بندی برای واگذاری اسناد خزانه اسلامی جهت پرداخت تعهدات یا هزینه قطعی یا پیش پرداخت و یا استرداد سپرده موضوع مواد (١٩)، (٢٣)، (٢٨ (و (٣٠) قانون محاسبات عمومی کشور توسط دستگاه اجرایی ذی ربط انجام می شود.

تبصره ١ـ واگذاری اسناد خزانه اسلامی برای تسویه تعهدات دستگاه های اجرایی ناشی از کسور پرداخت های قطعی نظیر کسور متعلق به سازمان تأمین اجتماعی مجاز است.

تبصره ٢ـ دستگاه اجرایی می تواند با اخذ و کالت نامه از اشخاص ذی نفع که مطالبات آنها از دولت کمتر از دو برابر حدنصاب معاملات کوچک می باشد تمام یا بخشی از اسناد خزانه اسلامی منتشره را با رعایت ماده (٩) این آیین نامه به قیمت روز عرضه و ترتیبی اتخاذ کند که نقدینگی حاصل به حساب اشخاص ذینفع واریز و تعهدات به قیمت اسمی اسناد مذکور تسویه گردد. چارچوب و کالت نامه مذکور حداکثر تا دو ماه پس از لازم الاجرا شدن این آیین نامه توسط معاونت حقوقی رییس جمهور تعیین و برای ابلاغ به دستگاه های اجرایی مشمول به وزارت امور اقتصادی و دارایی اعلام می گردد.

ماده ۴ـ یک برگ سند خزانه اسلامی معادل مبلغ انتشار هر مرحله با امضای وزیر امور اقتصادی و دارایی باید از سوی چاپخانه دولتی ایران به عنوان سند پشتیبان چاپ شود.

تبصره ـ ناشر مجاز است با رعایت قوانین و مقررات مربوط نسبت به انتشار اسناد خزانه اسلامی به صورت الکترونیکی اقدام نماید.

ماده ۵ ـ نام و مشخصات دریافت کنندگان اسناد خزانه اسلامی با نام در موقع واگذاری توسط عامل واگذاری در گواهی خرید آن درج می شود.

ماده ۶ ـ عامل واگذاری مکلف است فهرست اسناد خزانه اسلامی و اگذار شده را با ذکر مشخصات مورد نظر وزارت امور اقتصادی و دارایی تا پایان هر ماه به وزارتخانه مذکور اعلام نماید.

ماده ٧ـ اسناد خزانه اسلامی پس از سررسید از طریق عامل واگذاری در و جه دارنده یا مالک اسناد قابل پرداخت است.

ماده ٨ ـ قیمت اسمی اسناد خزانه اسلامی و اگذار شده در سررسید در اختیار عامل واگذاری قرار می گیرد. پرداخت قیمت اسمی اسناد خزانه اسلامی مشمول مرور زمان نخواهد بود و دارنده یا مالک آن می تواند هر زمان پس از سررسید به عامل واگذاری مراجعه و صرفاً قیمت اسمی اسناد را دریافت نماید.

ماده ٩ـ داد و ستد ثانویه اسناد خزانه اسلامی پس از تخصیص اولیه به طلبکاران، از طریق عامل واگذاری/ بازار ثانویه طبق زمانبندی اعلام شده توسط سازمان بورس و اوراق بهادار امکان پذیر است. سازمان بورس و اوراق بهادار مکلف است تمهیدات لازم را برابر قوانین و مقررات مربوط در خصوص پذیرش و انجام معامله اسناد خزانه اسلامی موضوع این آیین نامه در بازار ثانویه به عمل آورد.

تبصره ـ اسناد خزانه اسلامی می تواند به عنوان و ثیقه نیز مورد استفاده قرار گیرد.

ماده ١٠ـ خزانه مجاز است هر زمان قبل از سررسید در صورت تأمین و جه از محل منابع عمومی وصول شده، اسناد خزانه اسلامی را در بازار ثانویه به قیمت روز بازخرید نماید. اسناد بازخرید شده قابل توزیع مجدد نمی باشد.

ماده ١١ـ دستگاه اجرایی مؤظف است کسور قانونی مربوط از جمله کسور متعلق به سازمان تأمین اجتماعی را که از طریق واگذاری اسناد خزانه اسلامی تسویه می شود از محل تخصیص اعتبارات مربوطه از جمله اسناد خزانه اسلامی اقدام نماید.

ماده ١٢ـ سازمان به عنوان متعهد تأمین و تخصیص اعتبار باید در تخصیص اعتبارات به نحوی عمل نماید که امکان تأمین و پرداخت مبلغ ارزش اسمی اسناد خزانه اسلامی در سررسید برای خزانه فراهم شود.

تبصره ١ـ خزانه مؤظف است اعتبارات لازم برای بازپرداخت قیمت اسمی اسناد خزانه اسلامی در سررسید و هزینه حق عاملیت را از محل تخصیص های ابلاغی همان دستگاه اجرایی در همان سال تأمین و پرداخت نماید. این حکم تا زمان تسویه اسناد یادشده به قوت خود باقی است.

تبصره ٢ـ مانده اعتبار تخصیص یافته اسناد خزانه اسلامی که تا سررسید توسط دستگاه های اجرایی مصرف نشده است پس از ابطال اسناد خزانه و تأیید سازمان توسط خزانه به صورت نقدی به دستگاه اجرایی ذی ربط پرداخت می شود.

تبصره ٣ـ زمان سررسید و تسویه اسناد خزانه منتشر شده توسط خزانه، حداکثر تا هفت ماه پس از تاریخ انتشار می باشد.

معاون اول رییس جمهور ـ اسحاق جهانگیری

چهارشنبه، ١٢ مهر ١٣٩۶

قوه مجریه

مرجع تصویب: هیأت وزیران

شماره ویژه نامه: ٩٨٧ سال هفتاد و سه

شماره ٢١١٣٧

آیین نامه اجرایی بند (ک) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور

وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی سازمان برنامه و بودجه کشور

هیأت وزیران در جلسه 29/06/1396 به پیشنهاد مشترک شماره١٢۵٨٢۶۴ مورخ 17/04/1396 وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی، تعاون، کار و رفاه اجتماعی و سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران آیین نامه اجرایی بند (ک) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین نامه اجرایی بند (ک) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور

ماده ١ـ در این آیین نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می روند:

الف ـ اموال غیرمنقول و املاک: زمین، مستغلات، سرقفلی و اموال دولتی مشابه به تشخیص وزارت امور اقتصادی و دارایی که واگذاری آن ها مشمول سیاست های کلی اصل (۴۴) قانون اساسی نیست.

ب ـ منابع حاصل از فروش اموال غیرمنقول و املاک: خالص وجوه حاصل از فروش اموال غیرمنقول و املاک پس از کسورات قانونی اعم از مالیات، هزینه برگزاری مزایده و سایر هزینه های مرتبط با موضوع این آیین نامه.

پ ـ اوراق مالی اسلامی: اوراق بهادار اسلامی با نام یا بی نام که به موجب قوانین و مقررات مربوط یا مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و یا سازمان بورس و اوراق بهادار به قیمت اسمی مشخص برای مدت معین منتشر می شود.

ت ـ دستگاه اجرایی: دستگاه های اجرایی موضوع مواد (١)، (٢) و (۴) قانون مدیریت خدمات کشوری ـ مصوب ١٣٨۶ ـ.

ماده ٢ـ وزارت امور اقتصادی و دارایی مؤظف است ظرف دو ماه از تاریخ ابلاغ این آیین نامه با موافقت بالاترین مقام دستگاه اجرایی از طریق سامانه جامع اطلاعات اموال غیرمنقول دستگاه های اجرایی (سادا)، فهرست اموال غیرمنقول و املاک قابل فروش را با مشخصات ثبتی و نشانی کامل مشخص نماید.

تبصره ـ در صورت عدم اعلام و یا عدم ثبت اطلاعات اموال غیرمنقول و املاک در سامانه سادا توسط دستگاه های اجرایی، اموال مذکور در حکم اموال مازاد بر نیاز دستگاه اجرایی تلقی شده و مشمول مقررات این آیین نامه خواهد بود.

ماده ٣ـ ارزیابی ارزش اموال غیرمنقول و املاک قابل فروش موضوع این آیین نامه توسط کارشناس یا کارشناسان رسمی معرفی شده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی انجام می گیرد و هزینه کارشناسی از محل فروش آنها تأمین خواهد شد.

ماده ۵ ـ منابع حاصل از فروش اموال غیرمنقول و املاک مازاد پس از کسر کسورات قانونی و سایر هزینه های مرتبط با موضوع این آیین نامه به خزانه داری کل کشور واریز می گردد. خزانه داری کل کشور مؤظف است منابع فوق را جهت بازپرداخت بدهی های حسابرسی شده دولت به سازمان تأمین اجتماعی اختصاص و اعمال حساب نماید.

ماده ۶ ـ در صورت عدم تأمین اعتبار تا سقف مشخص شده در بند (ک) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور از محل فروش اموال غیرمنقول و املاک (تا اول آذرماه)، بر اساس تصمیمات کمیته مدیریت و نظارت بر انتشار اوراق بهادار ریالی، موضوع جزء (١) بند (ل) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور، وزارت امور اقتصادی و دارایی مؤظف است پس از دریافت درخواست از سازمان برنامه و بودجه کشور نسبت به انتشار اوراق مالی اسلامی بلندمدت به میزان ما به التفاوت منابع موضوع ماده (۵) این آیین نامه تا سقف یاد شده اقدام و منابع حاصله را به خزانه داری کل کشور واریز نماید. خزانه داری کل کشور مؤظف است منابع فوق را جهت بازپرداخت بدهی های حسابرسی شده دولت به سازمان تأمین اجتماعی اختصاص و اعمال حساب نماید.

تبصره ١ـ در صورت انتشار اوراق مالی اسلامی موضوع این آیین نامه، تمامی شرایط انتشار تابع آیین نامه اجرایی بند (ھ) تبصره (۵) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور موضوع تصویبنامه شماره ٣١۴٧٢/ت۵۴٣٣٠ ھ مورخ 20/03/1396 و آیین نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (ج)، (د) و (ح) تبصره (۵) و بند (و) تبصره (١۶) قانون بودجه سال ١٣٩۶ کل کشور موضوع تصویب نامه شماره ٣٠٠٠۵/ت۵۴٢٩۶ ھ مورخ 16/03/1396 خواهد بود.

تبصره ٢ـ اوراق مالی اسلامی فروش نرفته موضوع این آیین نامه در مهلت مقرر، به سازمان تأمین اجتماعی و اگذار می گردد. وزارت امور اقتصادی و دارایی (خزانه داری کل کشور) مؤظف است اوراق مذکور را به عنوان بدهی های حسابرسی شده دولت به سازمان تأمین اجتماعی اعمال حساب نماید.

تبصره ٣ـ وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی با همکاری وزارت امور اقتصادی و دارایی مؤظف است نسبت به تأمین اموال و مدارک و مستندات مورد نیاز برای انتشار اوراق اقدام نماید. انتشار اوراق مبتنی بر اموال سایر دستگاه ها مجاز است.

ماده ٧ـ کارگروهی با مسوولیت سازمان برنامه و بودجه کشور و با حضور وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی، تعاون، کار و رفاه اجتماعی و سازمان تأمین اجتماعی، و ظیفه نظارت بر عملکرد و حسن اجرای این آیین نامه را برعهده دارد.

معاون اول رییس جمهور ـ اسحاق جهانگیری

با توجه به اینکه آخرین مهلت تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده دوره دوم (فصل تابستان) سال 1396 روز شنبه مورخ 15/07/1396 می­باشد، لذا ضروری است کلیه ادارات کل امور مالیاتی و مالیات بر ارزش افزوده در راستای ارایه خدمات بهتر به مؤدیان محترم مالیاتی، اقدامات ذیل را معمول نمایند:

1- جهت تسهیل امور مؤدیان، کلیه واحدهای خدمات مؤدیان، می‌بایستی به طور تمام وقت آماده پاسخگوئی و ارایه خدمات در طول مدت تسلیم اظهارنامه باشند.

2- جهت تسهیل امور مؤدیان، ساعات حضور کلیه کارکنان بخش‌ مالیات بر ارزش افزوده در روز شنبه مورخ 15/07/1396 از ابتدای وقت اداری لغایت ساعت 18:00 خواهد بود. بدیهی است در خارج از ساعات اداری معمول تعداد و ترتیب حضور همکاران با توجه به حجم عملیات و... به تشخیص مدیران مربوطه تعیین خواهد گردید.

3- ضروری است همکاران در حوزه‌های مختلف ستاد معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان با حضور در اوقات کاری اعلام شده برای ادارات کل و آمادگی کامل، نسبت به پشتیبانی کامل عملیات واحدهای اجرایی این نظام مالیاتی از کلیه ابعاد اقدام نمایند.

4- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند ترتیبی اتخاذ نمایند تا صرفاً نسبت به دریافت اظهارنامه­های الکترونیکی اقدام و از دریافت اظهارنامه­های دستی خودداری نمایند. مع الوصف پذیرش اظهارنامه آن دسته از مؤدیانی که موفق به ثبت اینترنتی نگردیده اند صرفاً در 2 ساعت پایانی روز شنبه مورخ 15/07/1396 منوط به اخذ تعهدنامه کتبی مبنی بر ثبت اینترنتی توسط مؤدیان محترم و همچنین درج اطلاعات مؤدی در فهرست اظهارنامه های دستی تسلیمی، بلامانع می باشد.

5- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند در پایان مهلت تسلیم اظهارنامه، فهرست مؤدیانی که مالیات و عوارض ابرازی را پرداخت ننموده و یا ترتیب پرداخت نداده اند، استخراج و ضمن پیگیری عملیات و صول، نتیجه اقدامات انجام شده را جهت استحضار رییس کل محترم سازمان به این معاونت اعلام نمایند.

 لازم است مدیران کل محترم امور مالیاتی ترتیبی اتخاذ نمایند که به نحو مقتضی از ارایه خدمات در بالاترین سطح ممکن به مؤدیان محترم و پاسخگویی سریع، دقیق و مسوولانه کلیه پرسنل تحت مدیریت خود اطمینان حاصل نمایند.

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

در اجرای تبصره یک ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1366 و اصلاحیه­های بعدی آن، با توجه به پیشنهاد شماره 9261/200 مورخ 13/06/1396 این سازمان و موافقت شماره 129403 مورخ 01/07/1396 وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، بدین وسیله مقرر می دارد: میزان تلفات شبکه­های انتقال و توزیع نیروی برق در صورتی که در بودجه سالانه شرکت­های مربوط درج و به تصویب مجامع عمومی آنها رسیده باشد، مشروط به ارایه اسناد و مدارک مبنی بر تحقق تلفات مذکور حد اکثر به میزان یازده درصد (11%)، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی سال مربوط تلقی گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص تاریخ اجرای مقررات موضوع تبصره 2 ماده 119 قانون پنج ساله پنجم توسعه راجع به اشخاص حقوقی که سال مالی آنها قبل از 01/01/1390 شروع و پایان سال مالی آنها در طی­سال1390 می باشد، بدینوسیله یادآور می گردد:

مفاد تبصره 2 ماده 119 قانون برنامه پنج­ساله پنجم توسعه در خصوص اشخاص حقوقی که سال مالی آنها از 01/01/1390 و بعد از آن شروع می شود، جاری می باشد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

روزنامه رسمی چهارشنبه، ٢٩ شهریور ١٣٩۶

اصلاحیه آیین نامه های قوه مجریه

مرجع تصویب: هیأت و زیران

شماره ویژه نامه: ٩٨۴ سال هفتاد و سه شماره ٢١١٢٧

اصلاح ماده (١۵) آیین نامه اجرایی تبصره (٢) ماده (١۶٩) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم

 ھ ۵۴۶۵۵ت/٧۵٧۵٧ شماره ٢١/06/١٣٩۶

اصلاحی قانون مالیات های مستقیم اصلاح ماده (١۵) آیین نامه اجرایی تبصره (٢) ماده (١۶٩)

وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت صنعت، معدن و تجارت وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات ـ اتاق اصناف ایران

هیأت وزیران در جلسه 19/06/1396 به پیشنهاد شماره ٣۴٠۴٩/۶۶٧١۵ مورخ 13/06/1396معاونت حقوقی رییس جمهور و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد:

در ماده (١۵) آیین نامه اجرایی تبصره (٢) ماده (١۶٩) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم موضوع تصویب نامه شماره ۴۶٩٠۶/ ت ۵٣۴٠١ ھ مورخ 24/04/1396، عبارت «در صورت عدم نصب یا عدم استفاده از سامانه صندوق فروش فروشگاهی یا عدم ثبت صورتحساب خرید و فروش یا عدم ارسال اطلاعات صورتحساب های خرید و فروش به سازمان امور مالیاتی،» به عبارت «عدم نصب یا عدم استفاده از سامانه صندوق فروش فروشگاهی یا عدم ثبت صورتحساب خرید و فروش،» اصلاح می شود.

معاون اول رییس جمهور ـ اسحاق جهانگیری

به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص دادنامه شماره 379 مورخ 27/04/1396 مبنی بر «اطلاق دستورالعمل و بخشنامه های مورد شکایت به شرح مندرج در گردش کار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارایه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می­باشد و به استناد بند (1) ماده (12) و موارد (13) و (88) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می­شود» جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 27 تیر 1396

کلاسه پرونده: 93/852

شماره دادنامه: 379

موضوع رأی: 1- ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390  2- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392

شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 379

تاریخ دادنامه: 27/4/1396

کلاسه پرونده: 93/852

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد

موضوع شکایت و خواسته: 1- ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390 2- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392
 گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390 و ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

 «هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، به استحضار می رساند: قانونگذار در قانون مالیاتهای مستقیم در هر بخش که قصد ایجاد تکلیف یا مسئولیتی برای دفاتر اسناد رسمی داشت صراحتاً در مواد متعدد قانون مذکور به آن اشاره نموده است من جمله مواد 35، بند 3 ماده 38، بند 15 ماده 96، 185، 187، 200، 268 و غیره همچنین وفق ماده 185 قانون مذکور، دفاتر اسناد رسمی مکلف گردیدند که فهرست معاملات انجام شده را تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی مربوطه ارسال نمایند. این تکلیف در تبصره 3 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 در خصوص ارسال فهرست معاملات خودرو نیز ملاحظه می گردد. علاوه بر آن با توجه به اینکه وفق بند 15 ماده 96 اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 دفاتر اسناد رسمی علاوه بر تکلیف مقرر در بند 3 ماده 11 آیین نامه دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354 در خصوص ثبت درآمد دفترخانه در دفتری که توسط سازمان ثبت پلمپ می گردد مکلف به ارائه دفتر هزینه و درآمد گردیدند. لذا مکلفند فهرست کامل درآمد و هزینه خود را به تفکیک در دفتر مذکور قید و به حوزه مالیاتی مربوطه ارائه نمایند قابل ذکر است که کلیه مبالغ اخذ شده در دفترخانه اعم از حق الثبت، حق التحریر، مالیات بر ارزش افزوده و غیره در ذیل سند درج می گردد.
 از طرف دیگر ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی را برای انجام دادن معاملات خود موظف به اخذ کارت اقتصادی و ارسال فهرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی نموده که برای عدم ارسال فهرست معاملات خود و عدم استفاده از شماره اقتصادی خود در معاملات دیگران و بالعکس جریمه تعیین شده است. سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نیز بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200-27/12/1392 دفاتر اسناد رسمی در زمره کسبه و مؤدیان مشمول ماده 169 مکرر دانسته که بنا به دلایل زیر بخشنامه های مذکور برخلاف نص صریح قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در تفسیر قانون می باشد.

1- در تعریف دامنه کاربرد و نیز اشخاص حقیقی موضوع دستورالعمل اجرای ماده 169 مکرر به شماره 24468/200 ص-27/10/1390 انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی را مشمول ماده 169 مکرر دانسته حال آن که صراحت ماده 169 مکرر مذکور معطوف به انجام معاملات برای خود بوده و منصرف از معاملات دیگران و نیز هر نوع فعالیت اقتصادی می باشد کما اینکه استفاده از کد اقتصادی خود برای معاملات دیگران را مشمول جریمه و تخلف محسوب نموده است، لذا تعریف موسع مذکور و اضافه نمودن عبارت (هر نوع فعالیت اقتصادی) بر خلاف نص صریح ماده 169 مکرر و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور بوده و تفسیر قانون به موجب اصل 73 قانون اساسی از وظایف مجلس شورای اسلامی می باشد.

2- وفق ماده 31 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، انجام هر نوع معامله برای سردفتران و دفتریاران و اقارب نسبی و سببی آنان تا درجه چهارم از طبقه سوم در دفترخانه خود ممنوع بوده سردفتران و دفتریاران هیچ گونه معامله ای برای خود و اقارب خود نمی توانند ثبت نمایند. لذا تصدی سران دفاتر برای انجام امور ثبتی و حاکمیتی انجام معامله برای خود نیست تا مشمول حکم مقرر موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم گردد.

3- در ماده 185 قانون مذکور آمده است: «در کلیه مواردی که معاملات مربوط به فصل چهارم از باب دوم و همچنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب سند رسمی صورت می گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلفند فهرست خلاصه معاملات هر ماه را تا پایان ماه بعد در مقابل اخذ رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط در محل تسلیم نمایند.» لذا با توجه به عبارت (معاملات) که به صورت یکسان در مواد 169 مکرر و 185 به کار رفته چنانچه قانونگذار قصد ایجاد تکلیف برای دفاتر اسناد رسمی جهت ارسال آمار دیگری می داشت صراحتاً در این ماده به آن اشاره می نمود. از طرف دیگر فهرست خلاصه معاملات در برگیرنده هر نوع اقلام و ارقام مورد نظر سازمان امور مالیاتی می تواند باشد. لذا ارسال آمار مضاعف برخلاف نظر قانونگذار است.

4- در بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392، دفاتر اسناد رسمی مکلف به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور بابت حق التحریر و حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط گردیده اند حال آن که:

اولاً: همان گونه که به عرض رسید وفق بند 15 ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای بند (ب) ماده 95 همان قانون، دفاتر اسناد رسمی، مکلف به درج کلیه درآمد و هزینه خود در دفاتر درآمد و هزینه گردیده اند لذا ریز درآمد و هزینه دفترخانه مندرج در دفاتر مذکور که سالانه به حوزه های مالیاتی تسلیم می گردد درج شده است.

ثانیاً: وفق بند (2) ماده 15 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، سردفتر و حتی دفتریار از اشتغال به امر تجارت بنا به تعریف ماده 1 قانون تجارت ممنوع گردیده و وفق تبصره بند 24 ماده 55 قانون شهرداریها، دایر کردن دفتر اسناد رسمی توسط سردفتر، تجاری تلقی نمی گردد. لذا سردفتر تحت هیچ عنوان، تاجر یا کاسب و یا فروشنده خدمات محسوب نمی شود و به شرحی که به عرض رسید در مواد مختلف قانون مالیاتهای مستقیم حتی در خصوص نحوه تعقیب انتظامی سردفتر (ماده 268) به صورت اختصاصی به دفاتر اسناد رسمی پرداخت شده لذا تلقی حق التحریر که با توجه به ماده 54 قانون دفاتر اسناد رسمی توسط قوه قضاییه تعیین شود به عنوان ارقامی که سردفتر بابت فروش خدمات اخذ می نماید برخلاف مواد مذکور قانون دفاتر اسناد رسمی و قانون شهرداریها می باشد.

5- از 26/06/1392 و در اجرای طرح سراسری «ثبت آنی اسناد» کلیه اسناد در سامانه ثبت آنی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور منعکس و سازمان امور مالیاتی چنانچه به اخذ هر گونه آمار یا اطلاعات تمایل داشته باشد با توجه به بند (ز) ماده 46 قانون برنامه پنجم توسعه می تواند از طریق سازمان مذکور و به صورت متمرکز اخذ نماید. لازم به ذکر است که دفاتر اسناد رسمی هیچ گونه دسترسی به سامانه مذکور نداشته و تهیه و ارسال آمار مذکور از ید و اختیار آنان خارج است.

6- در کلیه اسناد که فرم آنها توسط سازمان محترم ثبت اسناد و املاک کشور مدیریت می گردد. حق التحریر، حق الثبت و مالیات اخذ شده در دفتر اسناد رسمی دقیقاً در ذیل سند درج و مانند بقیه مفاد سند به امضاء متعاملین رسیده و وفق ماده 21 قانون دفاتر اسناد رسمی، یک نسخه از آن در دفترخانه بایگانی می شود. از طرف دیگر فایل اطلاعاتی ریز مبالغ دریافتی دفترخانه و مشخصات متعاملین و مورد معامله از طریق سازمان ثبت اسناد و املاک کشور قابل دسترسی و دریافت است. لذا با توجه به صدور صورتحساب رسمی، صدور صورتحساب جداگانه و به صورت عادی توسط دفترخانه منتفی گردیده و فاقد وجاهت می باشد.

7- با توجه به بند (هـ) ماده 8 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386، امور ثبتی در زمره امور حاکمیتی است و با توجه به ماده (1) قانون دفاتر اسناد رسمی برای تنظیم و ثبت سند رسمی تشکیل می گردد و وفق ماده 30 آیین نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب دی ماه 1354، سردفتر مکلف است در ساعات اداری که توسط اداره ثبت محل تعیین می گردد به کار اشتغال ورزیده و حتی تعداد اتاقها و مساحت و زیربنای دفترخانه دارای ضوابط خاصی است. در این صورت با توجه به اینکه دفتر اسناد رسمی زیر مجموعه قوه قضاییه بوده و وفق ماده 29 قانون دفاتر اسناد رسمی ملزم به رعایت نظامات قوه قضاییه می باشد آیا دریافت حق التحریر توسط سردفتر، معامله برای خود محسوب می شود؟

 لذا ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به سردفتران اسناد رسمی و شمول جریمه برای آنان در خصوص عدم ارسال آمار معاملات خود (که سردفتر معامله ای برای خود انجام نمی دهد تا فهرست آن را برای سازمان امور مالیاتی ارسال نماید) علیرغم تکلیف سردفتر به ارسال فهرست خلاصه معاملات موضوع ماده 185 قانون مذکور خلاف محرز از منطوق و مفهوم ماده 169 مکرر و خارج از حدود و اختیارات سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر و بخشنامه های مذکور می باشد. با عنایت به عرایض مذکور استدعای اتخاذ تصمیم به ابطال تکلیف مقرر در خصوص دفاتر اسناد رسمی در نامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 و در بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200-27/12/1392 و ابطال عبارت «و هر نوع فعالیت» مندرج در متن دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر بخش (دامنه کاربرد) و تعریف (اشخاص حقیقی) موضوع دستورالعمل شماره 24468/200/ص-2/10/1390 را دارد.»

متن بخشنامه های مورد اعتراض به قرار زیر است:

الف: دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390:

مخاطبین/ذینفعان کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم

موضوع دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم

....
....
دامنه کاربرد: کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می گیرند.

اشخاص حقیقی: منظور از اشخاص حقیقی در این دستورالعمل کلیه اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند که حسب مورد به انجام هر نوع معامله و فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند.

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ب: بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392:

جناب آقای محمدرضا دشتی اردکانی رییس محترم کانون سردفتران و دفتریاران

با سلام و احترام عطف به نامه شماره 999-11/02/1392 عنوان قائم محترم مقام رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال صورت معاملات الکترونیکی در اجرای ماده 169 مکرر به استحضار می رساند: بر اساس مفاد دستورالعمل اجرایی ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب 27/11/1380 به شماره 24468/200/ص-27/10/1390، کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای (الف) و (ب) قانون مذکور مکلف به اجرای مفاد این دستورالعمل بوده و در صورت عدم اجرا مشمول جرایم متعلقه که غیر قابل بخشش می باشد خواهند شد. در همین راستا دفاتر اسناد رسمی نیز مکلفند کلیه مبالغ دریافتی بابت ثبت قراردادها، معاملات، اسناد و... را که تحت هر عنوان از جمله «حق التحریر» از مشتریان برای انجام امور مربوطه و به جهت درآمد خود دریافت می دارند در فهرست فروش و نیز کلیه مبالغ خرید و هزینه های انجام شده را در فهرست خرید ارسال نمایند. ارسال فهرست قراردادها نیز مربوط به قراردادهای دفاتر مذکور با اشخاص می باشد که به جهت فعالیتهای اقتصادی انجام گرفته است. همچنین صدور و یا دریافت صورتحساب حسب مورد بر اساس مفاد دستورالعمل فوق الزامی می باشد. بدیهی است مبلغ معامله بین متعاملین ارتباطی با فعالیتهای دفاتر اسناد رسمی نداشته و ارسال اطلاعات مذکور ضرورتی ندارد. شایسته است با توجه به اینکه کلیه تکالیف و جرایم متعلقه در مواد 169 و 169 مکرر قانون مذکور و نیز دستورالعمل صادره وجود دارد و از طریق سامانه سازمان قابل دریافت است، ترتیبی اتخاذ نمایید تا به نحو مقتضی اطلاع رسانی به دفاتر اسناد رسمی، سردفتران و دفتریاران انجام گیرد و با مطالعه دقیق تکالیف مذکور به وظایف قانونی خویش عمل نموده و مشمول جریمه از این بابت نگردند.-مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی»

ج: بخشنامه شماره 23997/200/ص-27/12/1392:

 «10- بر اساس دستورالعمل های مذکور بنگاههای املاک و دفاتر اسناد رسمی ملزم به ارسال فهرست ثمن معاملات تنظیم شده نبوده و صرفاً بابت حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط مشمول تکالیف مقرر در دستورالعمل های ماده 169 مکرر می باشد.»
 همچنین شاکی به موجب لایحه ای که به شماره 841-27/04/1396 ثبت دفتر هیأت عمومی شده، اعلام کرده است که:

«ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری احتراماً، نظر به اینکه دادخواستی طی کلاسه هـ ع/93/852 جهت ابطال عبارتی از دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی کشور و نیز ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تقدیم گردیده و با توجه به اینکه سازمان امور مالیاتی از سال 1391 دفاتر اسناد رسمی را به دلیل عدم ارسال آمار مذکور مشمول جریمه تلقی نموده که با توجه به صراحت قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر ارسال آمار تنظیم اسناد به موجب ماده 185 قانون مذکور و نیز تبصره 2 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه سردفتر اساساً حق تنظیم سند برای خود و یا خانواده خود تا درجه 3 را نداشته و ندارد و حتی در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم که در سال 1394 به تصویب رسیده سازمان ثبت اسناد و املاک کشور مکلف به ارسال آمار مورد نظر به سازمان امور مالیاتی شده و تکلیفی در قانون جدید نیز برای سردفتر ایجاد نشده موارد مندرج در دادنامه شماره 205 الی 208- 04/03/1394 کماکان جاری می باشد. لذا استدعای اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری هنگام رسیدگی به دادخواست مذکور را دارم. »

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 40196/212/د-18/11/1393 توضیح داده است که:

«1- نامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نامه های شماره 146/259/ص-30/02/1393 اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران و شماره 9084/234/د-21//1393 دفتر خدمات مؤدیان سازمان امور مالیاتی کشور که به صورت مکاتبه و نامه صادر شده و در راستای اطلاع رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص ارسال اظهارنامه های مالیاتی الکترونیکی و رعایت مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم می باشد، با توجه به اینکه برخی شاکیان درخواست ابطال آنها را داشتند لذا مستنداً به بند 1 ماده 10 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد.

از این حیث به دلیل عدم ایجاد قاعده حقوقی الزام آور و متضمن نبودن حق و تکلیف در نامه های موضوع درخواست ابطال در دادخواستهای تقدیمی، این بخش از شکایت شاکیان محکوم به رد می باشد.

2- اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه ها، دستورالعمل های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیاتهای قانونی می باشد. ضمن اینکه آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویب نامه شماره 27133/ت23913هـ-10/06/1380 هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.

3- دستورالعمل مورد اشاره به تجویز ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده است که مقرر می دارد: «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می شود برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کنند. اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به اخذ کارت اقتصادی می شود بر اساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می شود برای انجام دادن معاملات خود صورتجلسات صادره و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحسابها و فرمها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم کنند.»

 بر اساس دستورالعمل صادره و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن می باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می باشد) ارائه نمایند. بنابراین فعالیتها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آنها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می شود.

4- مدلول و مصداق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به یک یا چند مؤدی خاص دلالت ندارد، بلکه حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آنها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می گیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مورد تقریر قانونگذار قرار گرفته است.

5- افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 13/02/1311 می باشد.

بنابراین واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم یک حکم اطلاقی می باشد و هرگونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را در بر می گیرد، از این رو قید پذیر نبوده از این حیث نیز شکایت محکوم به رد می باشد. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی می باشد.
6- وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلف اند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند. فارغ از اینکه این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال در واقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیاتهای موضوع «قانون مالیاتهای مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار می باشد، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می باشد. با عنایت به مراتب فوق و استعلامهای به عمل آمده به شرح نامه های پیوست و با توجه به اینکه دستورالعمل ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر گردیده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت را درخواست می نماید.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 27/04/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی در دفاتر روزنامه و کل و درآمد و هزینه و نگهداری دفاتر یاد شده هستند و ماده 169 مکرر قانون فوق الذکر ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند، نیست. به همین جهات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل های مورد شکایت به شرح مندرج در گردشکار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می باشد و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شوند.

مرتضی علی اشراقی- معاون قضایی دیوان عدالت اداری

به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص دادنامه شماره 379 مورخ 27/04/1396 مبنی بر «اطلاق دستورالعمل و بخشنامه های مورد شکایت به شرح مندرج در گردش کار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارایه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می­باشد و به استناد بند (1) ماده (12) و موارد (13) و (88) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می­شود» جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 27 تیر 1396

کلاسه پرونده: 93/852

شماره دادنامه: 379

موضوع رأی: 1- ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390  2- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392

شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 379

تاریخ دادنامه: 27/4/1396

کلاسه پرونده: 93/852

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد

موضوع شکایت و خواسته: 1- ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390 2- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392
 گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390 و ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

 «هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، به استحضار می رساند: قانونگذار در قانون مالیاتهای مستقیم در هر بخش که قصد ایجاد تکلیف یا مسئولیتی برای دفاتر اسناد رسمی داشت صراحتاً در مواد متعدد قانون مذکور به آن اشاره نموده است من جمله مواد 35، بند 3 ماده 38، بند 15 ماده 96، 185، 187، 200، 268 و غیره همچنین وفق ماده 185 قانون مذکور، دفاتر اسناد رسمی مکلف گردیدند که فهرست معاملات انجام شده را تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی مربوطه ارسال نمایند. این تکلیف در تبصره 3 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 در خصوص ارسال فهرست معاملات خودرو نیز ملاحظه می گردد. علاوه بر آن با توجه به اینکه وفق بند 15 ماده 96 اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 دفاتر اسناد رسمی علاوه بر تکلیف مقرر در بند 3 ماده 11 آیین نامه دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354 در خصوص ثبت درآمد دفترخانه در دفتری که توسط سازمان ثبت پلمپ می گردد مکلف به ارائه دفتر هزینه و درآمد گردیدند. لذا مکلفند فهرست کامل درآمد و هزینه خود را به تفکیک در دفتر مذکور قید و به حوزه مالیاتی مربوطه ارائه نمایند قابل ذکر است که کلیه مبالغ اخذ شده در دفترخانه اعم از حق الثبت، حق التحریر، مالیات بر ارزش افزوده و غیره در ذیل سند درج می گردد.
 از طرف دیگر ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی را برای انجام دادن معاملات خود موظف به اخذ کارت اقتصادی و ارسال فهرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی نموده که برای عدم ارسال فهرست معاملات خود و عدم استفاده از شماره اقتصادی خود در معاملات دیگران و بالعکس جریمه تعیین شده است. سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نیز بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200-27/12/1392 دفاتر اسناد رسمی در زمره کسبه و مؤدیان مشمول ماده 169 مکرر دانسته که بنا به دلایل زیر بخشنامه های مذکور برخلاف نص صریح قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در تفسیر قانون می باشد.

1- در تعریف دامنه کاربرد و نیز اشخاص حقیقی موضوع دستورالعمل اجرای ماده 169 مکرر به شماره 24468/200 ص-27/10/1390 انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی را مشمول ماده 169 مکرر دانسته حال آن که صراحت ماده 169 مکرر مذکور معطوف به انجام معاملات برای خود بوده و منصرف از معاملات دیگران و نیز هر نوع فعالیت اقتصادی می باشد کما اینکه استفاده از کد اقتصادی خود برای معاملات دیگران را مشمول جریمه و تخلف محسوب نموده است، لذا تعریف موسع مذکور و اضافه نمودن عبارت (هر نوع فعالیت اقتصادی) بر خلاف نص صریح ماده 169 مکرر و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور بوده و تفسیر قانون به موجب اصل 73 قانون اساسی از وظایف مجلس شورای اسلامی می باشد.

2- وفق ماده 31 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، انجام هر نوع معامله برای سردفتران و دفتریاران و اقارب نسبی و سببی آنان تا درجه چهارم از طبقه سوم در دفترخانه خود ممنوع بوده سردفتران و دفتریاران هیچ گونه معامله ای برای خود و اقارب خود نمی توانند ثبت نمایند. لذا تصدی سران دفاتر برای انجام امور ثبتی و حاکمیتی انجام معامله برای خود نیست تا مشمول حکم مقرر موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم گردد.

3- در ماده 185 قانون مذکور آمده است: «در کلیه مواردی که معاملات مربوط به فصل چهارم از باب دوم و همچنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب سند رسمی صورت می گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلفند فهرست خلاصه معاملات هر ماه را تا پایان ماه بعد در مقابل اخذ رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط در محل تسلیم نمایند.» لذا با توجه به عبارت (معاملات) که به صورت یکسان در مواد 169 مکرر و 185 به کار رفته چنانچه قانونگذار قصد ایجاد تکلیف برای دفاتر اسناد رسمی جهت ارسال آمار دیگری می داشت صراحتاً در این ماده به آن اشاره می نمود. از طرف دیگر فهرست خلاصه معاملات در برگیرنده هر نوع اقلام و ارقام مورد نظر سازمان امور مالیاتی می تواند باشد. لذا ارسال آمار مضاعف برخلاف نظر قانونگذار است.

4- در بند 10 بخشنامه شماره 23997/200-27/12/1392، دفاتر اسناد رسمی مکلف به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور بابت حق التحریر و حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط گردیده اند حال آن که:

اولاً: همان گونه که به عرض رسید وفق بند 15 ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای بند (ب) ماده 95 همان قانون، دفاتر اسناد رسمی، مکلف به درج کلیه درآمد و هزینه خود در دفاتر درآمد و هزینه گردیده اند لذا ریز درآمد و هزینه دفترخانه مندرج در دفاتر مذکور که سالانه به حوزه های مالیاتی تسلیم می گردد درج شده است.

ثانیاً: وفق بند (2) ماده 15 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، سردفتر و حتی دفتریار از اشتغال به امر تجارت بنا به تعریف ماده 1 قانون تجارت ممنوع گردیده و وفق تبصره بند 24 ماده 55 قانون شهرداریها، دایر کردن دفتر اسناد رسمی توسط سردفتر، تجاری تلقی نمی گردد. لذا سردفتر تحت هیچ عنوان، تاجر یا کاسب و یا فروشنده خدمات محسوب نمی شود و به شرحی که به عرض رسید در مواد مختلف قانون مالیاتهای مستقیم حتی در خصوص نحوه تعقیب انتظامی سردفتر (ماده 268) به صورت اختصاصی به دفاتر اسناد رسمی پرداخت شده لذا تلقی حق التحریر که با توجه به ماده 54 قانون دفاتر اسناد رسمی توسط قوه قضاییه تعیین شود به عنوان ارقامی که سردفتر بابت فروش خدمات اخذ می نماید برخلاف مواد مذکور قانون دفاتر اسناد رسمی و قانون شهرداریها می باشد.

5- از 26/06/1392 و در اجرای طرح سراسری «ثبت آنی اسناد» کلیه اسناد در سامانه ثبت آنی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور منعکس و سازمان امور مالیاتی چنانچه به اخذ هر گونه آمار یا اطلاعات تمایل داشته باشد با توجه به بند (ز) ماده 46 قانون برنامه پنجم توسعه می تواند از طریق سازمان مذکور و به صورت متمرکز اخذ نماید. لازم به ذکر است که دفاتر اسناد رسمی هیچ گونه دسترسی به سامانه مذکور نداشته و تهیه و ارسال آمار مذکور از ید و اختیار آنان خارج است.

6- در کلیه اسناد که فرم آنها توسط سازمان محترم ثبت اسناد و املاک کشور مدیریت می گردد. حق التحریر، حق الثبت و مالیات اخذ شده در دفتر اسناد رسمی دقیقاً در ذیل سند درج و مانند بقیه مفاد سند به امضاء متعاملین رسیده و وفق ماده 21 قانون دفاتر اسناد رسمی، یک نسخه از آن در دفترخانه بایگانی می شود. از طرف دیگر فایل اطلاعاتی ریز مبالغ دریافتی دفترخانه و مشخصات متعاملین و مورد معامله از طریق سازمان ثبت اسناد و املاک کشور قابل دسترسی و دریافت است. لذا با توجه به صدور صورتحساب رسمی، صدور صورتحساب جداگانه و به صورت عادی توسط دفترخانه منتفی گردیده و فاقد وجاهت می باشد.

7- با توجه به بند (هـ) ماده 8 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386، امور ثبتی در زمره امور حاکمیتی است و با توجه به ماده (1) قانون دفاتر اسناد رسمی برای تنظیم و ثبت سند رسمی تشکیل می گردد و وفق ماده 30 آیین نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب دی ماه 1354، سردفتر مکلف است در ساعات اداری که توسط اداره ثبت محل تعیین می گردد به کار اشتغال ورزیده و حتی تعداد اتاقها و مساحت و زیربنای دفترخانه دارای ضوابط خاصی است. در این صورت با توجه به اینکه دفتر اسناد رسمی زیر مجموعه قوه قضاییه بوده و وفق ماده 29 قانون دفاتر اسناد رسمی ملزم به رعایت نظامات قوه قضاییه می باشد آیا دریافت حق التحریر توسط سردفتر، معامله برای خود محسوب می شود؟

 لذا ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به سردفتران اسناد رسمی و شمول جریمه برای آنان در خصوص عدم ارسال آمار معاملات خود (که سردفتر معامله ای برای خود انجام نمی دهد تا فهرست آن را برای سازمان امور مالیاتی ارسال نماید) علیرغم تکلیف سردفتر به ارسال فهرست خلاصه معاملات موضوع ماده 185 قانون مذکور خلاف محرز از منطوق و مفهوم ماده 169 مکرر و خارج از حدود و اختیارات سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر و بخشنامه های مذکور می باشد. با عنایت به عرایض مذکور استدعای اتخاذ تصمیم به ابطال تکلیف مقرر در خصوص دفاتر اسناد رسمی در نامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 و در بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200-27/12/1392 و ابطال عبارت «و هر نوع فعالیت» مندرج در متن دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر بخش (دامنه کاربرد) و تعریف (اشخاص حقیقی) موضوع دستورالعمل شماره 24468/200/ص-2/10/1390 را دارد.»

متن بخشنامه های مورد اعتراض به قرار زیر است:

الف: دستورالعمل شماره 24468/200/ص-27/10/1390:

مخاطبین/ذینفعان کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم

موضوع دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم

....
....
دامنه کاربرد: کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می گیرند.

اشخاص حقیقی: منظور از اشخاص حقیقی در این دستورالعمل کلیه اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند که حسب مورد به انجام هر نوع معامله و فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند.

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ب: بخشنامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392:

جناب آقای محمدرضا دشتی اردکانی رییس محترم کانون سردفتران و دفتریاران

با سلام و احترام عطف به نامه شماره 999-11/02/1392 عنوان قائم محترم مقام رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال صورت معاملات الکترونیکی در اجرای ماده 169 مکرر به استحضار می رساند: بر اساس مفاد دستورالعمل اجرایی ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب 27/11/1380 به شماره 24468/200/ص-27/10/1390، کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای (الف) و (ب) قانون مذکور مکلف به اجرای مفاد این دستورالعمل بوده و در صورت عدم اجرا مشمول جرایم متعلقه که غیر قابل بخشش می باشد خواهند شد. در همین راستا دفاتر اسناد رسمی نیز مکلفند کلیه مبالغ دریافتی بابت ثبت قراردادها، معاملات، اسناد و... را که تحت هر عنوان از جمله «حق التحریر» از مشتریان برای انجام امور مربوطه و به جهت درآمد خود دریافت می دارند در فهرست فروش و نیز کلیه مبالغ خرید و هزینه های انجام شده را در فهرست خرید ارسال نمایند. ارسال فهرست قراردادها نیز مربوط به قراردادهای دفاتر مذکور با اشخاص می باشد که به جهت فعالیتهای اقتصادی انجام گرفته است. همچنین صدور و یا دریافت صورتحساب حسب مورد بر اساس مفاد دستورالعمل فوق الزامی می باشد. بدیهی است مبلغ معامله بین متعاملین ارتباطی با فعالیتهای دفاتر اسناد رسمی نداشته و ارسال اطلاعات مذکور ضرورتی ندارد. شایسته است با توجه به اینکه کلیه تکالیف و جرایم متعلقه در مواد 169 و 169 مکرر قانون مذکور و نیز دستورالعمل صادره وجود دارد و از طریق سامانه سازمان قابل دریافت است، ترتیبی اتخاذ نمایید تا به نحو مقتضی اطلاع رسانی به دفاتر اسناد رسمی، سردفتران و دفتریاران انجام گیرد و با مطالعه دقیق تکالیف مذکور به وظایف قانونی خویش عمل نموده و مشمول جریمه از این بابت نگردند.-مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی»

ج: بخشنامه شماره 23997/200/ص-27/12/1392:

 «10- بر اساس دستورالعمل های مذکور بنگاههای املاک و دفاتر اسناد رسمی ملزم به ارسال فهرست ثمن معاملات تنظیم شده نبوده و صرفاً بابت حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط مشمول تکالیف مقرر در دستورالعمل های ماده 169 مکرر می باشد.»
 همچنین شاکی به موجب لایحه ای که به شماره 841-27/04/1396 ثبت دفتر هیأت عمومی شده، اعلام کرده است که:

«ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری احتراماً، نظر به اینکه دادخواستی طی کلاسه هـ ع/93/852 جهت ابطال عبارتی از دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی کشور و نیز ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تقدیم گردیده و با توجه به اینکه سازمان امور مالیاتی از سال 1391 دفاتر اسناد رسمی را به دلیل عدم ارسال آمار مذکور مشمول جریمه تلقی نموده که با توجه به صراحت قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر ارسال آمار تنظیم اسناد به موجب ماده 185 قانون مذکور و نیز تبصره 2 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه سردفتر اساساً حق تنظیم سند برای خود و یا خانواده خود تا درجه 3 را نداشته و ندارد و حتی در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم که در سال 1394 به تصویب رسیده سازمان ثبت اسناد و املاک کشور مکلف به ارسال آمار مورد نظر به سازمان امور مالیاتی شده و تکلیفی در قانون جدید نیز برای سردفتر ایجاد نشده موارد مندرج در دادنامه شماره 205 الی 208- 04/03/1394 کماکان جاری می باشد. لذا استدعای اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری هنگام رسیدگی به دادخواست مذکور را دارم. »

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 40196/212/د-18/11/1393 توضیح داده است که:

«1- نامه شماره 2983/231/ص-28/02/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نامه های شماره 146/259/ص-30/02/1393 اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران و شماره 9084/234/د-21//1393 دفتر خدمات مؤدیان سازمان امور مالیاتی کشور که به صورت مکاتبه و نامه صادر شده و در راستای اطلاع رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص ارسال اظهارنامه های مالیاتی الکترونیکی و رعایت مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم می باشد، با توجه به اینکه برخی شاکیان درخواست ابطال آنها را داشتند لذا مستنداً به بند 1 ماده 10 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد.

از این حیث به دلیل عدم ایجاد قاعده حقوقی الزام آور و متضمن نبودن حق و تکلیف در نامه های موضوع درخواست ابطال در دادخواستهای تقدیمی، این بخش از شکایت شاکیان محکوم به رد می باشد.

2- اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه ها، دستورالعمل های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای الف و ب ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیاتهای قانونی می باشد. ضمن اینکه آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویب نامه شماره 27133/ت23913هـ-10/06/1380 هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.

3- دستورالعمل مورد اشاره به تجویز ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده است که مقرر می دارد: «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می شود برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادر کنند. اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به اخذ کارت اقتصادی می شود بر اساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می شود برای انجام دادن معاملات خود صورتجلسات صادره و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحسابها و فرمها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم کنند.»

 بر اساس دستورالعمل صادره و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) موظف به رعایت مفاد آن می باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می باشد) ارائه نمایند. بنابراین فعالیتها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آنها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می شود.

4- مدلول و مصداق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به یک یا چند مؤدی خاص دلالت ندارد، بلکه حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آنها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می گیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مورد تقریر قانونگذار قرار گرفته است.

5- افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 13/02/1311 می باشد.

بنابراین واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم یک حکم اطلاقی می باشد و هرگونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را در بر می گیرد، از این رو قید پذیر نبوده از این حیث نیز شکایت محکوم به رد می باشد. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی می باشد.
6- وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلف اند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند. فارغ از اینکه این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال در واقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین درست و واقعی مالیاتهای موضوع «قانون مالیاتهای مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار می باشد، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می باشد. با عنایت به مراتب فوق و استعلامهای به عمل آمده به شرح نامه های پیوست و با توجه به اینکه دستورالعمل ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و وصول مالیات صادر گردیده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت را درخواست می نماید.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 27/04/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی در دفاتر روزنامه و کل و درآمد و هزینه و نگهداری دفاتر یاد شده هستند و ماده 169 مکرر قانون فوق الذکر ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می کنند، نیست. به همین جهات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل های مورد شکایت به شرح مندرج در گردشکار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می باشد و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شوند.

مرتضی علی اشراقی- معاون قضایی دیوان عدالت اداری

پنج شنبه، ١۶ شهریور ١٣٩۶

قوه مجریه

مرجع تصویب: هیأت و زیران

شماره ویژه نامه: ٩٨٢ سال هفتاد و سه شماره ٢١١١٧

اصلاح ماده (۵) الحاقی به آیین نامه اجرایی بند (د) ماده (١٣٢) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم ١١/06/١٣٩۶ ھ ۵۴۶٠٠ت/٧١٠٩٠ شماره اصلاحی قانون مالیات های مستقیم اصلاح ماده (۵) الحاقی به آیین نامه اجرایی بند (د) ماده (١٣٢)

وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت صنعت، معدن و تجارت سازمان برنامه و بودجه کشور ـ سازمان حفاظت محیط زیست دبیرخانه شورای عالی مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و ویژه اقتصادی

هیأت وزیران در جلسه 08/06/1396 به پیشنهاد شماره ٣٣٨٨۵/۵٩٨٢٧ مورخ 30/05/1396 معاونت حقوقی رییس جمهور و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد: در ماده (۵) الحاقی به آیین نامه اجرایی بند (د) ماده (١٣٢) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم موضوع ماده (٣١) قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، موضوع تصویب نامه شماره ٣۶١۶٩/ت۵٣٣٨۴ھـ مورخ 29/03/1396، عبارت «واحدهای صنعتی» به عبارت «واحدهای تولیدی و معدنی» اصلاح می شود.

معاون اول رییس جمهور ـ اسحاق جهانگیری

شماره ویژه نامه: ٩٨١ سال هفتاد و سه شماره ٢١١١۵

آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

مرجع تصویب:هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

رأی شماره۴٣٢ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:

ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ 09/07/1390 سازمان امور مالیاتی کشور

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۴٣٢ مورخ 10/05/1396 با موضوع: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ 09/07/1390 سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر خروج «پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان» از معافیت پرداخت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» به لحاظ خروج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل هیأت عمومی و سرپرست هیأت های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی در بین

تاریخ دادنامه: 10/05/1396

شماره دادنامه:۴٣٢

کلاسه پرونده:۶١٨/٩۴

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ 09/07/1390 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ 09/07/1390 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «با سلام و احترام به استحضار قضات محترم و عالیقدر می رساند: سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه ای را تنظیم و به و احدهای مالیاتی سراسر کشور ارسال نموده است که وفق آن می بایست از اشخاصی که از بیمه تکمیلی درمان استفاده می نمایند مالیات بر ارزش افزوده دریافت نمایند که به دلایل ذیل برخلاف نص بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزده و نقض غرض قانونگذار محترم و اصل ٢٩ قانون اساسی می باشد:

١ـ در بند ٩ ماده ١٢ قانون اخیرالذکر انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی مورد تأکید و تعمیم قرار گرفته است که نشانگر قصد و اراده قانونگذار در شمولیت آن نسبت به انواع بیمه ها و خدمات درمانی دارد.

٢ـ وفق ماده ٣ همین قانون «ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می باشد. » از همین رو مواردی را نیز در فصول هشتم و نهم این قانون از شمول این مالیات خارج نموده است از جمله مالیات بخش درمان می باشد چه بسا با تعریف ماده ٣ در واقع مال افزوده ای یا خدمات افزوده ای دریافت نمی دارد بلکه بر عکس آنچه شرکت ارایه کننده بیمه تکمیلی پرداخت می کند وجهی است که بابت هزینه غیرقابل برگشت شخص بیمار به بیمارستان در بیمارستانها و مراکز درمانی طرف قرارداد می باشد.

٣ـ با توجه به اینکه مقام معظم رهبری (مدظله) فرموده اند «ما می خواهیم اگر کسی در خانواده ای مریض شد، آن خانواده جز رنج بیمار داری، رنج دیگری نداشته باشد.» لذا از آنجا که فرامین معظم له دستور حکومتی محسوب می گردد لذا تفسیر اخیر سازمان در بخشنامه موصوف برخلاف دستور گفته شده می باشد.

۴ـ طبق اصل ٢٩ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران دولت مکلف به تأمین مواردی از جمله خدمات بهداشتی درمانی و... میباشد و حال که شخص جهت ایام بیماری خود اقدام به تأمین این خدمات نموده است اخذ مالیاتی، آن هم با عنوان مالیات بر ارزش افزوده که مؤدیان مصرف کننده می باشد برخلاف اصل اخیر به نظر می رسد.

۵ـ وفق بند ٩ ماده ١٢ قانون که به کلمه «انواع... خدمات...» اشاره گردیده است لذا هر گونه تفسیر به اینکه خدمات بیمه تکمیلی درمان خارج از این بند می باشد تفسیر به رأی و برخلاف نص عام قانونی می باشد. زیرا سیاق قانونگذاری به گونه ای است که به همه انواع خدمات تعمیم و سرایت دارد.

۶ـ ضمن این که با توجه به این که در بخشنامه مربوط به معافیت مالیاتی حق بیمه سهم کارگر شماره ٢١١ـ ١٩۴١٨/۴٣٨۵ ـ 07/11/1383 سازمان امور اقتصادی و دارایی هر گونه پرداخت حق بیمه درمانی و مکمل درمان از پرداخت مالیات بر حقوق خارج می باشد لذا این تفسیر سازمان معارض با نظر قبلی در این بخشنامه می باشد. متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است: «نظر به اینکه در اجرای مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده توسط فعالان اقتصادی که به ارایه خدمات درمانی، خدمات توانبخشی و حمایت از طریق انعقاد قرارداد اشتغال دارند، سئوالاتی مطرح گردید، لذا به منظور اجرای صحیح قانون و همچنین اتخاذ رویه واحد برای مؤدیان و ادارات امور مالیاتی مقرر می دارد: وفق مقررات بند (٩) ماده (١٢) قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه و واردات انواع دارو لوازم مصرفی درمانی و همچنین ارایه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی باشد، از آنجا که ارایه خدمات درمانی که از طریق انعقاد قرارداد به نیابت از طرف کارفرمایان (شبکه های بهداشت و درمان دانشکده های پزشکی و خدمات بهداشتی استانها، بیمارستانها و مراکز درمانی) به صورت غیرمستقیم و با و اسطه ارایه می شوند، نیز مشمول مقررات بند (٩) ماده (١٢) قانون خواهد بود و از پرداخت مالیات و عوارض معاف است. همچنین ارایه خدمات تشخیص و درمان بیماری، اورژانس و حمل بیمار به وسیله آمبولانس در قالب قرارداد، نیز از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می باشد. لازم به ذکر است که با توجه به بند (٩) ماده (١٢) قانون موصوف، شمول این معافیت منحصر به ارایه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی بوده و قابل تسری به سایر خدمات از قبیل خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان، ارایه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی و همچنین قراردادهای تأمین نیروی انسانی (اعم از پزشک و دیگر کارکنان) نخواهد بود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٣٣٨۶/د 15/09/1394 نامه شماره ٢۶٠/۶٣١٨/د ـ 30/08/1394 را ارسال کرده است که متن آن به قرار زیر است:

«با سلام و احترام

١ـ به استناد قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات آنها (به استثنای موارد معاف مصرح در ماده ١٢ قانون) صرف نظر از خصوصی یا دولتی تلقی شدن اشخاص بر اساس ترتیبات پیش بینی شده در قانون و دستورالعمل های صادره مشمول مالیات و عوارض می باشد که به استناد بند (٩) ماده (١٢) قانون مذکور صرفاً ارایه خدمات درمانی به بیماران از طرف مراکز درمانی معاف می باشد و معافیت مذکور قابل تسری به استفاده کنندگان از خدمات بیمه ای نمی باشد.

٢ـ منظور از خدمات درمانی موضوع بند (٩) ماده (١٢) خدماتی است که از سوی مؤسسه یا پزشک ارایه دهنده خدمت درمان به بیمار ارایه می شود و شامل کلیه خدمات تشخیص، پیشگیری و درمان می باشد. بدیهی است خدمات بیمه درمان اعم از اختیاری یا اجباری صرفاً خدمات تأمین هزینه درمان بوده و نمی توان از آن به عنوان خدمات درمانی نام برد.

٣ـ به موجب مفاد ماده (۵) قانون یاد شده و همچنین مفاد بخشنامه شماره ٨۶٨٨٢ ـ 28/08/1387 سازمان امور مالیاتی کشور، ارایه انواع خدمات بیمه ای از جمله بیمه تکمیل درمان از سوی مشمولین ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مذکور می باشد که بر این اساس کلیه اشخاص مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده از جمله شرکتهای بیمه گر تجاری هنگام ارایه خدمات بیمه ای مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را بر اساس ضوابط و مقررات مذکور از دریافت کنندگان خدمات مطالبه نمایند و خریداران خدمات (کارفرمایان) فوق، مؤظف به پرداخت مالیات و عوارض این قانون خواهند بود.

۴ـ به استناد ماده (٣) قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می باشد و در این راستا چنانچه ارزش کالاها و خدمات خریداری شده و به تبع آن مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره معین بیشتر از کالاها و خدمات عرضه شده و مالیات و عوارض متعلقه باشد، مابه التفاوت تحت عنوان اضافه پرداختی و با رعایت مقررات قانونی حسب مورد به مؤدی مسترد و یا به عنوان اعتبار مالیاتی دوره بعدی لحاظ می گردد. لذا تعریف ارزش افزوده در این قانون یکسان با تعریف سود ناویژه (فروش پس از کسر بهای تمام شده) و همچنین اصل وضع هزینه های هر دوره از درآمد و یا فروش همان دوره که پس از کنترل نهایی روی صورتحسابها صورت گرفته مشخص می گردد، نمی باشد و مدنظر قانونگذار نخواهد بود.

۵ـ به موجب مقررات بند (١٠) ماده (١٢) قانون مذکور، ارایه خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از مالیات و عوارض موضوع این قانون معاف می باشد. بر این اساس معافیت موضوع مذکور تحت عنوان «خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم» در شرایطی موضوعیت دارد که خدمات یاد شده، به صورت مستقیم و بی و اسطه از طرف پرسنل به کارفرما ارایه گردیده و لیستهای مالیاتی و بیمه، توسط کارفرما به واحد ذیربط مالیاتی و بیمه ای ارسال گردد.

۶ـ به موجب قسمت اخیر اصل (۵١) قانون اساسی «موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می گردد» لذا اعمال هر گونه معافیت از شمول مالیات و عوارض مستلزم تصویب مراجع ذیصلاح قانونی می باشد.

٧ـ در این چارچوب تصریح می نماید ترتیبات مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده مستقل از مقررات قانون مالیاتهای مستقیم بوده و در صورتی که فعالیتهای فوق الذکر مشمول معافیت قانون مالیاتهای مستقیم گردد این معافیت موجبی برای عدم اجرای صحیح مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده از سوی مؤدیان این نظام مالیاتی نمی باشد. خاطر نشان می گردد ترتیبات مقرر در بخشنامه شماره ٩٢۵٣ـ 09/07/1390 منطبق با موازین و مصرحات قانونی صادر شده است و خواسته ابطال قسمتی از بخشنامه مذکور فاقد محمل قانونی می باشد.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 10/05/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی مطابق بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه موردعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می باشد و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

اعضاء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده ١٣ قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند.

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی

به پیوست رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 404 مورخ 03/05/1396به شرح زیر مبنی بر ابطال بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200 مورخ 30/11/1391 برای اطلاع و اجرا، اعلام می‌گردد:

 الف: با توجه به اینکه پیش از این، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره 355 و 9510090905800354 - 26/05/1395 بخشنامه شماره14971/230/د - 03/06/1392 سازمان امور مالیاتی را ابطال کرده است. بنابراین به لحاظ وجود رأی قبلی و حاکمیت قاعده اعتبار امر مختوم، موجبی برای رسیدگی مجدد و ابطال بخشنامه مذکور وجود ندارد.

ب- مطابق ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است که: «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه­های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (105) این قانون معاف هستند. » نظر به اینکه در بند 5- 1 دستورالعمل شماره 23720/200 – 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی با تجاوز از حکم مقنن برای برخورداری از معافیت زمان صدور پروانه بهره‌برداری یا استخراج مورد حکم قرار گرفته است. بنابراین بند 5- 1 بخشنامه موصوف مغایر قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 03 مرداد 1396

کلاسه پرونده: 94/547

شماره دادنامه: 404

موضوع رأی: ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د-3/6/1392 و بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: شرکت سیمان آذر آبادگان خوی

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 404

تاریخ دادنامه: 03/05/1396

کلاسه پرونده: 94/547

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت سیمان آذر آبادگان خوی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د-3/6/1392 و بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شرکت سیمان آذر آبادگان خوی با مدیریت آقای محمدصالح نبی زاده اصل به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د-03/06/1392 و بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری

احتراماً، به استحضار می رساند اینجانب نسبت به بخشنامه شماره 1497/230/د و نیز دستورالعمل شماره 23720/200 اعتراض داشته و با توجه به اینکه وفق قوانین نمی باید از این کارخانه به مدت 10 سال مالیات دریافت می گردید و به لحاظ معافیت 10 سال به شرح لایحه دفاعیه که پیوست می باشد، تقاضای ابطال بخشنامه فوق الاشاره و نیز دستورالعمل مذکور را از محضر آن ریاست داریم.

 لایحه دفاعیه:

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

 سلام علیکم

 موضوع: درخواست ابطال بخشنامه به شماره 1497/230/د-03/06/1392 معاون مالیاتهای مستقیم و بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 ریاست سازمان امور مالیاتی کشور

احتراماً همان طور که مستحضرید اصولاً تصویب نامه ها، دستورالعملها و بخشنامه های صادره می باید در چارچوب قوانین موضوعه بوده و مغایرتی با آنها نداشته باشد، به طوری که بند الف ردیف 3 تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ-10/04/1388 هیأت وزیران، به علت آن که موجب تضییق دایره شمول قانون شده است طی دادنامه شماره 928-14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید، لکن معاون مالیاتهای مستقیم طی بخشنامه شماره 1497/230/د- 03/06/1392 در تبیین رأی صادره مذکور اعلام داشته اند به موجب بند 5 تصویب فوق الذکر، واحدهای تولیدی و معدنی حتی در صورت بهره برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته دارا نخواهند بود بلکه می باید از معافیت مالیاتی چهار ساله و به میزان 80 درصد برخوردار گردند که این امر در مغایرت آشکار با رأی صادره فوق الاشاره از طرف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می باشد چرا که موجب تضییق بیشتر شمول قانون شده است به طوری که اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی برابر مفاد بند (الف) ردیف 3 مصوبه شماره76254/ت36095هـ-10/04/1388 و نیز بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 «واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری خواهند بود» طی گواهی امکان برخورداری از معافیت مالیاتی ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به شماره 6723/106/هـ-28/04/1392 معافیت مالیاتی شرکت را به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد اعلام نموده اند.

 بعد از ابطال مفاد بند الف ردیف 3 مصوبه یاد شده، طی رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، جهت اصلاح مدت و میزان معافیت، درخواست بررسی مجدد داده شد لکن این بار نیز اداره کل امور مالیاتی مربوطه به استناد بخشنامه شماره 1497/230/د-03/06/1392 معاون مالیاتهای مستقیم درخواست شرکت جهت اعمال معافیت مناطق کمتر توسعه یافته را مردود اعلام نموده اند. لازم به توضیح است این شرکت دارای اعلامیه تأسیس به شماره 800/1101-22/01/1383 و پروانه بهره برداری به شماره 3641/1101-04/12/1388 در زمینه تولید سیمان خاکستری می باشد که تاریخ اعلامیه تاسیس مصادف با طول برنامه سوم توسعه اقتصادی (1383- 1379) بوده که با توجه به تصویب نامه شماره 25335/ت24836هـ-29/05/1380 هیأت وزیران و برابر ماده 1 مصوبه مذکور با موضوع فهرست مناطق کمتر توسعه یافته کشور، بخش ایواوغلی شهرستان خوی (محل استقرار و فعالیت شرکت) در ردیف 169 فهرست مناطق کمتر توسعه یافته می باشد. از طرفی برابر بخشنامه شماره 48462/10221-4/30-28/09/1378 معاون وقت درآمدهای مالیاتی وزارت متبوع، معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تاسیس مربوطه خواهد بود (نه تابع مقررات و ضوابط زمان صدور پروانه) به طوری که رفع محرومیت از مناطق محروم طی دوره استفاده واحدهای تولیدی و معدنی از معافیتهای موضوع اولویتهای مذکور در ماده 132 و اصلاحی پس از آن موجبی جهت حذف پنجاه درصد (50%) مدتهای مذکور در ماده فوق نبوده، متقابلاً در خصوص مناطقی که موقع اخذ مجوز به عنوان محروم شناخته نمی شده و پس از آن، بنا به دلایلی جزو مناطق محروم آورده می شود، این تغییر وضعیت سبب برقراری معافیت بیشتر از مدت اولیه نخواهد بود (لازم به توضیح است برابر مقررات ماده 132 قبل از اصلاحی مصوب 27/11/1380 مدت زمان معافیت مالیاتی بر اساس نوع کالاهای تولیدی اولویت بندی شده بود و در صورت استقرار محل فعالیت واحد تولیدی در منطقه محروم به میزان 50 درصد معافیت مالیاتی افزوده می شد لکن برابر ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380 مدت زمان معافیت بر اساس مناطق اعمال می شود یعنی کل مناطق به مدت چهار سال به میزان 80 درصد و در صورت استقرار محل فعالیت واحدتولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان 100 درصد و به مدت ده سال)چنانچه ملاحظه می شود هدف مقنن در راستای تحقق اهداف برنامه توسعه اقتصادی ایجاد انگیزه جهت مشارکت و سرمایه گذاری اشخاص در مناطق یاد شده می باشد و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی با درک صحیح از هدف مقنن صورت گرفته است. لذا اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد توسط اداره کل امورمالیاتی استان آذربایجان غربی، وفق بخشنامه شماره 1497/230/د-03/06/1392 و بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 به ترتیب مغایر با رأی صادره توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی بوده، لذا خواهشمند است دستور فرمایید نسبت به ابطال آنها اقدام لازم را مبذول نمایند.»

 متن بخشنامه و دستورالعمل مورد اعتراض به قرار زیر است:

 الف- بخشنامه شماره 14971/230/د-03/06/1392 معاون مالیاتهای مستقیم

«مخاطبین / ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران

اداره کل امور مالیاتی

موضوع ابلاغ رأی شماره 928-14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند (الف) ردیف 3 تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ-10/04/1388 هیأت وزیران

به پیوست دادنامه شماره 928-14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند الف ردیف 3 تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ-10/04/1388 هیأت وزیران در ارتباط با فهرست مناطق کمتر توسعه یافته جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می گردد.
از آنجا که به موجب بند 5 تصویب نامه مذکور فهرست ضمیمه آن از ابتدای سال 1388 ملاک عمل می باشد و بر اساس بند (الف) ردیف 3 مصوبه مذکور واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته موضوع فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ-31/04/1382 که نام آن مناطق در فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ-10/04/1388 هیأت وزیران نیامده بود در صورت بهره برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مناطق کمتر توسعه یافته برخوردار می گردیدند لذا با توجه به ابطال بند مذکور به موجب رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال (14/12/1391) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم برای مناطق کمتر توسعه یافته را دارا نخواهند بود. بدیهی است واحدهای تولیدی و معدنی مزبور در صورت رعایت مقررات، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم را به میزان هشتاد درصد درآمد مشمول مالیات ابرازی و به مدت 4 سال با رعایت مقررات دارا خواهند بود.

در صورتی که بر اساس دستورالعملهای صادره قبلی نسبت به صدور گواهی امکان برخورداری از معافیت بر اساس مناطق کمتر توسعه یافته برای این مؤدیان اقدام شده است ترتیبی اتخاذ گردد تا نسبت به اصلاح گواهی مورد نظر اقدام شود.

 ب- دستورالعمل شماره 23730/200-30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور:

 «5- شرط لازم جهت امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده اخذ پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط می باشد.
 5-1- واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری خواهند بود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 30423/212/د-19/08/1394 تصویر نامه شماره 28316/232/د-06/08/1394 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را ارسال کرده که متن آن به قرار زیر است:

«در خصوص درخواست ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د-03/06/1392:

1- بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.

2- به موجب تبصره 1 ماده 132 قانون مذکور، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و همچنین در آغاز هر دوره برنامه توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و به تصویب هیأت وزیران می رسد.

3- بر اساس تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ-31/04/1382، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، برای مدت باقیمانده از برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (سالهای 1381، 1382 و 1383) ابلاغ گردید. لازم به ذکر است به موجب تصویب نامه های 12290/ت33051هـ-24/03/1384، 4318/ت34861هـ-11/02/1385 و تبصره بند 5 تصویب نامه 76254/ت36095هـ-10/04/1388 فهرست مناطق کمتر توسعه یافته تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ-31/04/1382، به ترتیب برای سنوات 1384، 1385، 1386 و 1387 تنفیذ گردید.

4- بر اساس تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ-10/04/1388 هیأت وزیران، فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، ابلاغ گردید که به موجب بند 5 آن، مفاد تصویب نامه مذکور از ابتدای سال 1388 ملاک عمل می باشد.

5- لازم به ذکر است طبق جزء (الف) بند 3 تصویب نامه اخیرالذکر در مورد نقاط کمتر توسعه یافته قبلی که نام آنها در فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته نیامده است، چنانچه بهره برداری واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم تا پایان تیر 1388 شروع شود، همچنان تا پایان دوره ده ساله ملاک عمل خواهد بود لیکن وفق حکم دادنامه شماره 928-14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مفاد جزء (الف) بند 3 تصویب نامه یاد شده، ابطال گردید لذا تسری معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته برای واحدهای تولیدی و معدنی که از ابتدای سال 1388 به بعد به بهره برداری رسیده اند (پس از طی کلیه مراحل و صدور پروانه بهره برداری از طرف وزارتخانه ذیربط برای آنها صادر گردیده است) و محل استقرار آنها در فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ-10/04/1388 هیأت وزیران نباشد فاقد وجاهت قانونی می باشد.

 با عنایت به مراتب فوق و ابطال جزء (الف) بند 3 تصویب نامه اخیرالذکر، از ابتدای سال 1388 صرفاً واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ- 10/04/1388 با رعایت سایر قوانین و مقررات، شرایط لازم برای استفاده از معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته موضوع ماده 132 قانون موصوف را دارا می باشند و تسری معافیت مالیاتی یاد شده به درآمد ابرازی واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در نقاطی که در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ-10/04/1388 مصرح نگردیده اند، فاقد وجاهت قانونی می باشد.

در خصوص درخواست ابطال بند 5-1 بخشنامه 23720/200-30/11/1391:

1- بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 26/11/1376، درآمد واحدهای تولیدی و معدنی که از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون از طرف وزارتخانه های صنایع، معادن و فلزات یا جهاد سازندگی حسب مورد برای آنها کارت شناسایی یا پروانه بهره برداری صادر یا قراردادهای استخراج و فروش منعقد می شود از تاریخ استخراج و بهره برداری حسب اولویتهای (1)، (2) و (3) به ترتیب به مدت 8، 6، 4 سال از مالیات معاف هستند. در مورد واحدهای یاد شده که در مناطق محروم استقرار دارند و یا مستقر می شوند، معادل پنجاه درصد (50%) مدتهای مذکور در فوق حسب مورد به مدت معافیت مقرر در این ماده اضافه می شود.

2- بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.

3- به موجب ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، « تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آنها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد. از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 07/06/1372 و استفساریه مصوب 21/01/1374 قانون اخیرالذکر لغو می گردد.» لذا حکم موضوع بخشنامه شماره 48462/10221/4/30-28/09/1378 ریاست وقت این سازمان، که بر اساس آن معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تاسیس مربوط خواهد بود، صرفاً در طول سنوات لازم الاتباع بودن قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 26/11/1376 جاری بوده و از ابتدای سال 1381 با تصویب قانون مالیاتهای مستقیم مورخ 27/11/1380، قوانین و مقررات جدید لازم الاجراء می باشند.

 با عنایت به مراتب فوق و از آنجا که به موجب ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم، تاریخ صدور پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدأ شروع معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود و همچنین بر اساس مقررات، چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشند، رفع عدم توسعه یافتگی از منطقه موثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود. همچنین واحدهای تولیدی یا معدنی که در تاریخ اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع نشده باشند، چنانچه آن مناطق بعداً به فهرست مناطق کمتر توسعه یافته اضافه گردد امکان برخورداری از مزایای مناطق کمتر توسعه یافته موضوع قسمت اخیر ماده 132 قانون مذکور را نخواهند داشت، لذا مبدأ شروع اعمال معافیت مالیاتی مذکور و همچنین قوانین و مقررات و ضوابط مالیاتی حاکم بر واحدهای تولیدی و معدنی، صرفاً تابع زمان صدور پروانه بهره برداری از طرف وزارتخانه های ذیربط، می باشد.»

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 03/05/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

الف: با توجه به اینکه پیش از این، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره 355 و 9510090905800354-26/05/1395 بخشنامه شماره 14971/230/د -03/06/1392 سازمان امور مالیاتی را ابطال کرده است، بنابراین به لحاظ وجود رأی قبلی و حاکمیت قاعده اعتبار امر مختوم، موجبی برای رسیدگی مجدد و ابطال بخشنامه مذکور وجود ندارد.

ب: مطابق ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که: «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذی ربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.» نظر به اینکه در بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 سازمان امور مالیاتی با تجاوز از حکم مقنن برای برخورداری از معافیت زمان صدور پروانه بهره برداری پیش بینی شده ولی در ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اعمال معافیت از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج مورد حکم قرار گرفته است، بنابراین بند 5-1 بخشنامه موصوف مغایر قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

به پیوست قانون اصلاح ماده 86 قانون مالیاتهای مستقیم، که با تصویب مجلس شورای اسلامی در تاریخ 27/04/1396 در روزنامه رسمی شماره 976 مورخ 26/05/1396 آگهی و به موجب آن، تبصره ماده (86) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 31/04/1394 حذف و دو تبصره به ماده قانونی یادشده الحاق گردیده است، برای اطلاع و اجراء ارسال می­گردد.

 لازم به ذکر است پرداخت­هایی که به موجب اسناد و مدارک، بعد از تاریخ لازم­الاجراشدن قانون فوق­الذکر (11/06/1396) صورت پذیرد، فارغ از تاریخ انعقاد قرارداد یا انجام کار، مشمول مقررات ماده 86 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/04/1396 خواهند بود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

روزنامه رسمی شماره 21099 پنجشنبه 26 مرداد 1396

شماره 40369/211 – 18/05/1396

حجت الاسلام والمسلمین جناب آقای دکتر حسن روحانی - ریاست محترم جمهوری اسلامی ایران

عطف به نامه شماره 87589/53396 مورخ 24/07/1395 در اجرای اصل یکصد و بیست و سوم (123) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، قانون اصلاح ماده (86) قانون مالیات های مستقیم که با عنوان لایحه اصلاح تبصره ماده (86) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم به مجلس شورای اسلامی تقدیم گردیده بود، با تصویب در جلسه علنی روز سه شنبه مورخ 27/04/1396 و تأیید شورای محترم نگهبان، به پیوست ابلاغ می گردد.

رییس مجلس شورای اسلامی- علی لاریجانی

شماره 61596- 23/05/1396

وزارت امور اقتصادی و دارایی

در اجرای اصل یکصد و بیست و سوم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران به پیوست «قانون اصلاح ماده (86) قانون مالیات های مستقیم» که در جلسه علنی روز سه شنبه مورخ بیست و هفتم تیرماه یکهزار و سیصد و نود وشش مجلس شورای اسلامی تصویب و در تاریخ 11/05/1396 به تأیید شورای نگهبان رسیده و طی نامه شماره 40369/211 مورخ 18/05/1396 مجلس شورای اسلامی واصل گردیده، جهت اجرا ابلاغ می گردد.

رییس جمهور- حسن روحانی

قانون اصلاح ماده (86) قانون مالیات های مستقیم

ماده واحده- تبصره ماده (۸۶) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱ / 04/۱۳۹۴ حذف و دو تبصره به شرح زیر به ماده مذکور الحاق می گردد:

تبصره ۱- در مورد پرداخت‌هایی که از طرف غیر از پرداخت‌کننده اصلی حقوق به اشخاص حقیقی، به عمل می‌آید، پرداخت‌کنندگان مکلفند هنگام هر پرداخت، مالیات متعلق را با رعایت معافیت‌های قانونی مربوط به حقوق به جز معافیت موضوع ماده (۸۴) این قانون، به نرخ مقطوع ده درصد (10%) محاسبه، کسر و حداکثر تا پایان ماه بعد با فهرستی حاوی نام و نشانی دریافت‌کنندگان و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل، پرداخت کنند و در صورت تخلف، مسئوول پرداخت مالیات و جریمه‌های متعلق خواهند بود.

تبصره ۲- پرداخت‌های دانشگاه‌ها، مراکز و مؤسسات آموزش عالی، پژوهشی و فناوری که دارای مجوز از شورای گسترش آموزش عالی وزارتخانه‌های علوم، تحقیقات و فناوری و بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و سایر مؤسسات آموزشی و پژوهشی قانونی دارای مجوز رسمی از وزارتین فوق الذکر می باشند، به اشخاص حقیقی اعم از کارکنان و غیرکارکنان خود در قالب حق‌التدریس مشمول مالیات مقطوع به نرخ ده درصد(10%) و حق التحقیق، حق پژوهش و قراردادهای پژوهشی و تحقیقاتی مشمول مالیات مقطوع به نرخ پنج درصد(5%) با رعایت سایر احکام مقرر در تبصره (1) خواهد بود.

قانون فوق مشتمل بر ماده واحده در جلسه علنی روز سه شنبه مورخ بیست و هفتم تیرماه یکهزار و سیصد و نود و شش مجلس شورای اسلامی تصویب شد و در تاریخ 11/05/1396 به تأیید شورای نگهبان رسید.

رییس مجلس شورای اسلامی- علی لاریجانی

به ‌پیوست تصویر نظریه سرپرست امور هماهنگی و رفع اختلافات حقوقی دستگاه‌های اجرایی رییس جمهور به شماره 136865/30228 مورخ 12/11/1395 در خصوص لغو اخذ عوارض آلایندگی در بازه زمانی قبل از حاکمیت ماده (56) قانون رفع موانع تولید‌ رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور (مصوب 1394) مبنی بر؛ «همانگونه که در نظریات متعدد این معاونت از جمله نظریه شماره 50660/15946مورخ 17/3/1391 (تصویر‌پیوست) بر اساس مصرحات قانونی مربوط تصریح شده است، مقررات ناظر به معافیت از پرداخت عوارض در مناطق آزاد تجاری ـ و صنعتی و ویژه اقتصادی از اعتبار قانونی برخوردار بوده و مجری می‌باشد.» جهت اجراء ارسال می‌گردد. بنابر این حکم مذکور از تاریخ لازم الاجراء شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده تا تاریخ لازم الاجراء شدن حکم ماده (56) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور (15/03/1394) قابل اعمال خواهد بود.

بر این اساس از زمان لازم الاجرا شدن مقررات ماده (56) قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور (مصوب 1394) مقررات ماده مذکور که واحدهای مستقر در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و ویژه اقتصادی را همانند واحدهای آلاینده مستقر در سرزمین اصلی با رعایت ترتیبات مشخص شده در قانون مالیات بر ارزش افزوده مشمول عوارض آلایندگی دانسته، حاکم می‌باشد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پیرو بخشنامه شماره 17/96/200 مورخ 13/02/1396 و باتوجه به بند ب ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه­های توسعه کشور مصوب 10/11/1395 مبنی بر اینکه سود تفاوت نرخ ارز ناشی از تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف است، بنابراین از تاریخ 01/01/1396 (حسب حکم مندرج در ماده 73 قانون فوق) بند (1) قسمت نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی دستورالعمل شماره 524/93/200 مورخ 22/06/1393 به شرح زیر اصلاح می­گردد:

«سود حاصل از تسعیر ارز به استثنای سود تفاوت نرخ ارز ناشی از تسعیر ارز حاصل از صادرات صرفنظر از منشاء تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است زیان تسعیر ارز حاصل از صادرات نیز با توجه به ماده 105 و تبصره 2 ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم قابل قبول نخواهد بود.»

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر رد خواسته ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/03/1392 معاونت مالیاتهای مستقیم در خصوص شرایط و ترتیبات قانونی مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی با توجه به مفاد ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم، جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 10 مرداد 1396

کلاسه پرونده: 492/94-610/94

شماره دادنامه: 435-434

موضوع رأی: عدم ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی و شرکت صنایع کاشی و سرامیک سینا با وکالت آقایان داود حجازی و سیدحجت رضائی آذر

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 434-435

تاریخ دادنامه: 10/05/1396

کلاسه پرونده: 94/492، 94/610

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی و شرکت صنایع کاشی و سرامیک سینا با وکالت آقایان داود حجازی و سیدحجت رضائی آذر موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: الف- آقای عبدالرزاق جامی فروشانی ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراماً، به استحضار عالی می رساند: طبق ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 27/11/1380 «وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید.» بدیهی است منظور از جریمه مذکور در عبارت «بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه» در ماده فوق جریمه قبل از تقسیط است، نه بعد از تقسیط. معاونت مالیاتهای مستقیم طی بخشنامه شماره 4083/230/ص- 10/03/1393 که صدر آن عنوان حسابرس کل هیأت دوازهم امور اقتصادی و زیربنایی- دیوان محاسبات کشور و رونوشت آن به امور مالیاتی شهر و استان تهران و ادارات کل امور مالیاتی برای اطلاع و اقدام لازم ارسال شده است، مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی مالیاتی را به شرح زیر توجیه کرده است: «از آنجا که طبق مقررات ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم، پرداخت مالیات عملکرد هر سال مالی پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه ای معادل 5/2% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. لذا با توجه به اینکه سررسید پرداخت مالیات عملکرد نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه می باشد و برای مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر خودداری نموده اند، تاریخ سررسید پرداخت تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می باشد، لذا تقسیط مالیات عملکرد تغییر در سررسید قانونی پرداخت محسوب نگردیده و مشمول جریمه خواهد بود.» جریمه، وجه نقد یا مال دیگر است که به عنوان مجازات از مجرم گیرند. چون در ماده 167 جریمه ای برای دوران تقسیط معین نشده است و مؤدیان مالیاتی با جلب موافقت مسئولین ذیربط و مجوز حاصل از این ماده بدهی خود را تقسیط می نمایند. تخلفی از قانون نمی کنند تا مجرم شناخته شوند و مشمول جریمه مقرر در ماده 190 قانون مذکور گردند. لذا این بخشنامه بر خلاف ماده 167 و خارج از حدود اختیارات مقام تصویب کننده می باشد و در حقیقت رجعت به ماده 158 قانون مزبور مصوب 28/12/1345 می باشد که مقرر می داشت: «وزارت دارایی می تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند با اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق قرار تقسیط برای مدتی که از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی از دو سال تجاوز نکند بگذارد.» ولی در راستای فرمان امام خمینی (ره) راجع به حذف قوانین خلاف شرع مقدس اسلام به موجب تبصره 1 ماده 4 لایحه قانونی مربوط به اصلاح پاره ای از مواد قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 02/03/1359 عبارت «با اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق» از ماده 158 حذف شد. اشخاص حقیقی یا حقوقی که برای پرداخت بدهی، مهلتی به بدهکاران می دهند، در صورتی که وجهی اضافه بر اصل بدهی، به لحاظ مهلت داده شده مطالبه نمایند، وجه اضافی، بهره، سود یا ربح طلب محسوب می گردد و از مصادیق ربا می باشد که حرمت آن در آیه شریفه 275 سوره بقره با نص صریح «احل الله البیع و حرم الربوا» بیان شده است. با تغییر نام «ربح» به «زیان دیرکرد» یا «جریمه» حرمت آن از بین نمی رود. به عبارت دیگر مطالبه جریمه مزبور الزام به پرداخت مبلغی زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی کشور است و از مصادیق «اکل مال به باطل» حرام و خلاف موازین شرع مقدس اسلام می باشد که در آیات شریفه «یا ایها الذین آمنوا لا تاکلوا اموالکم بینکم بالباطل، الا ان تکون تجاره عن تراض منکم. سوره نساء، آیه 29» «ولا تاکلوا اموالکم بینکم بالباطل و تدلوا بها الی الحکام لتاکلوا فریقاً من اموال الناس بالاثم و انتم تعلمون سوره بقره، آیه 188» و «یا ایها الذین آمنوا ان کثیراً من الاحبار و الرهبان لیاکلون اموال الناس بالباطل سوره توبه، آیه 34» با صراحت و روشنی نهی و مذمت شده است. علیهذا به لحاظ مغایرت بخشنامه موصوف با موازین شرعی به استناد تبصره 2 ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای ارسال این درخواست به شورای محترم نگهبان و پس از اظهار نظر فقهای معظم شورای نگهبان، به جهت خروج بخشنامه یاد شده از اختیارات مرجع تصویب کننده و مغایرت با ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم درخواست ابطال آن را دارد. چون رونوشت مطالبه جرایم دوران تقسیط برای اطلاع و اقدام لازم به امور مالیاتی شهر و استان تهران و ادارات کل امور مالیاتی ارسال و برنامه محاسبه جرایم مورد اشاره معادل 5/2% مالیات به ازای هر ماه در سیستم رایانه ای ادارات امور مالیاتی نصب گردیده و اجرا شده است و بخشنامه: الف- نامه ای است که در یک یا چند نسخه نوشته شده برای آگهی چند نفر فرستاده می شود. ب- نامه ای است که از طرف رییس اداره برای آگهی همه یا قسمتی از کارکنان اداره و انجام دادن دستور معینی نوشته می شود. ج- عبارت است از تعلیم یا تعلیمات کلی و یکنواخت (به صورت کتبی) که از طرف مقام اداری به مرئوسین برای ارشاد به مدلول و طرز تطبیق قانون یا آیین نامه داده شود و نباید مخالف قانون یا آیین نامه باشد و مادام که مخالف صریح با آنها نباشد از حیث لزوم پیروی مرئوس از رییس لازم الاتباع است. (مستفاد از ماده 280 قانون جزا و مقررات استخدام کشوری) ترمینولوژی حقوق دکتر محمدجعفر جعفری لنگرودی، لذا موضوع مورد شکایت بخشنامه است. چنانچه ادعا شود، چون عنوان موضوع مورد شکایت به نام شخص است، نامه است نه بخشنامه، مستلزم صدور دستور عدم اجرای آن به اداراتی است که رونوشت آن را دریافت کرده اند.»

 نامبرده به موجب لایحه ای که به شماره 1441-15/09/1395 ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی شده اعلام کرده است که:

 «احتراماً، در خصوص دادخواست ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور موضوع پرونده شماره بایگانی 272735 به استحضار می رساند: قبلاً بر اساس اعلام نظر فقهای معظم شورای نگهبان بخشنامه های شماره های 28974/2596-211 مورخ 24/07/1385 و 17988 مورخ 15/07/1386 سازمان امور مالیاتی کشور و اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان مرتبط با بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع تشخیص و به موجب دادنامه شماره 330-10/08/1389 پرونده کلاسه 87/983 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است. ضمناً جریمه ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم شامل مورد شکایت نمی شود زیرا این جریمه مربوط به قبل از تقسیط مالیات است و از تاریخ سررسید پرداخت مالیات با مطالبه تا تاریخ تقسیط محاسبه و از مؤدی مطالبه و پس از کسر بخشودگی موضوع ماده 191 قانون مذکور از مؤدی مطالبه و وصول می شود. اخذ وجوهی تحت عنوان جریمه دوران بازپرداخت اقساط بدهی ربطی به ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم ندارد و با ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم مرتبط است که چون مؤدی در این مرحله به موجب قانون و با موافقت مشمولین سازمان مزبور بدهی خود را تقسیط می کند چنانچه وصول شود از مصادیق ربح یا سود مالیات در دوران تقسیط است که خلاف شرع مقدس اسلام است.»

 ب- شرکت صنایع کاشی و سرامیک سینا (سهامی عام) با وکالت آقایان داود حجازی و سیدحجت رضائی آذر به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

« ریاست محترم دیوان عدالت اداری

 با سلام، احتراماً، به استحضار می رساند:

1- شرکت موکل، مطابق منطوق صریح مقررات قانونی حاکم بابت عملکرد مالیاتی سالهای 1391 و 1392 در مواعد مقرر قانونی، برابر دفاتر و صورتهای مالی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی به عنوان بازرس قانونی مبادرت به تسلیم و ارائه اظهارنامه مالیاتی نموده و نهایتاً ضمن توافق با اداره امور مالیاتی شهرستان ساوه، مقرر گردیده است که 25% مالیات هر سال به صورت نقد و الباقی در چند فقره اقساط محدود پرداخت گردد که شرکت موکل دقیقاً مطابق توافق و بدون هر گونه تاخیر نسبت به تسویه کل مالیات سنوات یاد شده اقدام نموده است.

2- متعاقب تسویه مالیات، با کمال تعجب و شگفتی، اداره امور مالیاتی بابت سال 1391 مبلغ 782/995/125/2 ریال و بابت سنوات 1392 مبلغ 578/500/707/6 ریال تحت عنوان جریمه ایام تقسیط رأساً محاسبه و اقدام به صدور اجراییه نموده که متعاقب مراجعه موکل، اداره امور مالیاتی مبنای مطالبه وجوه اخیر را مبتنی بر بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 معاون سازمان امور مالیاتی و مستند آن را نیز مندرجات ماده 19 قانون مالیاتهای مستقیم اعلام گردیده است.

 اینک نظر به اینکه مفاد ماده (190) قانون موصوف به هیچ وجه متضمن جواز مطالبه وجوهی تحت عنوان جرایم ایام تقسیط نبوده و صرفاً در محدوده قیود و شروط و مصادیق مقرر در آن قابل مطالبه می باشد، بنابراین به دلایل عدیده ذیل مفاد بخشنامه معترض عنه به دلیل عدول صریح از مقررات قانونی و مطالبه وجه زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی، از مصادیق بارز «اکل مال به باطل» و خلاف قانون و موازین شرع انور می باشد لذا رسیدگی و صدور حکم بر ابطال آن مورد تقاضاست:

 اولاً: به تصریح ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم که چنین مقرر می دارد: «وزارت دارایی می تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مربوط را حداکثر به مدت 3 سال تقسیط نماید» در نتیجه از نظر قانونگذار انجام تقسیط به هیچ وجه متضمن جواز دریافت وجوهی مازاد بر اصل مالیات تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط نمی باشد.

 ثانیاً: از آنجا که ماده (190) قانون مالیاتهای مستقیم دهها سال است که از زمان تصویب توسط واحدهای مالیاتی سراسر کشور مورد اجرا و اعمال می باشد، مفاد آن صرفاً ناظر به مواردی است که یا مؤدی مطلقاً مستنکف از پرداخت مالیات است و یا اینکه متعاقب انجام تقسیط، از پرداخت اقساط مالیات در سررسیدهای مقرر امتناع می ورزد و اصولاً در فرضی که مؤدی با ارائه اظهار نامه قانونی، سپس مطابق توافق به عمل آمده با واحد مالیاتی نسبت به پرداخت اقساط دیون خود مبادرت نموده و هیچگونه تخلفی از تعهدات ندارد، از شمول ماده 190 خروج موضوعی و مصداقی دارد.

 ثالثاً: تقسیط بدهی مؤدی اصولاً با رضایت و موافقت سازمان امور مالیاتی و به تجویز ماده (167) آن قانون انجام می گیرد، لذا در صورت پرداخت مبلغ اقساط توسط مؤدی در مواعد مقرر، فرض تعلق هرگونه جریمه و دیرکرد ناشی از تقسیط، سالبه به انتقاء موضوع می باشد، زیرا مطابق اصل 51 قانون اساسی، هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون.

 رابعاً: مطابق شرع انور از آنجا که داین ( سازمان امور مالیاتی) رأساً به دریافت قسمتی از مالیات به صورت نقد و الباقی به صورت اقساط موافقت نموده است، لذا با وصف پرداخت اقساط در سررسیدهای مقرر توسط مدیون (مودی)، اخذ هر گونه وجهی مازاد بر مبلغ اقساط، مصداق بارز «اکل مال به باطل» و خلاف شرع انور محسوب می گردد.

 خامساً: هیأت عمومی آن دیوان، سابقاً نیز به موجب دادنامه شماره 330- 10/8/1391 و مبتنی بر نظریه صائب فقهای شورای نگهبان در موضوع مشابه شکوائیه حاضر، اخذ هرگونه مبلغی زائد بر حق متعلق بر سازمان امور مالیاتی (اصل و جرائم متعلقه تا قبل از تقسیط مالیات) تحت عنوان جرایم تقسیط را از مصادیق «اکل مال به باطل» و خلاف شرع تشخیص و نسبت به ابطال بخشنامه های سابق الصدور سازمان امور مالیاتی اقدام نموده است، مع الاسف سازمان مذکور، عالماً و عامداً با عدول بلاوجه از منطوق و مصادیق ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم، بخشنامه صدرالذکر را صادر و واحدهای مالیاتی نیز مفاد بخشنامه موصوف را مستمسک مطالبه وجوهی گزاف تحت عنوان جرایم ناشی از تقسیط تلقی که دو فقره اخطاریه و اجراییه های ابلاغی به شرکت موکل موید این موضوع می باشد.

بنا به مراتب معروض، از آنجا که شرکت موکل هیچگونه قصور و یا تقصیر و یا تخلفی در انجام وظایف مالیاتی خود نداشته و مطابق توافق (جداول تقسیط)، هیچگونه تأخیری در پرداخت اقساط مالیاتی خود نیز نداشته است، لذا وجوه مازاد مورد مطالبه اداره امور مالیاتی تحت عنوان جریمه تقسیط مالیات سنوات 1391 و 1392 به مبلغ جمعا 360/496/833/8 ریال که منبعث از بخشنامه مورد درخواست ابطال مطالبه گردیده است، فاقد هرگونه وجاهت شرعی و قانونی می باشد رسیدگی به موضوع در هیأت عمومی دیوان و مآلاً صدور حکم بر ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 معاون سازمان امور مالیاتی مورد استدعاست.»

 وکلای شاکی مذکور به موجب لایحه ای به شماره 313- 09/03/1395 که ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شده اعلام کرده اند که:

اداره کل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

پرونده کلاسه: 94/610 هیأت عمومی

با سلام، احتراماً در خصوص پرونده کلاسه فوق موضوع شکواییه تقدیمی از طرف شرکت موکل به خواسته ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 سازمان امور مالیاتی، اینک در پاسخ به لایحه دفاعیه اداره کل دفتر امور حقوقی و همچنین دفتر فنی و حسابرسی سازمان امور مالیاتی ثبت شده به شماره 1188- 25/08/1393 آن اداره کل، مراتب ذیل را به استحضار قضات شریف کمیسیون تخصصی و هیأت عمومی دیوان می رساند.

 سازمان مشتکی عنه در لایحه دفاعیه ارسالی با تمسک به مواد 167 و 190 قانون مالیاتهای مستقیم بیان داشته، پرداخت مالیات عملکرد هر سال پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه ای معادل 5/2 درصد مالیات به ازای هر ماه می باشد و در ادامه ادعا شده است «از تعهدات مقرر در ماده 167 مبنی بر موافقت با تقسیط، مفهوم پرداخت قابل استنباط نمی باشد و از طرف از آنجا که موافقت با تقسیط بدهی که صرفاً به دلیل عدم توانایی مؤدیان در پرداخت انجام می پذیرد به هیچ وجه به منزله تغییر در سررسید پرداخت مقرر قانونی نخواهد بود لذا جریمه مربوط به دوران تقسیط بدهی به مبدا احتساب آن مطابق مقررات قسمت اخیر ماده 190 یاد شده قابل مطالبه خواهد بود» که از نقطه نظر حقوقی اساس استدلال و استنتاج پاسخ سازمان امور مالیاتی مواجه با اشکالات عدیده ای به شرح ذیل می باشد:

 اولاً: به دلالت منطوق صریح ماده (167) قانون مالیاتهای مستقیم، قانونگذار در عین حال که به طور علی الاطلاق مجوز تقسیط بدهی مؤدیان مالیاتی را صادر نموده است مع الوصف در این ماده انجام تقسیط از نقطه نظر مقنن به هیچ وجه متضمن تکلیف و الزام مؤدی به پرداخت وجوهی مازاد بر اصل مالیات و جریمه تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط نمی باشد، لذا استناد و تمسک مشتکی عنه به ماده (176) قانون جهت مطالبه جرایم مضاعف تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط، فاقد هرگونه وجاهت شرعی و قانونی می باشد.
 ثانیاً: همچنان که در شکواییه تقدیمی مستدلاً معروض گردید، تقسیط بدهی مؤدی اصولاً با رضایت و موافقت سازمان امور مالیاتی مربوط انجام می گیرد مضافاً در زمان تقسیط هیچگونه تکلیف و اطلاعی به مؤدی مبنی بر اینکه پذیرش تقسیط توسط امور مالیاتی ملازم با لزوم پرداخت 5/2 درصد جریمه بابت هر ماه تقسیط می باشد، به وی تفهیم نمی گردد، زیرا چه بسا در صورتی که مؤدی مطلع گردد که انجام تقسیط متضمن پرداخت هر ماه 5/2 درصد مبلغ مالیات اضافه (جمعاً 30 درصد کل بابت هر سال) تحت عنوان جریمه خواهد بود، اصولاً مصلحت خود را در تسویه نقدی تشخیص نماید، موید امر اینکه در پرونده حاضر شرکت موکل 25 درصد نقدی اولیه و اقساط محدود تتمه مالیات سنوات 1391 و 1392 خود را در مواعد مقرر پرداخت و کارسازی نموده و حتی یک روز تاخیر نداشته است، لکن پس از تسویه مالیاتهای متعلقه سنوات مذکور، امور مالیاتی شهرستان ساوه راساً بابت تقسیط سال 1391 مبلغ 782/995/125/2 ریال و بابت تقسیط سال 1392 مبلغ 578/500/707/6 ریال تحت عنوان جریمه ایام تقسیط اقدام به صدور اجرائیه نموده که عدم وجاهت شرعی و قانونی آن اظهر من الشمس است.

 ثالثاً: در لایحه دفاعیه سازمان امور مالیاتی بیان شده که موافقت با تقسیط بدهی به هیچ وجه به منزله تغییر در سررسید پرداخت مقرر قانونی نخواهد بود و بدین وسیله ادعا شده است که سازمان امور مالیاتی راساً می تواند سالیانه 30 درصد کل مالیات متعلقه مؤدی را از قرار هر ماه دو و نیم درصد اضافه و تحت عنوان جریمه دریافت نماید که کمترین تردیدی در عدم وجاهت شرعی و قانونی چنین ادعایی نیست.

 رابعاً: در نامه شماره 1289/212/ص- 23/06/1394 اداره کل امور حقوقی سازمان امور مالیاتی نیز بیان شده است که بخشنامه معترض عنه که در این پرونده ابطال آن درخواست شده قابل طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نمی باشد، چرا که مضمون بخشنامه صرفاً در مقام پاسخ به یک فقره استعلام می باشد در حالی که اساساً چنین نیست زیرا ادارات امور مالیاتی و از جمله امور مالیاتی شهرستان ساوه با تمسک به بخشنامه موصوف علیرغم عدم حتی یک روز تاخیر در تسویه اقساط مالیات توسط شرکت موکل، راساً اقدام به محاسبه مبالغ فوق الذکر و صدور اجراییه و ابلاغ آن جهت وصول نموده است.

 علیهذا نظر به اینکه ماده (167) قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً متضمن جواز تقسیط مالیات مؤدیان می باشد و هیچ دلالتی بر تجویز اخذ جریمه تحت عنوان جریمه ایام تقسیط ندارد، علاوه بر این اصولاً از حیث مفهوم لغوی شمول و عنوان صدق «جریمه» مادامی قابل طرح می باشد که شخص مؤدی تخلفی کرده باشد، در حالی که چون امور مالیاتی طوعاً و به اختیار با انجام تقسیط مالیات مؤدی موافقت می نماید در فرضی که مؤدی در مواعد مقرر (سررسید) اقساط مالیات تقسیط شده را پرداخت نماید اصولاً، تخلفی نکرده تا به وی جریمه ای تعلق گیرد، به بیان دیگر جریمه فی الواقع کیفر و یا جزای تخلف است، در حالی که شرکت موکل هیچ تخلفی در پرداخت اقساط نداشته است تا امور مالیاتی مجاز باشد صرفاً بابت تقسیط محدود مالیات جریمه ای سنگین به مآخذ 5/2 درصد کل مالیات از وی دریافت نماید، لذا مفاد بخشنامه معترض عنه به طور قطع مصداق بارز مطالبه وجه زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی (اصل و جرایم متعلقه تا قبل از تقسیط) و مبین اکل مال به باطل و خلاف قانون و شرع انور می باشد و سازمان امور مالیاتی در لایحه جوابیه هیچگونه دفاع موجهی که مبین انطباق بخشنامه معترض عنه با شرع انور و حدود اختیارات قانونی آن سازمان باشد ارائه و ابراز ننموده است، تقاضای رسیدگی و صدور حکم مطابق دادخواست تقدیمی بر بطلان و اعلام بی اعتباری بخشنامه موصوف مورد استدعاست.»

متن بخشنامه مورد شکایت به قرار زیر است:

جناب آقای زیباکردار

حسابرس کل محترم هیأت دوازدهم امور اقتصادی و زیربنایی- دیوان محاسبات کشور

سلام علیکم

احتراماً، بازگشت به نامه شماره 1081/52200-15/08/1392 در ارتباط با نامه شماره 1484/161/2-11/08/1393 مدیرکل دیوان محاسبات استان اصفهان در خصوص مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی با توجه به ابطال بخشنامه شماره 28974/2596-211 مورخ 24/07/1385 سازمان امور مالیاتی کشور به موجب رأی موضوع دادنامه شماره 330-10/08/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، به آگاهی می رساند:

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی مذکور، حکم مقرر در بخشنامه صدرالاشاره راجع به اخذ تضمین کافی برای جرایم مربوط به دوران تقسیط را منجر به دریافت وجه مازاد بر اصل مالیات و جریمه متعلقه دانسته و مغایر قانون تشخیص داده و حکم بر ابطال آن از تاریخ صدور بخشنامه مذکور، صادر نموده است.

از آنجا که طبق مقررات ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم، پرداخت مالیات عملکرد هر سال مالی پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه ای معادل 5/2% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود، لذا با توجه به اینکه سررسید پرداخت مالیات عملکرد نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه می باشد و برای مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر خودداری نموده اند تاریخ سررسید پرداخت تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می باشد، لذا تقسیط مالیات عملکرد تغییر در سررسید قانونی پرداخت محسوب نگردیده و مشمول جریمه خواهد بود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 12898/212/ص-23/06/1394 توضیح داده است که:

جناب آقای دربین

مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراماً، درباره پرونده کلاسه 94/492 موضوع شکایت آقای عبدالرزاق جامی فروشانی به خواسته ابطال نامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393، به دلیل مغایرت آن با موازین شرعی و ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم، با استناد به نامه شماره 19296/232/د-03/06/1394 دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان متبوع، ضمن درخواست رد شکایت شاکی به شرح زیر معروض می دارد:

1- نامه موضوع شکایت ( نامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان متبوع) که در راستای اطلاع رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی می باشد، با توجه به این که شاکی درخواست ابطال آن را داشته، مستند به بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد. از این رو، خواستار رد شکایت شاکی می باشد. چرا که نامه یاد شده در جایگاه پاسخگویی به استعلام به عمل آمده از معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور و در راستای وظایف قانونی و اداری و برابر شرح وظایف و صلاحیتهای تفویض شده به معاون مالیاتهای مستقیم صادر گردیده است و از ایجاد هر گونه قاعده حقوقی جدید متضمن حق و تکلیف خلاف قانون، به دور می باشد.

2- شاکی قبلاً در ارتباط با موضوع «مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی» دو فقره شکایت مشابه را مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 28974/2596-211 مورخ 24/07/1385 سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم نموده که در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورد رسیدگی قرار گرفته است و چنان که مستحضر می باشید:

 الف- شاکی ابتدا دادخواستی را به خواسته ابطال بخشنامه شماره 28974/2596-211 مورخ 24/07/1385 به دلیل مغایرت با قانون تقدیم دیوان نموده بود که طی پرونده کلاسه 503/86 مورد رسیدگی قرار گرفت و منجر به صدور دادنامه شماره 401- 03/06/1387 گردیده و مطابق قسمت اخیر رأی مذکور، بخشنامه مزبور مغایرتی با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی مربوط نیز نمی باشد.

 ب- متعاقباً، شاکی مجدداً شکایت مشابهی را نسبت به همان موضوع (که قبلاً رسیدگی شده بود) با خواسته جدید مبنی بر ابطال بخشنامه اخیرالذکر و همچنین دادنامه یاد شده به دلیل مغایرت با شرع، تقاضای رسیدگی نموده است که هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 330-10/08/1389 صرفاً حکم مقرر در بخشنامه یاد شده راجع به اخذ تضمین کافی برای جرایم مربوط به دوران تقسیط را منجر به دریافت وجه مازاد بر اصل مالیات و جرایم متعلقه دانسته و مغایر با شرع تشخیص داده است.

 در این راستا، معاونت مالیاتهای مستقیم در پاسخ به نامه شماره 1081/52200-15/08/1392 حسابرس کل هیأت دوازدهم امور اقتصادی و زیربنایی دیوان محاسبات کشور، نظریه موضوع شکایت (نامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393) در خصوص مطالبه جرایم مربوط به دوران تقسیط بدهی را با توجه به مفاد ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم و مستنبط از بخشنامه مورد اشاره و با در نظر گرفتن ابطال این بخشنامه به موجب رأی شماره 330-10/08/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، صادر نموده است و از این جهت، نامه مذکور مغایرتی با قوانین مالیاتی ندارد و خارج از حدود و اختیارات قانونی مرتبط نیز نمی باشد. با توجه به مراتب فوق و توضیحات ارائه شده از جانب معاون مالیاتهای مستقیم به شرح نامه پیوست و با استناد به دادنامه شماره 410 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نامه موضوع شکایت مغایرتی با قانون و موازین شرعی ندارد و خارج از حدود و اختیارات قانونی مربوط نیز نمی باشد، لذا تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.

 در پایان خواهشمند است ترتیبی اتخاذ فرمایید که از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.»

 در خصوص ادعای شاکی مبنی بر مغایرت مصوبه مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1772/102/95-12/05/1395 اعلام کرده است که:

«اگر ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم شامل مورد شکایت نشود بخشنامه مذکور خلاف شرع تشخیص داده شد. البته تشخیص شمول یا عدم شمول ماده قانونی مذکور به این بخشنامه با آن دیوان محترم است.»

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 10/05/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

الف: مطابق ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مربوط را حداکثر به مدت 3 سال تقسیط نماید. در ماده 190 همان قانون نیز مقرر شده است که علی الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سررسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعلق جایزه ای معادل یک درصد مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سررسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعلق همان عملکرد کسر خواهد شد و پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعلق جریمه ای معادل 5/2% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبدأ احتساب جریمه در مورد مؤدیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه خوداری نموده تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می باشد. نظر به اینکه حکم ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم اطلاق دارد و شامل کلیه مؤدیانی می شود که به هر دلیلی تا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا تاریخ مطالبه یا سررسید، از پرداخت مالیات خودداری می کنند، بنابراین بخشنامه مورد شکایت در تبیین حکم مواد 190 و 167 قانون مالیاتهای مستقیم و شیوه های اجرایی آن صادر شده و با قانون مغایرت ندارد و از حدود اختیارات مرجع مصوب آن نیز خارج نیست و قابل ابطال تشخیص نشد.

ب: با توجه به اینکه قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1772/102/95-12/05/1395 اعلام کرده است که نظر فقهای شورای نگهبان در رابطه با بخشنامه شماره 40830/230/ص-10/03/1393 این است که اگر ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم شامل مورد شکایت نشود، بخشنامه مذکور خلاف شرع تشخیص داده شد و هیأت عمومی حکم ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم را به شرح فوق الذکر شامل بخشنامه سازمان امور مالیاتی تشخیص داد، بنابراین با استدلال مصرح در نظریه فقهای شورای نگهبان بخشنامه مورد اعتراض مغایر موازین شرعی نیست و مستند به تبصره 2 ماده 84 و 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان، موجبی برای ابطال بخشنامه از حیث مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری