پیرو بخشنامه شماره 17/96/200 مورخ 13/02/1396 و باتوجه به بند ب ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه­های توسعه کشور مصوب 10/11/1395 مبنی بر اینکه سود تفاوت نرخ ارز ناشی از تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف است، بنابراین از تاریخ 01/01/1396 (حسب حکم مندرج در ماده 73 قانون فوق) بند (1) قسمت نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی دستورالعمل شماره 524/93/200 مورخ 22/06/1393 به شرح زیر اصلاح می­گردد:

«سود حاصل از تسعیر ارز به استثنای سود تفاوت نرخ ارز ناشی از تسعیر ارز حاصل از صادرات صرفنظر از منشاء تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است زیان تسعیر ارز حاصل از صادرات نیز با توجه به ماده 105 و تبصره 2 ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم قابل قبول نخواهد بود.»

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر رد خواسته ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص مورخ 10/03/1392 معاونت مالیاتهای مستقیم در خصوص شرایط و ترتیبات قانونی مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی با توجه به مفاد ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم، جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 10 مرداد 1396

کلاسه پرونده: 492/94-610/94

شماره دادنامه: 435-434

موضوع رأی: عدم ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی و شرکت صنایع کاشی و سرامیک سینا با وکالت آقایان داود حجازی و سیدحجت رضائی آذر

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 434-435

تاریخ دادنامه: 10/05/1396

کلاسه پرونده: 94/492، 94/610

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی و شرکت صنایع کاشی و سرامیک سینا با وکالت آقایان داود حجازی و سیدحجت رضائی آذر موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: الف- آقای عبدالرزاق جامی فروشانی ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراماً، به استحضار عالی می رساند: طبق ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 27/11/1380 «وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید.» بدیهی است منظور از جریمه مذکور در عبارت «بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه» در ماده فوق جریمه قبل از تقسیط است، نه بعد از تقسیط. معاونت مالیاتهای مستقیم طی بخشنامه شماره 4083/230/ص- 10/03/1393 که صدر آن عنوان حسابرس کل هیأت دوازهم امور اقتصادی و زیربنایی- دیوان محاسبات کشور و رونوشت آن به امور مالیاتی شهر و استان تهران و ادارات کل امور مالیاتی برای اطلاع و اقدام لازم ارسال شده است، مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی مالیاتی را به شرح زیر توجیه کرده است: «از آنجا که طبق مقررات ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم، پرداخت مالیات عملکرد هر سال مالی پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه ای معادل 5/2% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. لذا با توجه به اینکه سررسید پرداخت مالیات عملکرد نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه می باشد و برای مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر خودداری نموده اند، تاریخ سررسید پرداخت تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می باشد، لذا تقسیط مالیات عملکرد تغییر در سررسید قانونی پرداخت محسوب نگردیده و مشمول جریمه خواهد بود.» جریمه، وجه نقد یا مال دیگر است که به عنوان مجازات از مجرم گیرند. چون در ماده 167 جریمه ای برای دوران تقسیط معین نشده است و مؤدیان مالیاتی با جلب موافقت مسئولین ذیربط و مجوز حاصل از این ماده بدهی خود را تقسیط می نمایند. تخلفی از قانون نمی کنند تا مجرم شناخته شوند و مشمول جریمه مقرر در ماده 190 قانون مذکور گردند. لذا این بخشنامه بر خلاف ماده 167 و خارج از حدود اختیارات مقام تصویب کننده می باشد و در حقیقت رجعت به ماده 158 قانون مزبور مصوب 28/12/1345 می باشد که مقرر می داشت: «وزارت دارایی می تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند با اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق قرار تقسیط برای مدتی که از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی از دو سال تجاوز نکند بگذارد.» ولی در راستای فرمان امام خمینی (ره) راجع به حذف قوانین خلاف شرع مقدس اسلام به موجب تبصره 1 ماده 4 لایحه قانونی مربوط به اصلاح پاره ای از مواد قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 02/03/1359 عبارت «با اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق» از ماده 158 حذف شد. اشخاص حقیقی یا حقوقی که برای پرداخت بدهی، مهلتی به بدهکاران می دهند، در صورتی که وجهی اضافه بر اصل بدهی، به لحاظ مهلت داده شده مطالبه نمایند، وجه اضافی، بهره، سود یا ربح طلب محسوب می گردد و از مصادیق ربا می باشد که حرمت آن در آیه شریفه 275 سوره بقره با نص صریح «احل الله البیع و حرم الربوا» بیان شده است. با تغییر نام «ربح» به «زیان دیرکرد» یا «جریمه» حرمت آن از بین نمی رود. به عبارت دیگر مطالبه جریمه مزبور الزام به پرداخت مبلغی زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی کشور است و از مصادیق «اکل مال به باطل» حرام و خلاف موازین شرع مقدس اسلام می باشد که در آیات شریفه «یا ایها الذین آمنوا لا تاکلوا اموالکم بینکم بالباطل، الا ان تکون تجاره عن تراض منکم. سوره نساء، آیه 29» «ولا تاکلوا اموالکم بینکم بالباطل و تدلوا بها الی الحکام لتاکلوا فریقاً من اموال الناس بالاثم و انتم تعلمون سوره بقره، آیه 188» و «یا ایها الذین آمنوا ان کثیراً من الاحبار و الرهبان لیاکلون اموال الناس بالباطل سوره توبه، آیه 34» با صراحت و روشنی نهی و مذمت شده است. علیهذا به لحاظ مغایرت بخشنامه موصوف با موازین شرعی به استناد تبصره 2 ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای ارسال این درخواست به شورای محترم نگهبان و پس از اظهار نظر فقهای معظم شورای نگهبان، به جهت خروج بخشنامه یاد شده از اختیارات مرجع تصویب کننده و مغایرت با ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم درخواست ابطال آن را دارد. چون رونوشت مطالبه جرایم دوران تقسیط برای اطلاع و اقدام لازم به امور مالیاتی شهر و استان تهران و ادارات کل امور مالیاتی ارسال و برنامه محاسبه جرایم مورد اشاره معادل 5/2% مالیات به ازای هر ماه در سیستم رایانه ای ادارات امور مالیاتی نصب گردیده و اجرا شده است و بخشنامه: الف- نامه ای است که در یک یا چند نسخه نوشته شده برای آگهی چند نفر فرستاده می شود. ب- نامه ای است که از طرف رییس اداره برای آگهی همه یا قسمتی از کارکنان اداره و انجام دادن دستور معینی نوشته می شود. ج- عبارت است از تعلیم یا تعلیمات کلی و یکنواخت (به صورت کتبی) که از طرف مقام اداری به مرئوسین برای ارشاد به مدلول و طرز تطبیق قانون یا آیین نامه داده شود و نباید مخالف قانون یا آیین نامه باشد و مادام که مخالف صریح با آنها نباشد از حیث لزوم پیروی مرئوس از رییس لازم الاتباع است. (مستفاد از ماده 280 قانون جزا و مقررات استخدام کشوری) ترمینولوژی حقوق دکتر محمدجعفر جعفری لنگرودی، لذا موضوع مورد شکایت بخشنامه است. چنانچه ادعا شود، چون عنوان موضوع مورد شکایت به نام شخص است، نامه است نه بخشنامه، مستلزم صدور دستور عدم اجرای آن به اداراتی است که رونوشت آن را دریافت کرده اند.»

 نامبرده به موجب لایحه ای که به شماره 1441-15/09/1395 ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی شده اعلام کرده است که:

 «احتراماً، در خصوص دادخواست ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور موضوع پرونده شماره بایگانی 272735 به استحضار می رساند: قبلاً بر اساس اعلام نظر فقهای معظم شورای نگهبان بخشنامه های شماره های 28974/2596-211 مورخ 24/07/1385 و 17988 مورخ 15/07/1386 سازمان امور مالیاتی کشور و اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان مرتبط با بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع تشخیص و به موجب دادنامه شماره 330-10/08/1389 پرونده کلاسه 87/983 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است. ضمناً جریمه ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم شامل مورد شکایت نمی شود زیرا این جریمه مربوط به قبل از تقسیط مالیات است و از تاریخ سررسید پرداخت مالیات با مطالبه تا تاریخ تقسیط محاسبه و از مؤدی مطالبه و پس از کسر بخشودگی موضوع ماده 191 قانون مذکور از مؤدی مطالبه و وصول می شود. اخذ وجوهی تحت عنوان جریمه دوران بازپرداخت اقساط بدهی ربطی به ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم ندارد و با ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم مرتبط است که چون مؤدی در این مرحله به موجب قانون و با موافقت مشمولین سازمان مزبور بدهی خود را تقسیط می کند چنانچه وصول شود از مصادیق ربح یا سود مالیات در دوران تقسیط است که خلاف شرع مقدس اسلام است.»

 ب- شرکت صنایع کاشی و سرامیک سینا (سهامی عام) با وکالت آقایان داود حجازی و سیدحجت رضائی آذر به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

« ریاست محترم دیوان عدالت اداری

 با سلام، احتراماً، به استحضار می رساند:

1- شرکت موکل، مطابق منطوق صریح مقررات قانونی حاکم بابت عملکرد مالیاتی سالهای 1391 و 1392 در مواعد مقرر قانونی، برابر دفاتر و صورتهای مالی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی به عنوان بازرس قانونی مبادرت به تسلیم و ارائه اظهارنامه مالیاتی نموده و نهایتاً ضمن توافق با اداره امور مالیاتی شهرستان ساوه، مقرر گردیده است که 25% مالیات هر سال به صورت نقد و الباقی در چند فقره اقساط محدود پرداخت گردد که شرکت موکل دقیقاً مطابق توافق و بدون هر گونه تاخیر نسبت به تسویه کل مالیات سنوات یاد شده اقدام نموده است.

2- متعاقب تسویه مالیات، با کمال تعجب و شگفتی، اداره امور مالیاتی بابت سال 1391 مبلغ 782/995/125/2 ریال و بابت سنوات 1392 مبلغ 578/500/707/6 ریال تحت عنوان جریمه ایام تقسیط رأساً محاسبه و اقدام به صدور اجراییه نموده که متعاقب مراجعه موکل، اداره امور مالیاتی مبنای مطالبه وجوه اخیر را مبتنی بر بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 معاون سازمان امور مالیاتی و مستند آن را نیز مندرجات ماده 19 قانون مالیاتهای مستقیم اعلام گردیده است.

 اینک نظر به اینکه مفاد ماده (190) قانون موصوف به هیچ وجه متضمن جواز مطالبه وجوهی تحت عنوان جرایم ایام تقسیط نبوده و صرفاً در محدوده قیود و شروط و مصادیق مقرر در آن قابل مطالبه می باشد، بنابراین به دلایل عدیده ذیل مفاد بخشنامه معترض عنه به دلیل عدول صریح از مقررات قانونی و مطالبه وجه زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی، از مصادیق بارز «اکل مال به باطل» و خلاف قانون و موازین شرع انور می باشد لذا رسیدگی و صدور حکم بر ابطال آن مورد تقاضاست:

 اولاً: به تصریح ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم که چنین مقرر می دارد: «وزارت دارایی می تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مربوط را حداکثر به مدت 3 سال تقسیط نماید» در نتیجه از نظر قانونگذار انجام تقسیط به هیچ وجه متضمن جواز دریافت وجوهی مازاد بر اصل مالیات تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط نمی باشد.

 ثانیاً: از آنجا که ماده (190) قانون مالیاتهای مستقیم دهها سال است که از زمان تصویب توسط واحدهای مالیاتی سراسر کشور مورد اجرا و اعمال می باشد، مفاد آن صرفاً ناظر به مواردی است که یا مؤدی مطلقاً مستنکف از پرداخت مالیات است و یا اینکه متعاقب انجام تقسیط، از پرداخت اقساط مالیات در سررسیدهای مقرر امتناع می ورزد و اصولاً در فرضی که مؤدی با ارائه اظهار نامه قانونی، سپس مطابق توافق به عمل آمده با واحد مالیاتی نسبت به پرداخت اقساط دیون خود مبادرت نموده و هیچگونه تخلفی از تعهدات ندارد، از شمول ماده 190 خروج موضوعی و مصداقی دارد.

 ثالثاً: تقسیط بدهی مؤدی اصولاً با رضایت و موافقت سازمان امور مالیاتی و به تجویز ماده (167) آن قانون انجام می گیرد، لذا در صورت پرداخت مبلغ اقساط توسط مؤدی در مواعد مقرر، فرض تعلق هرگونه جریمه و دیرکرد ناشی از تقسیط، سالبه به انتقاء موضوع می باشد، زیرا مطابق اصل 51 قانون اساسی، هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون.

 رابعاً: مطابق شرع انور از آنجا که داین ( سازمان امور مالیاتی) رأساً به دریافت قسمتی از مالیات به صورت نقد و الباقی به صورت اقساط موافقت نموده است، لذا با وصف پرداخت اقساط در سررسیدهای مقرر توسط مدیون (مودی)، اخذ هر گونه وجهی مازاد بر مبلغ اقساط، مصداق بارز «اکل مال به باطل» و خلاف شرع انور محسوب می گردد.

 خامساً: هیأت عمومی آن دیوان، سابقاً نیز به موجب دادنامه شماره 330- 10/8/1391 و مبتنی بر نظریه صائب فقهای شورای نگهبان در موضوع مشابه شکوائیه حاضر، اخذ هرگونه مبلغی زائد بر حق متعلق بر سازمان امور مالیاتی (اصل و جرائم متعلقه تا قبل از تقسیط مالیات) تحت عنوان جرایم تقسیط را از مصادیق «اکل مال به باطل» و خلاف شرع تشخیص و نسبت به ابطال بخشنامه های سابق الصدور سازمان امور مالیاتی اقدام نموده است، مع الاسف سازمان مذکور، عالماً و عامداً با عدول بلاوجه از منطوق و مصادیق ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم، بخشنامه صدرالذکر را صادر و واحدهای مالیاتی نیز مفاد بخشنامه موصوف را مستمسک مطالبه وجوهی گزاف تحت عنوان جرایم ناشی از تقسیط تلقی که دو فقره اخطاریه و اجراییه های ابلاغی به شرکت موکل موید این موضوع می باشد.

بنا به مراتب معروض، از آنجا که شرکت موکل هیچگونه قصور و یا تقصیر و یا تخلفی در انجام وظایف مالیاتی خود نداشته و مطابق توافق (جداول تقسیط)، هیچگونه تأخیری در پرداخت اقساط مالیاتی خود نیز نداشته است، لذا وجوه مازاد مورد مطالبه اداره امور مالیاتی تحت عنوان جریمه تقسیط مالیات سنوات 1391 و 1392 به مبلغ جمعا 360/496/833/8 ریال که منبعث از بخشنامه مورد درخواست ابطال مطالبه گردیده است، فاقد هرگونه وجاهت شرعی و قانونی می باشد رسیدگی به موضوع در هیأت عمومی دیوان و مآلاً صدور حکم بر ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 معاون سازمان امور مالیاتی مورد استدعاست.»

 وکلای شاکی مذکور به موجب لایحه ای به شماره 313- 09/03/1395 که ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شده اعلام کرده اند که:

اداره کل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

پرونده کلاسه: 94/610 هیأت عمومی

با سلام، احتراماً در خصوص پرونده کلاسه فوق موضوع شکواییه تقدیمی از طرف شرکت موکل به خواسته ابطال بخشنامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 سازمان امور مالیاتی، اینک در پاسخ به لایحه دفاعیه اداره کل دفتر امور حقوقی و همچنین دفتر فنی و حسابرسی سازمان امور مالیاتی ثبت شده به شماره 1188- 25/08/1393 آن اداره کل، مراتب ذیل را به استحضار قضات شریف کمیسیون تخصصی و هیأت عمومی دیوان می رساند.

 سازمان مشتکی عنه در لایحه دفاعیه ارسالی با تمسک به مواد 167 و 190 قانون مالیاتهای مستقیم بیان داشته، پرداخت مالیات عملکرد هر سال پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه ای معادل 5/2 درصد مالیات به ازای هر ماه می باشد و در ادامه ادعا شده است «از تعهدات مقرر در ماده 167 مبنی بر موافقت با تقسیط، مفهوم پرداخت قابل استنباط نمی باشد و از طرف از آنجا که موافقت با تقسیط بدهی که صرفاً به دلیل عدم توانایی مؤدیان در پرداخت انجام می پذیرد به هیچ وجه به منزله تغییر در سررسید پرداخت مقرر قانونی نخواهد بود لذا جریمه مربوط به دوران تقسیط بدهی به مبدا احتساب آن مطابق مقررات قسمت اخیر ماده 190 یاد شده قابل مطالبه خواهد بود» که از نقطه نظر حقوقی اساس استدلال و استنتاج پاسخ سازمان امور مالیاتی مواجه با اشکالات عدیده ای به شرح ذیل می باشد:

 اولاً: به دلالت منطوق صریح ماده (167) قانون مالیاتهای مستقیم، قانونگذار در عین حال که به طور علی الاطلاق مجوز تقسیط بدهی مؤدیان مالیاتی را صادر نموده است مع الوصف در این ماده انجام تقسیط از نقطه نظر مقنن به هیچ وجه متضمن تکلیف و الزام مؤدی به پرداخت وجوهی مازاد بر اصل مالیات و جریمه تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط نمی باشد، لذا استناد و تمسک مشتکی عنه به ماده (176) قانون جهت مطالبه جرایم مضاعف تحت عنوان جریمه ناشی از تقسیط، فاقد هرگونه وجاهت شرعی و قانونی می باشد.
 ثانیاً: همچنان که در شکواییه تقدیمی مستدلاً معروض گردید، تقسیط بدهی مؤدی اصولاً با رضایت و موافقت سازمان امور مالیاتی مربوط انجام می گیرد مضافاً در زمان تقسیط هیچگونه تکلیف و اطلاعی به مؤدی مبنی بر اینکه پذیرش تقسیط توسط امور مالیاتی ملازم با لزوم پرداخت 5/2 درصد جریمه بابت هر ماه تقسیط می باشد، به وی تفهیم نمی گردد، زیرا چه بسا در صورتی که مؤدی مطلع گردد که انجام تقسیط متضمن پرداخت هر ماه 5/2 درصد مبلغ مالیات اضافه (جمعاً 30 درصد کل بابت هر سال) تحت عنوان جریمه خواهد بود، اصولاً مصلحت خود را در تسویه نقدی تشخیص نماید، موید امر اینکه در پرونده حاضر شرکت موکل 25 درصد نقدی اولیه و اقساط محدود تتمه مالیات سنوات 1391 و 1392 خود را در مواعد مقرر پرداخت و کارسازی نموده و حتی یک روز تاخیر نداشته است، لکن پس از تسویه مالیاتهای متعلقه سنوات مذکور، امور مالیاتی شهرستان ساوه راساً بابت تقسیط سال 1391 مبلغ 782/995/125/2 ریال و بابت تقسیط سال 1392 مبلغ 578/500/707/6 ریال تحت عنوان جریمه ایام تقسیط اقدام به صدور اجرائیه نموده که عدم وجاهت شرعی و قانونی آن اظهر من الشمس است.

 ثالثاً: در لایحه دفاعیه سازمان امور مالیاتی بیان شده که موافقت با تقسیط بدهی به هیچ وجه به منزله تغییر در سررسید پرداخت مقرر قانونی نخواهد بود و بدین وسیله ادعا شده است که سازمان امور مالیاتی راساً می تواند سالیانه 30 درصد کل مالیات متعلقه مؤدی را از قرار هر ماه دو و نیم درصد اضافه و تحت عنوان جریمه دریافت نماید که کمترین تردیدی در عدم وجاهت شرعی و قانونی چنین ادعایی نیست.

 رابعاً: در نامه شماره 1289/212/ص- 23/06/1394 اداره کل امور حقوقی سازمان امور مالیاتی نیز بیان شده است که بخشنامه معترض عنه که در این پرونده ابطال آن درخواست شده قابل طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نمی باشد، چرا که مضمون بخشنامه صرفاً در مقام پاسخ به یک فقره استعلام می باشد در حالی که اساساً چنین نیست زیرا ادارات امور مالیاتی و از جمله امور مالیاتی شهرستان ساوه با تمسک به بخشنامه موصوف علیرغم عدم حتی یک روز تاخیر در تسویه اقساط مالیات توسط شرکت موکل، راساً اقدام به محاسبه مبالغ فوق الذکر و صدور اجراییه و ابلاغ آن جهت وصول نموده است.

 علیهذا نظر به اینکه ماده (167) قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً متضمن جواز تقسیط مالیات مؤدیان می باشد و هیچ دلالتی بر تجویز اخذ جریمه تحت عنوان جریمه ایام تقسیط ندارد، علاوه بر این اصولاً از حیث مفهوم لغوی شمول و عنوان صدق «جریمه» مادامی قابل طرح می باشد که شخص مؤدی تخلفی کرده باشد، در حالی که چون امور مالیاتی طوعاً و به اختیار با انجام تقسیط مالیات مؤدی موافقت می نماید در فرضی که مؤدی در مواعد مقرر (سررسید) اقساط مالیات تقسیط شده را پرداخت نماید اصولاً، تخلفی نکرده تا به وی جریمه ای تعلق گیرد، به بیان دیگر جریمه فی الواقع کیفر و یا جزای تخلف است، در حالی که شرکت موکل هیچ تخلفی در پرداخت اقساط نداشته است تا امور مالیاتی مجاز باشد صرفاً بابت تقسیط محدود مالیات جریمه ای سنگین به مآخذ 5/2 درصد کل مالیات از وی دریافت نماید، لذا مفاد بخشنامه معترض عنه به طور قطع مصداق بارز مطالبه وجه زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی (اصل و جرایم متعلقه تا قبل از تقسیط) و مبین اکل مال به باطل و خلاف قانون و شرع انور می باشد و سازمان امور مالیاتی در لایحه جوابیه هیچگونه دفاع موجهی که مبین انطباق بخشنامه معترض عنه با شرع انور و حدود اختیارات قانونی آن سازمان باشد ارائه و ابراز ننموده است، تقاضای رسیدگی و صدور حکم مطابق دادخواست تقدیمی بر بطلان و اعلام بی اعتباری بخشنامه موصوف مورد استدعاست.»

متن بخشنامه مورد شکایت به قرار زیر است:

جناب آقای زیباکردار

حسابرس کل محترم هیأت دوازدهم امور اقتصادی و زیربنایی- دیوان محاسبات کشور

سلام علیکم

احتراماً، بازگشت به نامه شماره 1081/52200-15/08/1392 در ارتباط با نامه شماره 1484/161/2-11/08/1393 مدیرکل دیوان محاسبات استان اصفهان در خصوص مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی با توجه به ابطال بخشنامه شماره 28974/2596-211 مورخ 24/07/1385 سازمان امور مالیاتی کشور به موجب رأی موضوع دادنامه شماره 330-10/08/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، به آگاهی می رساند:

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی مذکور، حکم مقرر در بخشنامه صدرالاشاره راجع به اخذ تضمین کافی برای جرایم مربوط به دوران تقسیط را منجر به دریافت وجه مازاد بر اصل مالیات و جریمه متعلقه دانسته و مغایر قانون تشخیص داده و حکم بر ابطال آن از تاریخ صدور بخشنامه مذکور، صادر نموده است.

از آنجا که طبق مقررات ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم، پرداخت مالیات عملکرد هر سال مالی پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه ای معادل 5/2% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود، لذا با توجه به اینکه سررسید پرداخت مالیات عملکرد نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه می باشد و برای مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر خودداری نموده اند تاریخ سررسید پرداخت تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می باشد، لذا تقسیط مالیات عملکرد تغییر در سررسید قانونی پرداخت محسوب نگردیده و مشمول جریمه خواهد بود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 12898/212/ص-23/06/1394 توضیح داده است که:

جناب آقای دربین

مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراماً، درباره پرونده کلاسه 94/492 موضوع شکایت آقای عبدالرزاق جامی فروشانی به خواسته ابطال نامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393، به دلیل مغایرت آن با موازین شرعی و ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم، با استناد به نامه شماره 19296/232/د-03/06/1394 دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان متبوع، ضمن درخواست رد شکایت شاکی به شرح زیر معروض می دارد:

1- نامه موضوع شکایت ( نامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان متبوع) که در راستای اطلاع رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی می باشد، با توجه به این که شاکی درخواست ابطال آن را داشته، مستند به بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد. از این رو، خواستار رد شکایت شاکی می باشد. چرا که نامه یاد شده در جایگاه پاسخگویی به استعلام به عمل آمده از معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور و در راستای وظایف قانونی و اداری و برابر شرح وظایف و صلاحیتهای تفویض شده به معاون مالیاتهای مستقیم صادر گردیده است و از ایجاد هر گونه قاعده حقوقی جدید متضمن حق و تکلیف خلاف قانون، به دور می باشد.

2- شاکی قبلاً در ارتباط با موضوع «مطالبه جرایم دوران تقسیط بدهی» دو فقره شکایت مشابه را مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 28974/2596-211 مورخ 24/07/1385 سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم نموده که در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مورد رسیدگی قرار گرفته است و چنان که مستحضر می باشید:

 الف- شاکی ابتدا دادخواستی را به خواسته ابطال بخشنامه شماره 28974/2596-211 مورخ 24/07/1385 به دلیل مغایرت با قانون تقدیم دیوان نموده بود که طی پرونده کلاسه 503/86 مورد رسیدگی قرار گرفت و منجر به صدور دادنامه شماره 401- 03/06/1387 گردیده و مطابق قسمت اخیر رأی مذکور، بخشنامه مزبور مغایرتی با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی مربوط نیز نمی باشد.

 ب- متعاقباً، شاکی مجدداً شکایت مشابهی را نسبت به همان موضوع (که قبلاً رسیدگی شده بود) با خواسته جدید مبنی بر ابطال بخشنامه اخیرالذکر و همچنین دادنامه یاد شده به دلیل مغایرت با شرع، تقاضای رسیدگی نموده است که هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 330-10/08/1389 صرفاً حکم مقرر در بخشنامه یاد شده راجع به اخذ تضمین کافی برای جرایم مربوط به دوران تقسیط را منجر به دریافت وجه مازاد بر اصل مالیات و جرایم متعلقه دانسته و مغایر با شرع تشخیص داده است.

 در این راستا، معاونت مالیاتهای مستقیم در پاسخ به نامه شماره 1081/52200-15/08/1392 حسابرس کل هیأت دوازدهم امور اقتصادی و زیربنایی دیوان محاسبات کشور، نظریه موضوع شکایت (نامه شماره 4083/230/ص-10/03/1393) در خصوص مطالبه جرایم مربوط به دوران تقسیط بدهی را با توجه به مفاد ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم و مستنبط از بخشنامه مورد اشاره و با در نظر گرفتن ابطال این بخشنامه به موجب رأی شماره 330-10/08/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، صادر نموده است و از این جهت، نامه مذکور مغایرتی با قوانین مالیاتی ندارد و خارج از حدود و اختیارات قانونی مرتبط نیز نمی باشد. با توجه به مراتب فوق و توضیحات ارائه شده از جانب معاون مالیاتهای مستقیم به شرح نامه پیوست و با استناد به دادنامه شماره 410 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نامه موضوع شکایت مغایرتی با قانون و موازین شرعی ندارد و خارج از حدود و اختیارات قانونی مربوط نیز نمی باشد، لذا تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.

 در پایان خواهشمند است ترتیبی اتخاذ فرمایید که از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.»

 در خصوص ادعای شاکی مبنی بر مغایرت مصوبه مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1772/102/95-12/05/1395 اعلام کرده است که:

«اگر ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم شامل مورد شکایت نشود بخشنامه مذکور خلاف شرع تشخیص داده شد. البته تشخیص شمول یا عدم شمول ماده قانونی مذکور به این بخشنامه با آن دیوان محترم است.»

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 10/05/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

الف: مطابق ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مربوط را حداکثر به مدت 3 سال تقسیط نماید. در ماده 190 همان قانون نیز مقرر شده است که علی الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سررسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعلق جایزه ای معادل یک درصد مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سررسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعلق همان عملکرد کسر خواهد شد و پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعلق جریمه ای معادل 5/2% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود. مبدأ احتساب جریمه در مورد مؤدیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه خوداری نموده تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می باشد. نظر به اینکه حکم ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم اطلاق دارد و شامل کلیه مؤدیانی می شود که به هر دلیلی تا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا تاریخ مطالبه یا سررسید، از پرداخت مالیات خودداری می کنند، بنابراین بخشنامه مورد شکایت در تبیین حکم مواد 190 و 167 قانون مالیاتهای مستقیم و شیوه های اجرایی آن صادر شده و با قانون مغایرت ندارد و از حدود اختیارات مرجع مصوب آن نیز خارج نیست و قابل ابطال تشخیص نشد.

ب: با توجه به اینکه قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1772/102/95-12/05/1395 اعلام کرده است که نظر فقهای شورای نگهبان در رابطه با بخشنامه شماره 40830/230/ص-10/03/1393 این است که اگر ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم شامل مورد شکایت نشود، بخشنامه مذکور خلاف شرع تشخیص داده شد و هیأت عمومی حکم ماده 190 قانون مالیاتهای مستقیم را به شرح فوق الذکر شامل بخشنامه سازمان امور مالیاتی تشخیص داد، بنابراین با استدلال مصرح در نظریه فقهای شورای نگهبان بخشنامه مورد اعتراض مغایر موازین شرعی نیست و مستند به تبصره 2 ماده 84 و 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان، موجبی برای ابطال بخشنامه از حیث مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 433 مورخ 10/05/1396 مبنی بر اینکه «در ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می‌شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و ‌سرمایه پرداخت شده و اندوخته‌ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلا پرداخت گردیده است. نظر به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده برای اندوخته­ها و مانده سودهای ایجادشده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات، مالیات مطالبه شود، مغایر ماده 115 قانون یادشده است و بخشنامه مذکور مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می­شود.» جهت اطلاع و اقدام ارسال می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 10 مرداد 1396

کلاسه پرونده: 453/94

شماره دادنامه: 433

موضوع رأی: ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 مورخ 30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: آقای شاهین شکرالهی

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 433

تاریخ دادنامه: 10/5/1396

کلاسه پرونده: 94/453

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای شاهین شکرالهی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 مورخ 30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 -30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم و قضات عالی مقام هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

 باسلام و احترام

 به استناد بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 25/03/1392 با توجه به دلایل مشروحه ذیل تقاضای ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 -30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت آن با مواد 115، 141، 142 و 145 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380، همچنین بند 1 رأی شماره 30/4/5586 - 22/05/1376 شورای عالی مالیاتی و عدم صلاحیت مرجع صادر کننده به حضور تقدیم می گردد.

1- متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است، لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می گردد:

1- بنا به صراحت ماده 115 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.

2- از آنجا که اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی گردد. بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارائی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود.»

ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 اشعار می دارد. «ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است.» به موجب ماده فوق ارزش دارایی مشمول مالیات شخص حقوقی با کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که قبلاً نسبت به پرداخت مالیات آنها اقدام شده حساب می شود و اشاره ای به اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات نشده است. به عبارت دیگر ماده 115 و تبصره های آن اساساً منصرف از موارد معافیت مالیاتی بوده و در واقع این ماده به هیچ وجه دلالتی بر نفی معافیت های مالیاتی، در مورد شرکتهای منحل شده ندارند. از سوی دیگر، عموم و اطلاق موارد معافیت مالیاتی مصرح در آن قانون، حاکی از شمول این موارد نسبت به تمامی اشخاص حقوقی، اعم از موجود و منحل شده می باشد. در این خصوص خاطر نشان می سازد، بنابر تصریح قانونگذار برخی از سودهای حاصل از فعالیت های اشخاص حقوقی (بر اساس اهداف مورد نظر مقنن در منبع استحصال سود) از پرداخت مالیات معاف گردیده اند از جمله: «سود متعلق به سپرده های مختلف نزد بانکهای ایرانی، به موجب بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم.

سود حاصل از درآمد صادرات کالاهای صنعتی و غیر نفتی، به موجب ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم و بند (ب) ماده 104 قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی و اجتماعی و فرهنگی، سود حاصل از درآمد تولید فرش دستباف، به موجب ماده 142 قانون مالیاتهای مستقیم .»

 بر اساس رویه های قانونی و به لحاظ رعایت اصل عدالت مالیاتی، سودهایی که به حکم صریح قانونی در منبع استحصال از پرداخت مالیات معاف شده اند به هیچ وجه نباید مشمول مالیات باشد چرا که در این صورت غرض قانونگذار در برقراری معافیتهای قانونی مالیاتی برآورده نخواهد شد. مضافاً اینکه براساس اصل 51 و 73 قانون اساسی به ترتیب آمده «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف به موجب قانون مشخص می شود» و «شرح و تفسیر قوانین عادی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است...».

این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با تفسیری عاری از استدلال محکم و قوی و در حالی که ماده 115 قانون مارالذکر، منصرف از تعیین حکم در خصوص معافیتهای مالیاتی است، اقدام به استنتاج نادرست مفهوم مخالف از این ماده و در نتیجه نقض مواد دیگرآن قانون نموده و به موجب بند 2 بخشنامه فوق الذکر، سودهایی که طبق مواد مورد اشاره، مشمول معافیت مالیاتی بوده اند را مشمول مالیات تلقی نموده است. این نکته در بند 2 بخشنامه و با عبارت «اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت شده تلی نمی گردد. بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال ) نخواهد بود.» درج گردیده است که این عبارت برخلاف نص ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم و با تضییق دایره شمول مواد 141، 144 و 145 آن قانون و همچنین بند (1) رأی شماره 30/4/5586 -22/05/1376 شورای عالی مالیاتی، موجبات نقض مقررات موضوعه و تضییع حقوق مؤدیان را فراهم آورده است و ابطال آن مورد استدعاست.

 متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«شماره: 16762/211/3368 تاریخ: 03/02/1386

 اداره کل امور مالیاتی استان

 شورای عالی مالیاتی

 سازمان امور اقتصای و دارایی استان

 هیأت عالی انتظامی مالیاتی

 اداره کل دادستانی انتظامی مالیاتی

 دفتر جامعه حسابداران رسمی ایران

 دبیرخانه هیأت موضوع ماده 251 مکرر سازمان حسابرسی

 مجله مالیات

 نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است. لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می گردد:

1- بنا به صراحت ماده 115 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.

2- از آنجا که اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شوده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی گردد.

 بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها ( دوره انحلال ) نخواهد بود.»

در پاسخ به شکایت، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 23441/212/د- 01/07/1394 توضیح داده است که

«جناب آقای دربین

 مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

 سلام علیکم

 احتراماً درباره پرونده کلاسه 94/453 موضوع شکایت آقای شاهین شکرالهی به خواسته ابطال بخشنامه شماره 16762/211/3368 -30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور، راجع به عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیاتی اشخاص حقوقی، به استحضار می رساند:

 مطابق حکم صریح ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم، اندوخته ها و مانده سودهایی قابل کسر از ارزش داراییهای شخص حقوقی هستند که مالیات آنها قبلاً پرداخت گردیده است. بنابراین اندوخته ها و سودهای حاصل از منابع معاف به لحاظ این که بابت آنها مالیاتی پرداخت نشده است مشمول حکم مذکور نمی شود و از این جهت بر خلاف ادعای شاکی، بخشنامه مذکور وفق قوانین و مقررات مالیاتی و در چارچوب صلاحیت قانونی صادر گردیده است.

 با عنایت به مراتب فوق و با استناد به نامه شماره 19784/232/د- 07/06/1364 که مقرر می دارد: «با توجه به اینکه بابت اندوخته و سودهای معاف، قبلاً مالیاتی پرداخت نشده است لذا در اجرای مقررات ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم، قابل کسر از ارزش دارایی ها نخواهد بود...» و نظر به عدم نقض و تجاوز به قوانین و عدم خروج ازصلاحیتهای ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور و عدم تضییع حقوق مؤدیان مالیاتی، باتوجه به ماده (12) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید.

 در پایان، خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 10/05/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

در ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است. نظر به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده برای اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات، مالیات مطالبه شود، مغایر ماده 115 قانون یاد شده است و بخشنامه مذکور مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

به منظور بهره برداری بهینه و به موقع از اطلاعات موجود در سامانه استخراج و و یرایش اطلاعات مالیاتی و در جهت رعایت اصل عدالت مالیاتی از طریق مستندسازی رسیدگی­های مالیاتی و تسریع در روند قطعیت پرونده های مالیاتی، کاهش هزینه­های وصول و در نهایت تحقق سهمیه وصول مالیات پیش­بینی­شده برای سازمان امور مالیاتی کشور در قانون بودجه و با لحاظ نمودن مراتب دستورالعمل­های شماره 501/95/200 مورخ 22/01/1395، شماره 537/93/200 مورخ 28/10/1393 و شماره 521/95/230 مورخ 24/11/1395 بدینوسیله مقرر می­دارد:

1) اطلاعات دریافتی معاملات فصلی عملکردهای 1391 لغایت 1395:

1- 1) اطلاعات فهرست معاملات دریافتی توسط ادارات کل امور مالیاتی در قالب لوح فشرده موضوع ماده (169) مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 مربوط به عملکردهای 1391 لغایت 1394 و نیز ماده (169) قانون مالیات­های مستقیم اصلاحی مصوب 31/04/1394 که تاکنون بارگذاری نشده­اند، می­بایست حداکثر تا تاریخ 15/06/1396 در سامانه مربوطه بارگذاری شوند.

1- 2) مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات، پس از پالایش سیستمی اطلاعات وفق مراتب از پیش تعیین شده، تا تاریخ 20/06/1396، امکان استفاده از اطلاعات پالایش شده را جهت بهره­برداری مالیاتی برای ادارات کل امور مالیاتی ایجاد نماید.

1- 3) مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات تمامی اطلاعات مالیاتی دریافتی از دیگر دستگاه­های اجرایی از جمله اظهارنامه­های گمرکی، معاملات بورس کالا، اطلاعات بیمه، تسهیلات و تعهدات بانکی، گشایش اعتبارات اسنادی و سایر موارد مشابه را که در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات­های مستقیم اصلاحی مصوب مورخ 31/04/1394 و دیگر مواد قانونی مرتبط دریافت نموده است را می­بایست تا تاریخ 08/06/1396 به طرق مقتضی و با رعایت سطوح دسترسی قانونی در سامانه استخراج و ویرایش اطلاعات مالیاتی بارگذاری تا در فرآیند رسیدگی­های مالیاتی مورد بهره برداری قرار گیرد.

1- 4) مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات در اجرای بند 3 بخشنامه شماره 304/225/د مورخ 04/02/1396 نسبت به ایجاد دسترسی مشاهده اطلاعات ارسالی طرف اول برای مؤدیان طرف دوم در سامانه صورت معاملات فصلی به شرح ذیل اقدام نماید:

الف) فهرست معاملات ارسالی توسط طرف­های اول مربوط به عملکرد سال 1395 برای صاحبان مشاغلی که به عنوان طرف دوم معامله می­باشند و دسترسی به کارتابل معاملات فصلی در سامانه مربوطه را دارند، از تاریخ 20/06/1396 قابل مشاهده باشد.

ب) فهرست معاملات ارسالی توسط طرف­های اول مربوط به عملکرد سال 1395 در کارتابل اشخاص حقوقی طرف دوم از تاریخ 20/06/1396 قابل مشاهده باشد.

ج) در ارتباط با اشخاص حقوقی که سال مالی آن­ها منطبق با سال شمسی نمی­باشد، امکان مشاهده اطلاعات برای فصولی از سال 1395 که مربوط به عملکرد سال مالی منتهی به اول اردیبهشت ماه 1396 و به بعد مؤدی است، وجود نداشته باشد.

1- 5) امکان ورود اطلاعات جدید، حذف یا یکبار و یرایش اطلاعات عملکرد سال 1391 توسط مؤدیان فقط تا تاریخ 29/12/1396 وجود خواهد داشت و پس از آن تاریخ می­بایست ورود اطلاعات، حذف و یا و یرایش، از طریق ادارات اطلاعات و خدمات مالیاتی اداره کل مؤدی ارسال کننده اطلاعات و با هماهنگی واحد مالیاتی ذیربط انجام شود.

2) اصلاح کدگذاری (کد گذاری مجدد) و الصاق اطلاعیه­های مالیاتی عملکرد سنوات 1391 لغایت 1395:

2- 1) به­منظور انجام دقیق الصاق خودکار اطلاعات مالیاتی به پرونده­های موجود، ادارات کل امور مالیاتی مکلفند پیگیری- های لازم را به­عمل آورند تا شناسه ملی و شماره ملی مؤدیان در سیستم­های فرآیندی مالیاتی از جمله سامانه اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل به­صورت دقیق و کامل تا پایان مهر ماه سال جاری درج و یا حسب مورد اصلاح شود. مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات می­بایست امکان گزارش­گیری از روند اقدامات انجام شده را برای مسوولین ذیربط فراهم نماید.

2- 2) از آنجایی­که برخی از رکوردهای اطلاعات مالیاتی به اشتباه الصاق یا کدگذاری شده­اند که این امر موجب بروز مشکلاتی در امر پیگیری استخراج و یا بهره­برداری از اطلاعات بالاخص عملیات مانده­گیری سامانه ها خواهد شد، ادارات کل امور مالیاتی مؤظفند تا تاریخ30/09/1396 نسبت به اصلاح کدگذاری­های اشتباه وفق بند (2- 4) دستورالعمل شماره 501/95/200 مورخ 22/01/1395 و یا رفع الصاق برای مواردی که به اشتباه الصاق شده­اند، وفق زمانبندی برداشت و استخراج اطلاعات اقدام نمایند. مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات می­بایست برای ادارات اطلاعات و خدمات مالیاتی ادارات کل، دسترسی لازم به منظور تکمیل اطلاعات کد ملی/شناسه ملی و کد اقتصادی بر روی اطلاعات ناقص را در فیلد جداگانه تعبیه نمایند تا امکان الصاق سیستم اطلاعات تکمیل شده به پرونده ایجاد شود.

2- 3) در صورتی که اطلاعات مالیاتی متعلق به اشخاص فاقد پرونده مالیاتی باشند، ادارات اطلاعات و خدمات مالیاتی مؤظفند پیگیری­های لازم در خصوص بهره­برداری از اطلاعات را به­عمل آورند. اینگونه اطلاعات می­بایست از طریق کارتابل و احدیابی برای امور مالیاتی ذیربط ارسال شود. ادارات امور مالیاتی مؤظفند در اسرع وقت نسبت به پیگیری موضوع وفق مقررات اقدام نمایند.

3) تکمیل اطلاعات ناقص

3- 1) در اجرای بند (3- 2) دستورالعمل شماره 501/95/200 مورخ 22/01/1395 در صورتی که در زمان رسیدگی به اطلاعیه ها، واحدهای مالیاتی ذیربط با اطلاعاتی مواجه شوند که به علت نقص اطلاعات قابلیت بهره­برداری را نداشته باشند و یا اطلاعات مذکور به گونه­ای باشد که می­بایست ارسال کننده اطلاعات بدلیل عدم رعایت تکالیف مقرر در ماده 169 مکرر ق. م. م اصلاحی مصوب 27/11/1380 و یا ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 31/04/1394 مشمول جریمه­های مقرردر مواد مذکور شود، واحدهای مالیاتی و ادارات اطلاعات و خدمات مالیاتی مؤظفند بر اساس بند فوق­الذکر وفق مقررات، حسب مورد اقدامات مقتضی را به عمل آورند و واحدهای مالیاتی ذیربط را در جریان موضوع قرار دهند.

3- 2) به­منظور تسریع در اجرای بند فوق، مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات می­باید امکانات نرم­افزاری مناسب را در سامانه استخراج و و یرایش اطلاعات تعبیه نماید و لی تا تکمیل فرآیند سیستمی، ادارات می­توانند از طریق مکاتبه موضوع را پیگیری نمایند.

3- 3) از آنجائیکه پیگیری اصلاح رکوردهای اطلاعاتی با مبالغ بالا دارای اهمیت ویژه­ای می­باشد، لذا ادارات کل امور مالیاتی مؤظفند در اجرای بند (3- 2) دستورالعمل شماره 501/95/200 مورخ 22/01/1395 براساس برنامه زمانبندی تعیین شده به شرح بند 4 این دستورالعمل نسبت به استخراج اطلاعات مالیاتی اقدام و همچنین ادارات اطلاعات و خدمات مالیاتی پیگیری­های لازم را به عمل آورند.

4) استخراج رکوردهای اطلاعاتی عملکرد سنوات1391 لغایت 1395:

4- 1) به­منظور حداکثر بهره­برداری و استفاده بهینه از اطلاعات مالیاتی موجود در سامانه استخراج اطلاعات مالیاتی و ایجاد یک برنامه زمان بندی هماهنگ، بدین­وسیله مقرر می­دارد ادارات کل امور مالیاتی بر اساس جدول ذیل نسبت به استخراج اطلاعات عملکرد سنوات 1391 لغایت 1395 از سامانه­های مذکور تا زمان اعلام شده به شرح جدول زیر اقدام نمایند:

بدیهی است در هنگام جستجو به­منظور برداشت اطلاعات هر یک از ردیف­های فوق در زمان بندی تعریف شده، واحدهای مالیاتی ذیربط مؤظفند نسبت به جستجوی کامل اطلاعات هر مؤدی که شامل اطلاعات مالیاتی تا پایین­ترین سطح رقمی نیز باشد اقدام نمایند. بدین ترتیب در صورتی­که در سامانه برای هر مؤدی اطلاعاتی مربوط به رکوردهای بزرگ (سطح اول) وجود داشته باشد، میبایست با جستجوی کامل اطلاعات این­گونه مؤدیان، تمامی اطلاعات موجود در سامانه برای این مؤدی (حتی رکوردهای متوسط و کوچک) استخراج و در رسیدگی­ها لحاظ شود.

4- 2) مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات می­بایست با همکاری دفتر اطلاعات مالیاتی و دادستانی انتظامی مالیاتی فرآیند استخراج اطلاعات فاقد بار مالیاتی برای عملکردهای 1391 به بعد را تا پایان شهریور ماه جاری نهائی نمایند.

4- 3) مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات می­باید تمهیدات لازم را به­منظور بهره­برداری و تعیین تکلیف کلیه اطلاعات مالیاتی الصاق شده به پرونده­های مالیاتی به گونه­ای به­عمل آورد که در زمان صدور گزارش­های رسیدگی کلیه اطلاعات الصاق شده به پرونده­های مالیاتی تعیین تکلیف شده باشند و هیچ­یک از رکوردهای اطلاعاتی مذکور حسب مورد بدون استخراج موثر، رفع الصاق (بدلیل عدم ارتباط با پرونده) و یا ارسال به انباره فاقد بار مالیاتی در زمان صدور گزارش در پرونده سیستمی مؤدی (موجود در سامانه استخراج اطلاعات مالیاتی) وجود نداشته باشند.

4- 4) استخراج اطلاعات صرفاً برای آن­دسته از همکاران مالیاتی که دارای حکم رسیدگی برای پرونده ذیربط می­باشند، موثر تلقی شده و سایر برداشت­های انجام شده به­منظور پیگیری موضوع محسوب خواهد شد. مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات اقدام مقتضی در این خصوص در سامانه­ها به­عمل آورد.

4- 5) از آنجا که برداشت اطلاعات کد گذاری شده برای یک اداره کل، توسط مأموران مالیاتی همان اداره کل، منجر به خروج اطلاعات از کارتابل مانده­گیری اداره کل مزبور خواهد شد، چنانچه این برداشت به هر دلیلی گرفته باشد، امکان استفاده مجدد این اطلاعات به صورت سیستمی وجود نخواهد داشت و اگر این اطلاعات مربوط به مؤدیان فاقد سابقه مالیاتی باشد، امکان شناسایی مؤدیان جدید (در اجرای بند 2- 3 این دستورالعمل) نیز از بین خواهد رفت. لذا تأکید می­شود واحدهای مالیاتی استخراج کننده این گونه اطلاعات مکلفند موضوع را از طریق رییس امور مالیاتی و به صورت مکتوب به آگاهی اداره اطلاعات و خدمات مالیاتی ذیربط برسانند. بدیهی است در صورتی که به دلیل عدم رعایت این موضوعضرر و زیانی بوجود آید، واحدهای مالیاتی که به اشتباه اطلاعات مذکور را استخراج کرده­اند، برابر مقررات مسوول خواهند بود.

مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات می­بایست در اسرع وقت امکان برگشت سیستمی موضوع فوق را به سبد رکوردهای مانده آن اداره کل از طریق ایجاد دسترسی به ادارات اطلاعات و خدمات مالیاتی فراهم نماید. ادارات مذکور می­بایست وفق درخواست امور مالیاتی ذیربط اقدام مقتضی را به­عمل آورند

4- 6) مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات ترتیبات لازم را به گونه­ای تعبیه نماید که مشاهده وضعیت الصاق و یا برداشت رکوردهای اطلاعاتی در دیگر پرونده­ها برای واحدهای مالیاتی به منظور اتخاذ تصمیم صحیح در برداشت اطلاعات وجود داشته باشد.

نادر جنتی- معاون مالیاتهای مستقیم

به استناد مفاد قسمت اخیر تبصره ماده 97 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/04/1394 و در اجرای مقررات بند (ب) ماده 154 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380، به پیوست یک عدد لوح فشرده (CD) مجموعه ضرایب مالیاتی عملکرد سال 1395 حوزه تهران مصوب کمیسیون بند (الف) ماده مذکور به انضمام فهرست اصلاحات و تغییرات ضرایب مالیاتی عملکرد سال 1395 نسبت به عملکرد سال 1394 با رعایت موارد ذیل به منظور تشکیل کمیسیون های بند (ب) ماده 154 قانون مالیاتهای مستقیم در شهرستان­های استان تهران و همچنین مراکز استانها و شهرستان­های تابعه آنها، ارسال می­گردد.

1- با توجه به اینکه تعدیل و اصلاح ضرایب مالیاتی بیش از 95 درصد از کل فعالیتهای تولیدی (در قالب 313 ردیف)، 70 درصد از کل فعالیتهای عمده فروشی کالاها (در قالب 216 ردیف) و همچنین به ترتیب 27، 54 و 54 ردیف از فعالیتهای خرده فروشی، واردات کالاها و ارایه دهندگان خدمات پزشکی و غیر پزشکی توسط کمیسیون موضوع بند (الف) ماده مذکور، در راستای تحقق سیاستهای کلی اقتصاد مقاومتی و بویژه افزایش شفافیت در فعالیت­های اقتصادی در اجرای مقررات مواد 169 و 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/04/1394 صورت پذیرفته است. لذا ضمن تأکید بر لزوم دقت نظرکامل ادارات امورمالیاتی در رعایت نکات و ضوابط اجرایی مندرج در مقدمه مجموعه مذکور و نیز استخراج و اعمال دقیق ضرایب مالیاتی فعالیتها، ادارات مزبور در تشخیص مالیات به روش علی الرأس مؤظفند با رعایت کلیه جوانب امر و با توجه کامل به دلایل و اسناد و مدارک مؤدی و اهمیت موضوع از طریق تحقیق و رسیدگی و نه صرفاً هدف قرار دادن ضریب مالیاتی نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات واقعی و مالیات عادلانه مؤدی اقدام و حتی الامکان از اعلام نظر غیرکارشناسی و یا ارایه دلایل ضعیف در امور گزارشگری مالیاتی خود­­داری نمایند، به نحوی که این امر منجر به ترغیب مؤدیان محترم مالیاتی به رعایت انضباط مالی و نگهداری و ارایه به موقع دفاتر و اسناد و مدارک شده و موجبات رضایت، اعتماد و تشویق آنان به انجام تکالیف قانونی و زمینه­های گسترش تشخیص مالیات مستند به اسناد و مدارک لازم و بر اساس واقعیات را فراهم نماید.

2- نظر به تعدیلات و اصلاحات صورت گرفته در مجموعه ضرایب مالیاتی عملکرد سال 1395 به شرح بند یک و نیز تشابه ساختاری فعالیتهای اقتصادی در حوزه های جغرافیایی همجوار، ضروری است ادارات کل امور مالیاتی ترتیبی اتخاذ نمایند تا مصوبات کمیسیون­های بند (ب) ماده یاد شده و اصلاحات پیشنهادی آنان و اجد حداقل تغییرات پیشنهادی در مجموعه مذکور و بیشترین هماهنگی میان تصمیمات کمیسیون های ضرایب مالیاتی شهرستان­های تابعه استان باشد.

3- با توجه به موارد فوق، مقتضی است ادارات کل امور مالیاتی با رعایت مفاد بند (ب) و تبصره ­های 1، 2 و 4 ماده فوق الاشاره نسبت به تشکیل کمیسیون­های مربوط در مرکز استان و ادارات امور مالیاتی شهرستان­های تابعه اقدام نمایند و ضمن انجام بررسیهای کارشناسی و توجه به اوضاع و احوال اقتصادی خاص حوزه جغرافیایی، با رعایت مفاد بند دو این بخشنامه، در صورت اقتضاء تغییرات لازم را در اقلام آنبا ذکر دلایل مستند و کافی به عمل آورده و صورتجلسات مربوطه و اصلاحات پیشنهادی را صرفاً مطابق فرمهای پیوست شماره (یک و دو) تنظیم و بصورت متمرکز از طریق آن اداره کل حداکثر تا پایان شهریور ماه، از طریق سیستم چارگون/پست الکترونیکی (Eco. Indicators@tax. gov. ir) به دفتر پژوهش و برنامه ریزی ارسال نمایند، تا اقدامات قانونی بعدی به عمل آید. موکدا اعلام می­گردد پیشنهادهای کمیسیون­های بند (ب) ماده 154 قانون بایستی در قالب فرمهای پیوست به صورت مرتب و مطابق طبقه بندی مندرج در جدول تهیهگردیده و منضم به دلایل کافی و مستند بوده و به تأیید و امضاء همه اعضاء کمیسیون رسیده باشد.

4- ضمن تأکید بر لزوم توجه نمایندگان هیأت های حل اختلاف مالیاتی (موضوع تبصره 3 ماده 154 قانون مالیاتهای مستقیم) به نحوه اجرای صحیح حکم قسمت اخیر مقررات یاد شده، مبنی بر تعیین ضرایب مالیاتی با توجه به مشاغل مشابه، ادارات کل امور مالیاتی مکلفند فهرست مواردی که در اجرای مقررات تبصره 3 ماده 154 قانون مالیاتها تعیین ضرایب مالیاتی آنها به هیأت حل اختلاف مالیاتی احاله می­گردد را به انضمام تصاویر آراء هیأت های مزبور، هر سه ماه یکبار به دفتر پژوهش و برنامه ریزی ارسال نمایند.

مزید اطلاع، مجموعه جدول ضرایب مالیاتی عملکرد سال 1395 در دست چاپ می باشد که به محض چاپ به تعداد مورد نیاز ادارات امور مالیاتی آن اداره کل، ارسال خواهد شد.

مدیران کل امور مالیاتی، مسوول حسن اجرای مفاد این بخشنامه و اعلام موارد تخلف از مواد آن به دادستانی انتظامی مالیاتی میباشند.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به استناد مفاد قسمت اخیر تبصره ماده 97 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/04/1394 و در اجرای مقررات بند (الف) ماده 154 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380، به پیوست یک عدد لوح فشرده (CD) مجموعه ضرایب مالیاتی عملکرد سال 1395 حوزه تهران مصوب کمیسیون تعیین ضرایب مالیاتی، به انضمام فهرست اصلاحات و تغییرات ضرایب مالیاتی عملکرد سال 1395 نسبت به عملکرد سال 1394 به منظور اجراء در ادارات امور مالیاتی تابعه مستقر در شهرهای تهران، شمیرانات و ری، ابلاغ می­گردد.

ضمناً در خصوص مجموعه یاد شده، توجه ادارات امور مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی را به نکات ذیل جلب و مقرر می­دارد:

1- نظر به اینکه تعدیل و اصلاح ضرایب مالیاتی بیش از 95 درصد از کل فعالیتهای تولیدی (در قالب 313 ردیف)، 70 درصد از کل فعالیتهای عمده فروشی کالاها (در قالب 216 ردیف) و همچنین به ترتیب 27، 54 و 54 ردیف از فعالیتهای خرده فروشی، واردات کالاها و ارایه دهندگان خدمات پزشکی و غیر پزشکی توسط کمیسیون یاد شده در راستای تحقق سیاستهای کلی اقتصاد مقاومتی و بویژه افزایش شفافیت در فعالیت­های اقتصادی در اجرای مقررات مواد 169 و 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/04/1394 صورت پذیرفته است. لذا ضمن تأکید بر لزوم دقت نظرکامل ادارات امور مالیاتی در رعایت نکات و ضوابط اجرایی مندرج در مقدمه مجموعه مذکور و نیز استخراج و اعمال دقیق ضرایب مالیاتی فعالیتها، ادارات مزبور در تشخیص مالیات به روش علی­الرأس مؤظفند با رعایت کلیه جوانب امر و با توجه کامل به دلایل و اسناد و مدارک مؤدی و اهمیت موضوع از طریق تحقیق و رسیدگی و نه صرفاً هدف قرار دادن ضریب مالیاتی نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات واقعی و مالیات عادلانه مؤدی اقدام و حتی الامکان از اعلام نظر غیرکارشناسی و یا ارایه دلایل ضعیف در امور گزارشگری مالیاتی خود­­داری نمایند، به نحوی که این امر منجر به ترغیب مؤدیان محترم مالیاتی به رعایت انضباط مالی و نگهداری و ارایه به موقع دفاتر و اسناد و مدارک شده و موجبات رضایت، اعتماد و تشویق آنان به انجام تکالیف قانونی و زمینه­های گسترش تشخیص مالیات مستند به اسناد و مدارک لازم و بر اساس واقعیات را فراهم نماید.

2- ضمن تأکید بر لزوم توجه نمایندگان هیأت های حل اختلاف مالیاتی (موضوع تبصره 3 ماده 154 قانون مالیاتهای مستقیم) به نحوه اجرای صحیح حکم قسمت اخیر مقررات یاد شده، مبنی بر تعیین ضرایب مالیاتی با توجه به مشاغل مشابه، ادارات کل امور مالیاتی مکلفند فهرست مواردی که در اجرای مقررات تبصره 3 ماده 154 قانون مالیات­ها تعیین ضرایب مالیاتی آنها به هیأت حل اختلاف مالیاتی احاله می­گردد را به انضمام تصاویر آراء هیأت های مزبور، هر سه ماه یکبار به دفتر پژوهش و برنامه ریزی ارسال نمایند.

مزید اطلاع، مجموعه جدول ضرایب مالیاتی عملکرد سال 1395پس از اتمام مراحل چاپ، به تعداد مورد نیاز ادارات کل امور مالیاتی تابعه، ارسال خواهد شد.

مدیران کل امور مالیاتی، مسوول حسن اجرای مفاد این بخشنامه و اعلام موارد تخلف از مواد آن به دادستانی انتظامی مالیاتی میباشند.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست نظریه شماره 54199/30660 مورخ 07/05/1396 سرپرست محترم امور هماهنگی و رفع اختلافات حقوقی دستگاه­های اجرایی معاونت حقوقی رییس جمهور که مقرر می­دارد: «با توجه به این­که در ماده (5) قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر شده ارایه خدمات در این قانون، به استثناء موارد مندرج در فصل نهم، انجام خدمات برای غیر در قبال مابه ازاء می­باشد و با عنایت به اینکه شرکتهای خدماتی شهرکهای صنعتی که در اجرای ماده (5) قانون نحوه واگذاری مالکیت و اداره امور شهرکهای صنعتی توسط مالکین و اشخاص سرمایه­گذار در شهرک تشکیل شده­اند دارای شخصیت حقوقی مستقل از صاحبان املاک و سهامداران آن میباشند و با لحاظ آن­که شرکت­های خدماتی در قبال انجام خدمت وفق ماده (7) قانون اخیرالذکر هزینه و مابه ازاء دریافت می­نمایند و این مبالغ به عنوان درآمد در دفاتر قانونی شرکت خدماتی ثبت می­گردد، از سوی دیگر فعالیت شرکت جزء موارد مستثنی شده در فصل نهم قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی­باشد. لذا شرکتهای خدماتی شهرکهای صنعتی مشمول پرداخت مالیات بر ارزش افزوده میباشند.» جهت اطلاع و بهره برداری ارسال می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

در اجرای مقررات ماده 54 اصلاحی قانون مالیات­های مستقیم مصوب 31/4/1394، به پیوست لوح فشرده (CD) ارزش اجاری املاک شهر تهران (مناطق 22 گانه) حاوی ضوابط اجرایی و جداول ارزش اجاری به انضمام نقشه‌های بلوک‌بندی املاک مزبور، جهت اجرا در شهر تهران (مناطق 22 گانه)، برای عملکرد سال 1395 ابلاغ می‌شود.

مزید اطلاع، مجموعه ارزش اجاری املاک شهر تهران (مناطق 22 گانه) عملکرد سال 1395 در دست چاپ می‌باشد که به‌محض چاپ از طریق معاونت پژوهش، برنامه­ریزی و امور بین­الملل برای بهره‌برداری ارسال خواهد شد.

مسوولیت نظارت بر حسن اجرای مفاد این بخشنامه بر عهده مدیران کل امور مالیاتی مستقر در مناطق 22 گانه شهر تهران خواهد بود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

در اجرای تبصره یک ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1366 و اصلاحیه­های بعدی آن و بنابر موافقت شماره 85227 مورخ 04/05/1396 وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور، بدینوسیله مقرر میدارد:

«1- در خصوص شرکتهای تأمین سرمایه، کارمزد پرداختی بابت نگهداری اوراق موضوع تبصره ­های (1) و (2) ماده 143 مکرر الحاقی به قانون مالیاتهای مستقیم به موجب ماده (7) قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید مصوب 1388 که مازاد بر سود اوراق به دارندگان اوراق مذکور پرداخت می­شود و همچنین هزینه­های فروش به کسر و یا بازخرید به صرف اوراق مذکورکه شرکتهای تأمین سرمایه در راستای فعالیت بازارگردانی متحمل می­شوند، جزء هزینه­های قابل قبول شرکت­های مزبور پذیرفته میشود.

2- در خصوص بانی اوراق بهادار، هزینه مالی که بانی بابت انتشار اوراق موضوع بند 24ماده (1) قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی مصوب 1384 می­پردازد و همچنین کارمزد تخصیصی یا پرداختی به شرکت­های تأمین سرمایه از بابت تعهد پذیره نویسی و بازارگردانی اوراق در هر دوره جزء هزینه قابل قبول بانی اوراق بهادار پذیرفته می­شود.

هزینه­های فوق از ابتدای سال 1394 به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته خواهد شد.»

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست، رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 266 مورخ 30/03/1396 مبنی بر: «الف- نظر به اینکه قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1663/102/95- 02/05/1395 اعلام کرده است که بخشنامه شماره 5989/230/د - 28/02/1390 سازمان امور مالیاتی توسط فقهای شورای نگهبان خلاف شرع دانسته نشد، بنابر این در اجرای حکم مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان موجبی برای ابطال مصوبه از بعد ادعای مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.

ب- مطابق ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است گواهی انجام معامله پس از وصول بدهی­های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذی­ربط از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد صادر خواهد شد.

نظر به اینکه در مواردی که ملک در اجرای ماده 34 قانون ثبت اسناد و املاک کشور به فروش می رسد خواه به تملک بستانکار مرتهن برسد یا به تملیک سایرین، مطابق حکم ماده 121 آیین نامه اجرای مفاد اسناد رسمی لازم­الاجرا و طرز رسیدگی به شکایات از عملیات اجرایی مصوب سال 1387 مقرر شده است که پرداخت کلی بدهی­های مربوط از جمله بدهی مالیاتی تا تاریخ مزایده به عهده برنده مزایده است و بدهی مالیاتی علی­الاطلاق ذکر شده است و مصادیق مختلف مصرح در ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم استنثاء نشده است، بنابراین پرداخت کلی بدهی­های مالیاتی بایستی توسط برنده مزایده پرداخت شود و از طرفی چنانچه بنا بود مطابق حکم ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم که فقط ناظر بر بیان حق تقدم سازمان امور مالیاتی بر سایر طلبکاران به استثناء دارندگان و ثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت می باشد، فقط مالیات متعلق به انتقال مال مورد و ثیقه اخذ شود مقنن در ماده 187 قانون یاد شده در صدور گواهی انجام معامله نسبت به و ثایق به این امر تصریح می­کرد.

با توجه به مراتب فوق­الذکر بخشنامه شماره 5989/230/د- 28/02/1390 سازمان امور مالیاتی که در آن مقرر شده است در مورد وثایق با صرف پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی گواهی ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم صادر شود، مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می­شود»، برای اطلاع و اجرا، ابلاغ می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 30 خرداد 1396

کلاسه پرونده: 43/94

شماره دادنامه: 266

موضوع رأی: ابطال بخشنامه شماره 230/5989/د-28/02/1390 سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: قالب سازی اصفهان با وکالت آقای حمید شفیعی دستگردی

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 266

تاریخ دادنامه: 30/03/1396

کلاسه پرونده: 94/43

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت قالب سازی اصفهان با وکالت آقای حمید شفیعی دستگردی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 230/5989/د-28/02/1390 سازمان امور مالیاتی کشور

  گردش کار: آقای حمید شفیعی دستگردی به وکالت از شرکت قالب سازی اصفهان به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه 230/5989/د-28/02/1390 سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

 احتراماً به استحضار می رساند شرکت قالب سازی اصفهان (سهامی خاص) به شماره 3567 ثبت شرکتهای اصفهان یکی از جمله شرکتهای صنعتی در زمینه ساخت و تولید قالب می باشد که در راستای اجرایی نمودن فعالیتهای خود مبادرت به اخذ تسهیلات از بانک صادارت نموده و نهایتاً تمامیت عرصه و اعیان پلاک ثبتی 459/299 واقع در بخش 16 ثبت اصفهان به انضمام ماشین آلات منصوبه بر روی پلاک فوق را در رهن و وثیقه بانک صادرات قرار داد و تاکنون مدیرانی که به موجب روزنامه رسمی شماره 16591-18/11/1380 منتصب شده اند مستنداً به ماده 136 قانون تجارت کماکان مسئول اداره امور شرکت می باشند ولی متأسفانه به لحاظ اوضاع نابسامان اقتصادی قادر به پرداخت دیون خود نبوده لذا بانک صادرات در راستای وصول مطالبات خود

مبادرت به صدور اجرائیه و تعقیب عملیات اجرایی در اداره اجرای ثبت استان اصفهان نمود و پلاک فوق پس از ارزیابی که مبلغی مازاد بر مطالبات بانک ارزیابی شد مورد مزایده واقع گردید و نهایتاً بستانکار (بانک صادرات) به عنوان برنده مزایده درصدد تملیک پلاک فوق البته با واریز مبلغ مازاد بر ارزش ملک برآمد این در حالی است که قطعاً مستحضر می باشید که قانونگذار در بند الف ماده 121 آئین نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت مقرر داشته که کلیه بدهیهای ملک مورد مزایده اعم از آب، برق، شهرداری، دارایی و غیره تا تاریخ مزایده اعم از اینکه رقم آن قطعی شده باشد یا خیر به عهده برنده مزایده می باشد و از طرفی تصریح نموده «در صورتی که بستانکار، برنده مزایده باشد کلیه بدهیها را پرداخته و می تواند بعداً یا به مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از هر طریق دیگری مراجعه و مطالبه نماید» آنچه از مفهوم این ماده بر می آید این مهم است که چنانچه در مزایده پلاکی که در رهن بانک است و بانک به عنوان بستانکار در مزایده شرکت و برنده مزایده و درصدد تملک آن بنفع خود برآید باید تمامی هزینه ها و دیون را پرداخت نموده و در آینده به مدیون مراجعه نماید یا دیون پرداختی را از محل مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از هر طریق دیگری وصول و برداشت نماید پس وضعیت بدهیهای ملک مورد مزایده که عمدتاً عوارض شهرداری و دارایی و غیره می باشد و در غالب شرکتهای صنعتی و تولیدی این مشکلات وجود دارد در این مبحث از قانون واضح و روشن بیان شده است از طرفی رویه اجرایی وفق ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت و آئین نامه آن بدین صورت بود که بانکها بعد از این که در مزایده برنده می شوند در جهت نقل و انتقال ملک مورد مزایده، به اداره دارایی مراجعه و با پرداخت تمامی بدهیهای مالیاتی ملک مورد مزایده، مبادرت به اخذ مفاصا حساب جهت تنظیم سند نقل و انتقال می نمودند که این اقدام نیز در راستای اجرای ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1366 مجلس شورای اسلامی صورت می پذیرفت در واقع در راستای اجرای ماده 187 و 160 قانون فوق، ادارات دارایی در جهت وصول مطالبات و جرائم مؤدیان چون حق تقدم داشتند لذا درصدد وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه برآمده و با اخذ تمامی مطالبات خود مبادرت به صدور مفاصا حساب می نمودند از طرفی چون ملک مورد مزایده قبلاً مورد ارزیابی واقع شده بود لذا ممکن بود بیش از بستانکاری بانک مورد ارزیابی واقع گردد و مازادی داشت و بانک موظف بود این مازاد را نیز به صندوق اجراء واریز و پس از آنکه تمام بدهیها من جمله دارایی و غیره را پرداخت می نمود می توانست از محل مازاد واریزی به صندوق اجراء با صدور اجرائیه مجدد و چنانچه مازادی وجود نداشت از محل دیگر اموال مدیون طی مراحلی وجوه پرداختی را مطالبه نماید لذا با این اقدام از یک طرف عملاً ماده 34 و بند (الف) ماده 121 آئین نامه اجرای ثبت را جامه عمل پوشانده و قانون به نحو احسن اجرا می شد و هم بدهی مدیون اصلی قطع گردیده و قطعیت یافته بود و هم ادارات دارایی به حق و حقوق و مطالبات خود نائل آمده بودند در واقع ماده 34 اجرای ثبت، منافع هر دو طرف یعنی مدیون و بستانکار را به نحو عادلانه در نظر گرفته و هدف قانونگذار از وضع ماده فوق و آئین نامه اجرایی آن که از قوانین آمره می باشد حمایت از مدیون و قطعیت یافتن دیون با به مزایده گذاشته شدن ملک وی بوده است اما آن چه موضوع مورد بحث و ترافع مطروحه می باشد بخشنامه شماره 230/5989/د-28/02/1390 می باشد که صدور این بخشنامه توسط امور مالیاتی استان تهران مشکلاتی را به وجود آورده و به عبارتی بر خلاف قانون خاصه ماده 34 اجرای ثبت وضع گردیده چرا که ماده فوق و آئین نامه اجرایی تصریح نموده که پرداخت تمامی دیون من جمله دارایی و غیره به عهده بستانکار یا برنده مزایده است در حالی که بخشنامه فوق بر خلاف قانون وضع گردیده و تنها به اخذ مالیات نقل و انتقال بسنده نموده و متاسفانه تکلیف پرداخت بدهیهای مالیاتی و همچنین وجوه مازاد بر ارزش ملک که در توقیف اجرای ثبت است را روشن نساخته چرا که قبلاً بدهیهای مالیاتی ملک توسط برنده مزایده وفق ماده 34 و بند (الف) ماده 121 آئین نامه اجرایی آن پرداخت می شد و در صورتی که بستانکار بانک می بود به مازاد ارزیابی موجود در صندوق اجرا مراجعه می نمود این در حالی است که با وضع بخشنامه فوق مازاد ارزیابی ملک در صندوق اجرا باقی و معطل مانده و چون توسط اداره دارایی بر روی این پلاک و مازاد توقیفی قرار داده شده مالک یا مالکان حق برداشت این مازاد را نداشته از طرفی خسارات و دیرکرد روز بروز بدهی مالیاتی به اصل بدهی اضافه می گردد و عملاً وجود مازاد در اجرای ثبت نه تنها هیچ نفعی برای مالک نداشته بلکه باعث ورود خسارت و زیان تأخیرات می گردد آن چه مسلم است اقدام اداره دارایی و بخشنامه معترض عنه مصداق بارز لاضرر و لاضرار بوده چرا که باعث اضرار به شخص ثالث شده و در شرع مقدس اسلام هر گونه ضرری نهی و نفی شده، نکته حائز اهمیت دیگر این که اداره دارایی شاید مدعی است که هدف وی از بخشنامه فوق که بر خلاف قانون وضع شده کمک به بانکها و مؤسسات دولتی است کما اینکه در متن بخشنامه معترض عنه عنوان شده که در خصوص نقل و انتقال املاکی که در وثیقه بانکها و اشخاص حقوقی دولتی بوده پس با مداقه در متن بخشنامه فوق این شبهه ایجاد می شود که بخشنامه موصوف تنها شامل بانکهای دولتی و اشخاص حقوقی دولتی است پس وضعیت بانکهای خصوصی مثل صادرات و ملت که به موجب رای دیوان عدالت اداری به شماره 151 – 152- 29/02/1393 خصوصی اعلام شده چگونه است آیا بانکهای خصوصی که کمتر از 50% سهام آنها متعلق به دولت می باشد می توانند بر خلاف اصل 44 قانون اساسی از مزایای مربوط به سازمانها و بانکهای دولتی استفاده نمایند؟

 آنچه مسلم است اداره دارایی تنها به فکر منافع خود بوده و تنها هدف وی استفاده از تاخیرات روزانه و جرائمی است که در آینده دریافت خواهد نمود در حالی که عین مبالغ مورد مطالبه وی در صندوق اجرای در بسیاری از پرونده ها موجود است ولی با بخشنامه فوق نه خود اقدام به برداشت مطالباتش خود می کند و نه اجازه می دهد شخص مالک برداشت کند این اقدام بزرگترین تظلم در حق مالک و صاحب ملک مورد وثیقه است که مال وی به مزایده گذاشته شده ولی همچنان دیون وی روز بروز به علت بخشنامه ناعادلانه فوق مضاعف می گردد.

لذا بخشنامه فوق، مخالف قوانین آمره اجرای ثبت و مواد 160 قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین خلاف شرع مقدس اسلام می باشد بنابر این تقاضای ابطال بخشنامه های فوق مورد استدعا می باشد.»

 در پی اخطاری که برای شاکی مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف شرع بودن بخشنامه مورد اعتراض ارسال شده بود، وی به موجب لایحه ای که به شماره 1107-11/08/1394 ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی شده اعلام کرده است که:

«به محضر قضات محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام

 احتراماً عطف به اخطاریه واصله به شماره 94/43 مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف بین شرع بودن بخشنامه به استحضار می رساند همانگونه که قبلاً اشاره شد زمانی که بانک به عنوان طلبکار، ملک بدهکار را در مزایده و در قبال مطالبات خود قبول می نماید موظف است مازاد ارزش ملک را که قبلاً توسط کارشناسی مورد ارزیابی واقع شده (آئین نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت) به صندوق اجرای ثبت واریز نموده و سپس نسبت به پرداخت دیون ملک مورد مزایده از قبیل شهرداری، عوارض، دارایی و اخذ مفاصا حساب طبق بند (الف) ماده 121 آیین نامه اجرای ثبت اقدام نماید با این اقدام دیون ملک پرداخت خواهد شد و با اخذ مفاصا حساب خاصه از اداره دارایی دیرکرد و خسارتی متوجه مالکین ملک نخواهد شد و برنده مزایده می تواند تمام وجوهی را که پرداخت نموده از محل مازاد ارزش ملک برداشت نماید حال با بخشنامه فوق مازاد ملک که در صندوق اجرای ثبت است به هیچ وجه به دست مالک نرسیده و این مخالف شرع مقدس اسلام و قانون اساسی و حقوق حقه مالکین است مهمترین دلیل این مهم است که وقتی مازاد ارزش ملک در صندوق اجرا قرار می گیرد چون توسط اداره دارایی بابت بدهی دارایی ملک، توقیفی بر روی آن است از یک طرف آن مازاد قابل برداشت توسط مالکین نیست و از طرفی با بخشنامه فوق دارایی هم در جهت برداشت طلب خود هیچ گونه اقدامی انجام نمی دهد و از سوی دیگر برنده مزایده هم که با بخشنامه فوق وظیفه ای مبنی بر پرداخت بدهی دارایی ندارد و فعلاً معاف شده است هیچ گونه اقدامی نمی نماید و به این صورت مازاد در صندوق باقی خواهد ماند و مالکین هیچ گونه دخل یا تصرف و حق برداشتی برای پرداخت دیون خود نخواهند داشت در واقع اداره دارایی نه تنها اجازه برداشت مازاد را به مالکین نمی دهد بلکه در صدد برداشت آن مازاد و تسویه بدهی دارایی و مطالبات خود بر نمی آید و تازه با بخشنامه فوق به بانک هم اجازه تسویه نمودن دیون را نداده و آنها را معاف نموده و از سوی دیگر سود و دیرکرد مطالبات دارایی سود روی سود و خسارت روی خسارت خواهد داشت که این سود و خسارت از سوی دارایی به مالکین تحمیل می شود که طبق قاعده لاضرر و لاضرار و حرمت مال مسلمانان این بخشنامه موجبات ضرر و زیان و سود روی سود دهی بر علیه مالکین علیرغم وجود مازاد ارزش ملک را تحمیل خواهد نمود لذا بخشنامه اداره دارایی در خصوص معافیت بانک از پرداخت دیون دارایی ملک صراحتاً موجبات ضرر و زیان را برای مالک فراهم نموده و بر خلاف قوانین آمره اجرای ثبت است که مراتب اعلام گردید و تقاضای ابطال آن به شرح دادخواست مورد استدعا می باشد.»

 متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«بخشنامه مالیاتی در مورد نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده 160

 شماره: 230/5989/د- 28/02/1390

 امور مالیاتی شهر تهران

 امور مالیاتی استان تهران

 ادارات کل امورمالیاتی استانها

 موضوع: نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم

 به قرار اطلاع برخی از واحدهای مالیاتی مفاد بخشنامه های شماره 6970/187/5/30-16/02/1368، 26972/2464/5/30 - 24/06/1369 و 43694 - 11/10/1376 معاونت وقت درآمدهای مالیاتی در خصوص نقل و انتقال املاک که در وثیقه بانکها و اشخاص حقوقی دولت بوده و در اجرای ماده 34 قانون ثبت اسناد و املاک کشور تملیک می شود را رعایت ننموده و کلیه مالیاتهای مقرر در ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم را مطالبه می نمایند، در صورتی که با توجه به استثنای مذکور در ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم باید صرفاً با وصول مالیات نقل و انتقال متعلقه برابر مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک حسب مورد نسبت به صدور گواهی موضوع ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم در اسرع وقت اقدام لازم معمول نمایند.

ضروری است رؤسای امور مالیاتی با ارائه آموزش لازم و مراقبتهای حرفه ای و همچنین مدیران کل به طور مستمر نسبت به اجرای صحیح قوانین و رعایت ارباب رجوع نظارت کافی اعمال نمایند.- معاونت مالیاتهای مستقیم».

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 12681/212/ص-21/06/1394 توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

 مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

 سلام علیکم

 احتراماً، درباره پرونده کلاسه 94/43 به شماره پرونده 9309980905800031 موضوع شکایت وکیل «شرکت قالب سازی اصفهان» به خواسته ابطال بخشنامه های شماره 5989/230/د-28/02/1390 معروض می دارد:

 الف- بخشنامه های شماره 6970/187/5/30-16/02/1368، 26972/2464/5/30-24/06/1369، 43694-11/10/1376، از جانب معاون درآمدهای مالیاتی وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر شده است، از این رو شاکی می باید شکایت خود را درباره سه فقره بخشنامه پیش گفته، به دلیل دارا بودن شخصیت حقوقی مستقل از وزارت امور اقتصادی و دارایی و مستند به ماده (3) تصویب نامه شماره 27133/ت23913هـ-10/06/1380 «موضوع: تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» علیه وزارت یاد شده، مطرح می کردند. طرف دعوا قرار دادن سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به بخشنامه های پیش گفته وزارت امور اقتصادی و دارایی نادرست بوده و در ارتباط با موارد یاد شده، در اجرای ماده (83) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» دادخواست، قابلیت ارسال به سازمان امور مالیاتی کشور به منظور پاسخگویی نداشته است. افزون بر این که به «... حکم قسمت اخیر این ماده مانع وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه نخواهد بود.»

 بنابراین اداره امور مالیاتی در مواردی که مالی بابت طلب بانک مورد وثیقه بانک قرار گرفته و در جریان مزایده به تملیک بانک در میآید، دو پیامد حقوق مالیاتی از دیدگاه ماده (160) « قانون مالیاتهای مستقیم» دارد:

 نخست- مال مورد وثیقه: از استثنائات اصل تقدم در وصول طلب مالیاتی است.

 دوم- در هنگام تملیک مال مورد وثیقه به بانک و یا برنده مزایده، تنها مالیات انتقال مال به آن تعلق می گیرد که در پرونده حاضر با توجه به این که مال مورد وثیقه، ملک است و ذاتاً غیر منقول می باشد، برابر مواد (52)، (59)، (77) و (160) «قانون مالیاتهای مستقیم» اداره امور مالیاتی مکلف است تنها به وصول مالیات متعلق به انتقال ملک مورد وثیقه اقدام نمایند.

 بخشنامه های یاد شده، در راستای نصوص قانونی پیش گفته، از «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر گردیده است تا مأموران مالیاتی با سوء برداشت از مواد قانونی، مالیاتی افزون بر قانون وصول و یا مطالبه نکنند.

 در واقع اگر چه وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور برابر اصل (51) قانون اساسی و ماده (219) « قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 صلاحیت و وظیفه تشخیص، تعیین، وصول و مطالبه مالیات را دارد، اما اعمال این حق، برابر اصل (40) « قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» نمی تواند همراه با اضرار به غیر (مؤدی) از طریق وصول مالیات اضافی و غیر قانونی و یا با تجاوز به منافع عمومی صورت گیرد. بر همین پایه، بخشنامه های صادره، دقیقاً در راستای اصل فقهی «لاضرر و لاضرار فی الاسلام» و اصل 40 لحاظ انقضای مدت ماموریت مدیران مندرج در آگهی روزنامه رسمی مورخ 08/11/1380 سمت امضاء کنندگان دادخواست به عنوان وکیل «شرکت قالب سازی اصفهان» احراز نمی شود.

 ب- شاکی در صفحه های دوم و سوم شکواییه خود به ماده (136) قانون تجارت ماده (121) «آیین نامه اجرایی ماده (34) اصلاحی قانون اجرای ثبت» استناد کرده اند و مدعی شدند که بخشنامه های صدرالاشاره مخالف مواد قانونی پیش گفته می باشد. در حالی که با توجه به وجود قانون خاص در امور مالیاتی به ویژه ماده (273) «قانون مالیاتهای مستقیم» مصوب 03/12/1366 با اصلاحیه های بعدی و مقررات خاص مربوط به عملیات اجرایی وصول مالیات در مواد (210) تا (218) و چگونگی صدور گواهی ماده (187) و ترتیب تقدم و تاخر و اولویت در وصول طلبهای مالیاتی در ماده (160) « قانون مالیاتهای مستقیم» و پیش بینی احکام اختصاصی در رابطه با وصول و ایصال مالیات، استناد شاکی به قوانین تجاری و ثبتی، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می باشد.

 ج- همان گونه که آگاهی دارید، برابر منطوق روشن اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران: «هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود.» با وجود چنین نص روشن قانون اساسی، ادارات امور مالیاتی نمی توانند در اجرای قوانین مالیاتی و هنگام وصول و مطالبه مالیات، از خود رفتار سلیقه ای داشته باشند و مالیاتی افزون بر مقررات قانونی از مؤدیان مالیاتی وصول نمایند. قانونگذار در بخش پایان ماده (160) «قانون مالیاتهای مستقیم» بابت تقدم در وصول طلب مالیاتی به صراحت مقرر داشته است: «قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» صادر شده است، که شکایت شاکی از این حیث نیز که ادعای مخالفت نامه های صادره را با شرع اسلام دارند، محکوم به رد است.

 د- اگرچه ماده (187) «قانون مالیاتهای مستقیم» بر وصول بدهیهای مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذیربط، از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد، دلالت دارد. اما چنانچه بخواهیم «حکم خاص» بخش اخیر ماده (160) قانون پیش گفته را در کنار «حکم عام و اطلاقی» ماده (187) همین قانون قرار دهیم، حکم ماده (160) «مخصص» ماده (187) بوده و تنها « مقید» به وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه می باشد. از این رو، برخلاف ادعا و نظر شاکی در متن شکواییه، ادارات امور مالیاتی با توجه به بخش پایانی ماده (160) قانون یاد شده و بخشنامه های مورد درخواست ابطال، تنها به وصول مالیات انتقال ملک مورد وثیقه باید اقدام نمایند.

 با توجه به مطالب فوق الاشعار و مفاد پاسخ شماره 19379/230/د-03/06/1394 معاون مالیاتهای مستقیم، نظر به عدم نقض و عدم مخالفت یا مغایرت با قوانین و مقررات و شرع در صدور بخشنامه های یاد شده و عدم تجاوز از حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی کشور بابت بخشنامه های صدرالاشاره رد درخواست مندرج در شکواییه شاکی را درخواست می نماید.»

 در پاسخ به ادعای خلاف شرع بودن بخشنامه مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب لایحه شماره 1663/102/95-02/05/1395 اعلام کرده است که:

«بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد و در این بخشنامه مسئله عدم استفاده از صندوق یا عدم برداشت از صندوق ذکر نشده تا خلاف قانون و بالتبع خلاف شرع لازم آید.»

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 30/03/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

الف: نظر به اینکه قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1663/102/95-02/05/1395 اعلام کرده است که بخشنامه شماره 230/5989/د-28/02/1394 سازمان امور مالیاتی توسط فقهای شورای نگهبان خلاف شرع دانسته نشد، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان موجبی برای ابطال مصوبه از بعد ادعای مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.

ب- مطابق ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است گواهی انجام معامله پس از وصول بدهی های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذیربط از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد صادر خواهد شد.

نظر به اینکه در مواردی که ملک در اجرای ماده 34 قانون ثبت اسناد و املاک کشور به فروش می رسد خواه به تملک بستانکار مرتهن برسد یا به تملیک سایرین، مطابق حکم ماده 121 آیین نامه اجرای مفاد اسناد رسمی لازم الاجرا و طرز رسیدگی به شکایات از عملیات اجرایی مصوب سال 1387 مقرر شده است که پرداخت کلی بدهی های مربوط از جمله بدهی مالیاتی تا تاریخ مزایده به عهده برنده مزایده است و بدهی مالیاتی علی الاطلاق ذکر شده است و مصادیق مختلف مصرح در ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم استنثاء نشده است، بنابراین پرداخت کلی بدهی های مالیاتی بایستی توسط برنده مزایده پرداخت شود و از طرفی چنانچه بنا بود مطابق حکم ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم که فقط ناظر بر بیان حق تقدم سازمان امور مالیاتی بر سایر طلبکاران به استثناء دارندگان وثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت می باشد، فقط مالیات متعلقه به انتقال مال مورد وثیقه اخذ شود مقنن در ماده 187 قانون یاد شده در صدور گواهی انجام معامله نسبت به وثایق به این امر تصریح می کرد. با توجه به مراتب فوق الذکر بخشنامه شماره 230/5989/د-28/02/1390 سازمان امور مالیاتی که در آن مقرر شده است در مورد وثایق با صرف پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی گواهی ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم صادر شود، مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

پیرو بخشنامه 34283/230/د مورخ 06/09/1395 تصویر نامه 24665 هـ/ب مورخ 31/03/1396 رییس محترم مجلس شورای اسلامی عنوان ریاست محترم جمهوری اسلامی ایران مبنی بر ملغی الاثرشدن تصویب­نامه شماره 74641/ت 53441هـ مورخ 21/06/1395 هیأت محترم وزیران راجع به اجرایی دانستن مصوبه شماره 53970/ت52406 هـ مورخ 10/05/1395 از سه سال گذشته (از تاریخ تصویب مصوبه پیشین هیأت وزیران به شماره 90836/ت 48793هـ مورخ 18/04/1392) به پیوست ارسال و یادآوری می­نماید:

با توجه به مراتب فوق، مصوبه شماره 74641/ت 53441 هـ مورخ 21/06/1395 هیأت محترم وزیران ملغی و تصویب­نامه شماره 53970/ت 52406 هـ مورخ 10/05/1395 بر اساس بند 3 آن از تاریخ تصویب (30/04/1395) لازم­الاجرا می­باشد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

بخش‌نامه شماره: 54409- تاریخ: 26/05/1388

موضوع: چگونگی اجرای مالیات بر ارزش افزوده و عوارض مربوطه در رابطه با مناطق آزاد تجاری - صنعتی و ویژه اقتصادی

نظر به این‌که چگونگی اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در محدوده مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی موجب بروز سؤالاتی برای ادارات امور مالیاتی و مؤدیان گرامی‌گردیده، لذا به منظور ایجاد رویۀ واحد، اجرای صحیح مقررّات و به استناد مفاد مواد (6)، (7)، (13) و (52) قانون مذکور مقرر می‌دارد:

1- مبادلات کالا و خدمات فیمابین اشخاص و فعالان اقتصادی مقیم در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی، در داخل محدوده مناطق یاد شده، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده نمی‌باشد.

 2- صادرات کالا‌ها و خدمات از مناطق مذکور به خارج از کشور و همچنین واردات کالا و خدمات خارج از کشور به مناطق یاد شده مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون نمی‌باشد.

 3- واردات کالا و خدمات از مناطق یاد شده به قلمرو گمرکی کشور مشمول پرداخت مالیات و عوارض می‌باشد.

شایان ذکر است به استناد مفاد ماده (13) قانون مالیات بر ارزش افزوده، صادرات کالاها و خدمات صرفاً به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی، مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون نمی‌باشد و مالیات‌های پرداخت شده بابت آنها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته، مسترد می‌گردد.

علی‌اکبر عرب‌مازار- رییس کل سازمان امور مالیاتی

بخش‌نامه شماره:47/94/200 تاریخ:10/05/1394

موضوع: رفع ابهامات نحوه اجرای مقررات بخش‌نامه 54409 مورخ 26/05/1388

نظربه اینکه در خصوص نحوه اجرای بند 1 بخش‌نامه شماره 54409 مورخ 26/05/1388، مبنی بر اینکه «مبادلات کالاها و خدمات فی‌مابین اشخاص و فعالان اقتصادی مقیم در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و ویژه اقتصادی در داخل محدوده مناطق یاد شده مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون نمی‌باشد» ابهاماتی بروز نموده، لذا به منظور رفع ابهام و اتخاذ رویه واحد مقرر می‌دارد:

از آنجایی که اشخاص مقیم مناطق مذکور که به عرضه کالا یا ارائه خدمت موضوع این قانون در محدوده مناطق مزبور مبادرت می‌نمایند، در زمره مؤدیان مشمول ثبت نام و اجرای این قانون محسوب نشده و در خصوص اجرای مقررات این قانون، از جمله مطالبه و وصول مالیات و عوارض از خریداران در محدوده مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و ویژه اقتصادی‌، تکلیفی برای آنان پیش بینی نگردیده‌، بنابراین فعالان اقتصادی مقیم مناطق مزبور، در مواقع عرضه کالا یا ارائه خدمت در داخل محدوده مناطق‌، صرف‌نظر از محل اقامت خریدار، تکلیفی در خصوص مطالبه و وصول مالیات و عوارض نخواهند داشت. ضمناً کالاهای تولید و پردازش شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی که حسب مقررات مربوط تولید داخل محسوب می‌گردد، در صورت ورود به قلمرو گمرکی کشور مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده خواهد بود.

خاطر نشان می‌گردد گمرک جمهوری اسلامی ایران در رابطه با واردات کالا از مناطق فوق‌الذکر به قلمروگمرکی کشور، اعم از اینکه کالا توسط خریدار یا فروشنده وارد شود و فارغ از شمول یا عدم شمول حقوق ورودی‌، مکلف است در اجرای تبصره 1 ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده و با رعایت ماده 15 قانون مذکور، مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلقه را با توجه به نرخ قانونی وصول نماید.

علی عسکری - رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

براساس برخی از گزارشات واصله مبنی بر عدم رعایت تبصره 6 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم توسط برخی ادارات کل امور مالیاتی، مقتضی است به منظور اجرای صحیح قوانین و مقررات و جلوگیری از تضییع حقوق حقه دولت دستور فرمایید در مواردی که آراء هیأت های بدوی از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر تأیید می‌گردد، مأموران مالیاتی نسبت به مطالبه و وصول یک درصد (1%) تفاوت مالیات و عوارض موضوع رأی مورد شکایت و مالیات و عوارض ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی که پرداخت آن طبق تبصره یادشده بر مؤدیان تکلیف شده است، اقدام نمایند.

خاطرنشان می‌سازد مسوولیت حسن اجرای این بخشنامه به عهده مدیران کل ذی‌ربط خواهد بود. لذا شایسته است مدیران‌ محترم کل موضوع را برای مأمورین مالیاتی تحت سرپرستی تبیین و با نظارت دائم بر عملکرد آن‌ها موجبات اجرای صحیح مقررات را فراهم نمایند.   

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 2- 201 مورخ 18/03/1395 در خصوص«ابهامات بند (3) ماده 244 قانون مالیات­های مستقیم راجع به انتخاب نماینده ازسوی مؤدیان مالیاتی برای شرکت در جلسات هیأت های حل اختلاف مالیاتی» که در اجرای بند (3) ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 31/04/1394 صادرگردیده و به تنفیذ رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور رسیده است، برای اطلاع و اجراء، ابلاغ می­گردد.

نادرجنتی- معاون مالیاتهای مستقیم

بسمه تعالی

 جناب آقای تقوی نژاد

 رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور

 با سلام و احترام

 همانطور که استحضار دارند طبق بند ۳ ماده 2۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم مؤدی می‌تواند نماینده موضوع این بند را در زمان اعتراض به برگ تشخیص مالیات از بین نمایندگان موضوع این بند انتخاب نماید و در صورت عدم انتخاب مؤدی در زمان اعتراض به برگ تشخیص مالیات سازمان امور مالیاتی کشور با توجه به نوع فعالیت مؤدی با موضوع مالیات مورد رسیدگی از بین نمایندگان مزبور یک نفر را انتخاب  خواهد کرد. 

با عنایت به مراتب فوق در مواردی که مؤدی در اجرای این بند نماینده خود را انتخاب نموده باشد ابهاماتی به شرح زیر مطرح می باشد. خواهشمند است در صورت موافقت دستور فرمایید مراتب در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم در شورای عالی مالیاتی مطرح شود. 

۱- چنانچه اداره امور مالیاتی به جای نماینده منتخب مؤدی از سایر نمایندگان برای شرکت در جلسه هیأت حل اختلاف دعوت  به عمل آورده باشد، در این صورت آیا رای صادره دارای وجاهت قانونی می باشد؟ 

 ۲- در صورت انتخاب نماینده از طرف مؤدی در اجرای بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون، آیا رعایت انتخاب نماینده معرفی شده از جانب مؤدی در هیات­های موضوع مواد ۲۴۷، ۲۵۷ و ۲۱۶ قانون حسب مورد جاری می باشد یا خیر؟ 

معاون مالیاتهای مستقیم

بسمه تعالی

 صورتجلسه مورخ۲۰/۰۲/۱۳۹۵ در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم

 نامه شماره ۵۳۳۱/ ۲۳۰/د مورخ ۱۳/ ۰۲/ ۱۳۹۵ معاون محترم مالیات های مستقیم عنوان جناب آقای تقوی نژاد رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر بروز ابهاماتی مرتبط با بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم، حسب ارجاع مورخ ۱۳/۰۲/۱۳۹۵ مقام مذکور در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون  یاد شده در شورای عالی مالیاتی مطرح است موارد ابهام به شرح ذیل می باشد:

۱- چنانچه اداره امور مالیاتی به جای نماینده منتخب مؤدی از سایر نمایندگان برای شرکت در جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی دعوت به عمل آورده باشد، در این صورت آیا رأی صادره دارای وجاهت قانونی می باشد؟

 ۲- در صورت انتخاب نماینده از طرف مؤدی در اجرای بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون، آیا رعایت انتخاب نماینده معرفی شده از جانب مؤدی در هیاتهای موضوع مواد ۲۴۷، ۲۵۷ و  ۲۱۶ قانون حسب مورد جاری می باشد یا خیر؟ 

جلسه  شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن با حضور رئیس شورا، روسا و اعضا شعب تشکیل و ضمن بررسی موضوعات مطروحه و شور و تبادل نظر به شرح آتی مبادرت به اظهار نظر مشورتی می‌نماید:

رای اکثریت:

در خصوص بند ۱- همانطور که مفاد صورتجلسه شماره ۴۶- ۲۰۱ مورخ ۱۶/۱۲/۱۳۹۱ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادره در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم ارسالی عنوان رئیس کل محترم وقت سازمان نیز حکایت دارد، تشکیل هیأت حل اختلاف مالیاتی خارج از چارچوب قانونی مقرر در تبصره ۱ ماده ۲۴۴ قانون مذکور و در مواردی که به جای نماینده مرجع مورد انتخاب مؤدی از نمایندگان سایر مراجع برای شرکت در جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی دعوت بعمل آمده باشد، در این صورت تصمیم متخذه به نحو فوق، به لحاظ عدم صلاحیت عضو بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون یاد شده حاضر در جلسه هیأت مربوط، فاقد اعتبار قانونی بوده و تصمیم اتخاذ شده رأی محسوب نمی گردد.

 در خصوص بند ۲- چنانچه مؤدی مرجع مورد نظر خود را هم زمان با تسلیم اعتراض به برگ تشخیص مالیات در مهلت قانونی انتخاب و اعلام نموده باشد نیز به شرح بند یک فوق حضور نماینده مرجع منتخب مؤدی در مراحل رسیدگی موضوع مواد ۲۴۷، ۲۵۷ و ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم (با رعایت جزء  ۲ بند (ب) بخشنامه شماره25616/7635/۴/۳۰ مورخ ۱۴/۰۶/۱۳۶۹) الزامی می باشد و در صورت عدم حضور نماینده مرجع منتخب مذکور، تصمیم متخذه فاقد اعتبار بوده و رأی محسوب نمی­شود.

نظر اقلیت:

بند یک: چنانچه مؤدی مالیاتی همزمان با تسلیم اعتراض به برگ تشخیص، نماینده مورد نظر خود را از بین نمایندگان مصرحه در بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم انتخاب و اعلام نموده باشد مع الوصف به جای نماینده منتخب مؤدی، از سایر نمایندگان احصاء شده در بند مذکور دعوت بعمل آید و نماینده دعوت شده در جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی حضور یافته و ذیل رأی را امضا نماید. در صورت اعتراض مؤدی از این حیث، مراتب قابل رفع نقص و رسیدگی مجدد در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر بوده و در صورت شکایت مؤدی از رأی هیأت تجدیدنظر، موضوع در اجرای ماده ۲۵۶ ق.م.م قابل رسیدگی در شورای عالی مالیاتی خواهد بود.

بند دو:  چنانچه مؤدی مالیاتی همزمان با تسلیم اعتراض به برگ تشخیص، نماینده مورد نظر خود را از بین نمایندگان مصرحه در بند ۳ ماده ۲۴4 قانون مالیات‌های مستقیم انتخاب و اعلام نموده باشد دعوت از نماینده منتخب مؤدی و حضور وی در هیأت های حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد ۲۱۶، ۲۴۷و ۲۵۷ قانون یاد شده الزامی خواهد بود.

بسمه تعالی

 صورت جلسه مورخ ۱۵/۱۲/۱۳۹۱ شورای عالی مالیاتی

 نظر به اینکه در خصوص عدم رعایت تبصره (۲) ماده ۲۴۷ ق.م.م و همچنین تبصره (۱) ماده ۲۴۴ قانون موصوف و نحوه اظهارنظر آن توسط شعب شورای مالیاتی رویه­های مختلف اتخاذ شده است.

  موضوع دایر بر طرح این مسئله است که آیا؛

1- شعب شورای عالی مالیاتی در رسیدگی به پرونده‌های واصله می‌بایست در اجرای ماده ۲۵۱ ق.م.م به استناد عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه و با نقض رسیدگی با ذکر دلایل کافی در خصوص موارد یاد شده مبادرت به نقض رأی به شرح مذکور نمایند و یا آنکه؛

۲- به جهت عدم رعایت مقررات قانونی این گونه آراء صادره از هیات های حل اختلاف را صورتجلسه تلقی و مراتب را کتباً به رئیس شورای عالی مالیاتی جهت طی فرایند قانونی اعلام (دعوت مجدد از مؤدی و طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی و صدور رأی) نمایند و سپس رئیس شورای عالی مالیاتی تشریفات اداری مذکور را کتباً به ادارات کل ذیربط اعلام خواهد نمود.

حسب ارجاع رئیس شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده ۲۵۸ ق.م.م موضوع در جلسه مورخ ۱۵/۱۲/۱۳۹۱ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مورد بررسی و شور و تبادل نظر قرار گرفت، در این باره بشرح زیر مبادرت به صدور رأی گردید.

رای اکثریت :

از آنجا که با احصاء تبصره (۲) ماده ۲۴۷ و همچنین موارد مذکور در بند (۳) و تبصره (۱) ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن در مواردی که مفاد مواد و تبصره های بند (۳) یاد شده مطابق مقررات انجام نگردیده تشکیل هیأت حل اختلاف مالیاتی خارج از چهارچوب قانونی بوده و هرگونه اظهار نظر کتبی در اوراق مربوط، صورتجلسه تلقی و لازم است در این گونه موارد به شرح قسمت دوم موضوع مطروحه اقدام گردد.

رای اقلیت:

با عنایت به اینکه ارجاع پرونده های مالیاتی از سوی رئیس شورای عالی مالیاتی به شعب مختلف پس از بررسی اولیه کارشناسان شورا صورت می گیرد بنابر این پرونده­های موصوف معداصدار رأی وفق مقررات موضوعه بوده و با این وصف اقلیت معتقد است عدم رعایت مفاد تبصره (۲) ماده ۲۴۷ و یا موارد مذکور در بند (۳) و تبصره (۱) ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن توسط هیأت حل اختلاف مالیاتی مانع از رسیدگی شعب شورای عالی مالیاتی نمی باشد.

پیرو بخشنامه ­های شماره 118/94/200 مورخ 09/12/1394 و شماره 41/96/200 مورخ 20/03/1396 موضوع ابلاغ آیین­نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/04/1394 و اصلاحیه آن، براساس پیشنهاد شماره 6484/200 مورخ 01/05/1396 سازمان امور مالیاتی کشور و موافقت وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، طی نامه شماره 90810 مورخ 11/05/1396 آیین­نامه مذکور به شرح ذیل اصلاح و جهت اجراء ابلاغ می­گردد:

تبصره ذیل ماده (8) به تبصره (1) تغییر یافته و متن زیر به عنوان تبصره (2) به ماده (8) الحاق می­گردد:

«تبصره 2- در صورتی که صاحبان مشاغل گروه سوم این آیین­نامه، مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده نباشند، برای معاملات خود تا سقف 5% حد نصاب معاملات کوچک موضوع تبصره 3 قانون برگزاری مناقصات، الزامی به صدور صورت­حساب نخواهند داشت.

مفاد این حکم در موارد درخواست صدور صورتحساب از سوی خریدار جاری نمی­باشد، رعایت ساختار صورت­حساب موضوع این ماده برای اینگونه صورت­حساب­ها الزامی نمی­باشد.

این تبصره از ابتدای سال 1395 قابل اجراء خواهد بود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 245/246 مورخ 23/03/1396 که مقرر می‌دارد:

مطابق بند (9) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو از پرداخت مالیات معاف اعلام شده است. نظر به اینکه طبق تبصره (3) ماده (3) قانون اصلاح ماده (3) قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارو و مواد خوراکی و آشامیدنی مصوب سال 1374 مقرر شده است: «کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، و یتامین ها و غیره که فهرست آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر می‌گردد جزو اقلام دارویی است»، بنابراین مفاد نامه شماره 44762/665- 25/04/1393 مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده­های طبیعی، سنتی و مکمل وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مؤدیان اداره مالیات بر ارزش افزوده، متضمن ابلاغ فهرست دارویی مشمول معافیت، با قانون مغایرت ندارد و از این جهت قابل ابطال تشخیص نشد، لکن مفاد نامه مذکور از این جهت که از آن تلقی می­شود اقلام دارویی و مکمل های دارویی و تغذیه ای که از سال 1389 لغایت 01/01/1392 (زمان تحت شمول مالیات قرار گرفتن مکمل های دارویی و تغذیه ای) مشمول معافیت بوده است را در فواصل زمانی سال 1389 الی 01/11/1392 از شمول معافیت خارج کرده و سازمان امور مالیاتی بر آن اساس از واردکنندگان و عرضه کنندگان این گونه مکمل ها، مالیات بر ارزش افزوده مطالبه کرده است، مغایر حق مکتسب اشخاص و ممنوعیت اصل عطف به ماسبق شدن مقررات است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.» جهت اطلاع و بهره برداری ارسال می‌گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پیرو بخشنامه شماره 22/95/200 مورخ 31/03/1395 موضوع ابلاغ آیین­نامه اجرایی موضوع تبصره (3) ماده (169) اصلاحی مصوب 31/04/1394 قانون مالیات­های مستقیم به شماره 46378/3949/200 مورخ 18/03/1395 و بر اساس پیشنهاد شماره 6484/200 مورخ 01/05/1396 سازمان امور مالیاتی کشور و موافقت وزیر محترم امور اقتصادی و دارائی طی نامه شماره 90810 مورخ 11/05/1396 آئین­نامه مذکور به شرح ذیل اصلاح و جهت اجرا ابلاغ می­شود:

الف- تبصره ماده (8) به تبصره (1) تغییر و متن زیر به عنوان تبصره (2) ماده (8) الحاق می­شود:

مؤدیانی که از صورتحساب نوع اول، دوم و سوم موضوع ماده (8) آیین­نامه شماره 230761 مورخ 04/12/1394 و اصلاحی شماره 50967/م مورخ 12/02/1396 ماده (95) قانون برای فروش کالا یا ارایه خدمات خود به مصرف­کننده نهایی استفاده می­نمایند، میتوانند اطلاعات این قبیل صورتحساب­ها را به صورت مجموع ارسال نمایند.

ب- متن زیر جایگزین متن موجود در ماده (14) آیین­نامه تبصره (3) ماده (169) اصلاحیه اخیر می­شود:

«در خصوص معاملاتی که (اعم از خرید یا فروش کالا یا خدمت) تا میزان 5% حد نصاب معاملات کوچک موضوع تبصره (1) ماده (3) قانون برگزاری مناقصات می­باشند، مشمولین ماده (9) می­توانند فهرست معاملات مذکور را به صورت مجموع ارسال نمایند.»

ج- در اجرای تبصره (3) ماده (10) آیین نامه مذکور مهلت ارسال فهرست معاملات فصل بهار 1396 تا پایان مهلت ارسال اطلاعات معاملات فصل تابستان (15 آبان ماه 1396) تمدید می­شود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

در راستای حکم بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 که مقرر می‌دارد: «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مالیات بر ارزش افزوده گروه‌هایی از مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بند (ب) این تبصره را با اعمال ضریب ارزش افزوده فعالیت آن بخش تعیین نماید. مقررات این بند در خصوص دوره‌هایی که مالیات آن‌ها قطعی نشده است، جاری خواهد بود. ضریب ارزش افزوده هر فعالیت با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.» و با عنایت به تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت فروشندگان آهن‌آلات و تأیید آن توسط وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، به منظور تکریم مؤدیان و تعامل با آنان و وحدت رویه در اجرای مقررات موارد ذیل جهت اجرا ابلاغ می‌گردد:

1- بنا بر اختیار حاصل از بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 کل کشور ضریب ارزش‌افزوده، برای فعالیت فروشندگان آهن‌آلات، به میزان شش درصد (6%) تعیین و به تأیید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است. بدیهی است ضریب مزبور صرفاً برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده اشخاص حقیقی حاضر در انتهای زنجیره فروش آهن‌آلات خواهد بود.

2- در تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت، مالیات و عوارض ارزش افزوده به‌عنوان بخشی از قیمت تمام‌شده کالا منظور و در زمان فروش از مصرف‌کننده دریافت می‌شود، لذا فروشندگان آهن‌آلات در هنگام فروش مجاز به وصول مالیات و عوارض ارزش‌افزوده، مازاد بر قیمت فروش نخواهند بود.

3- ضریب ارزش افزوده تعیین‌شده برای کلیه دوره‌های مالیاتی سال 1396 و ماقبل آن‌که مالیات و عوارض آن قطعی نشده است جاری خواهد بود.

4- مالیات و عوارض ارزش افزوده آن دسته از فروشندگان آهن‌آلات که اقدام به نگهداری اسناد و مدارک و اجرای مقررات مطابق فرآیندهای اجرایی تعیین‌شده در قانون نموده‌اند بر اساس اسناد و مدارک با رعایت مقررات موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده تعیین می‌شود و ضریب مذکور مانع از تعیین مالیات و عوارض بر اساس اسناد و مدارک نخواهد بود.

5- مآخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدیان مزبور با توجه به ضریب تعیین‌شده به شرح ذیل تعیین می‌شود.

ضریب × کل فروش دوره = مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

نرخ مالیات و عوارض × مأخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره = مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

مثال: در صورتی‌که فروش فعال اقتصادی در یک دوره مالیاتی برابر با ده میلیارد ریال و نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده نه درصد (9%) باشد مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده به ترتیب برابر خواهد بود با

600000000=6%×10000000000 = مأخذ محاسبه مالیات و ارزش افزوده دوره

54000000 = 9% × 600000000 = مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره

6- آن دسته از فروشندگان آهن‌آلات که نسبت به ثبت‌نام و ارایه اظهارنامه دوره‌های گذشته اقدام ننموده‌اند در صورت ثبت‌نام و ارایه اظهارنامه حداکثر تا پایان دوره پاییز سال 96 از مفاد این دستورالعمل بهره‌مند خواهند شد.

7- فروشندگان آهن‌آلات کماکان مکلف به رعایت سایر تکالیف قانونی (از جمله ارایه اظهارنامه مالیاتی هر دوره مالیاتی و پرداخت مالیات و عوارض در مواعد قانونی مقرر، ارایه اسناد و مدارک) خواهند بود.

8- ادارات کل امور مالیاتی مؤظفند حداکثر مساعدت لازم را در خصوص بخشودگی جرائم با رعایت مفاد ماده (191) قانون مالیات‌های مستقیم اعمال نمایند.

9- مفاد این دستورالعمل برای کلیه مأموران مالیاتی و مراجع دادرسی مالیاتی تعیین‌شده در قانون لازم‌الاجرا می‌باشد.

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

به پیوست رای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 348 مورخ 20/04/1396 مبنی بر اینکه:

 «نظر به اینکه بر مبنای قانون مالیات های مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می­گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگر هیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی­کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود، بنابراین رأی مورخ 03/06/1393 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خلاف قانون است و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود. »، جهت اطلاع و اقدام ابلاغ می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 10 مرداد 1396

کلاسه پرونده: 453/94

شماره دادنامه: 433

موضوع رأی: ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 مورخ 30/02/1386 سازمان امورمالیاتی کشور

شاکی: آقای شاهین شکرالهی

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 433

تاریخ دادنامه:10/05/1396

کلاسه پرونده: 94/453

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای شاهین شکرالهی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره16762/3368/211مورخ 30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 - 30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور را

خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم و قضات عالی مقام هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

باسلام و احترام

به استناد بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 25/03/1392 باتوجه به دلایل مشروحه ذیل تقاضای ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 - 30/02/1386سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت آن با مواد 115، 141، 142 و 145 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380، همچنین بند 1 رأی شماره 30/4/5586 - 22/05/1376 شورای عالی مالیاتی و عدم صلاحیت مرجع صادرکننده به حضور تقدیم می گردد.

1- متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است، لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می گردد:

1- بنا به صراحت ماده 115 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.

2- از آنجا که اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی گردد. بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارائی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود. »

ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 اشعار می دارد. «مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است.» به موجب ماده فوق ارزش دارایی مشمول مالیات شخص حقوقی با کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که قبلا نسبت به پرداخت مالیات آنها اقدام شده حساب می شود و اشاره ای به اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات نشده است. به عبارت دیگر ماده 115 و تبصره های آن اساسا منصرف از موارد معافیت مالیاتی بوده و در واقع این ماده به هیچ وجه دلالتی بر نفی معافیت های مالیاتی، در مورد شرکتهای منحل شده ندارند. از سوی دیگر، عموم و اطلاق موارد معافیت مالیاتی مصرح در آن قانون، حاکی از شمول این موارد نسبت به تمامی اشخاص حقوقی، اعم از موجود و منحل شده می باشد. در این خصوص خاطرنشان می سازد، بنابر تصریح قانونگذار برخی از سودهای حاصل از فعالیت های اشخاص حقوقی (بر اساس اهداف مورد نظر مقنن در منبع استحصال سود) از پرداخت مالیات معاف گردیده اند از جمله: «سود متعلق به سپرده های مختلف نزد بانکهای ایرانی، به موجب بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم سود حاصل از درآمد صادرات کالاهای صنعتی و غیر نفتی، به موجب ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم و بند (ب) ماده 104 قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی و اجتماعی و فرهنگی. سود حاصل از درآمد تولید فرش دستباف، به موجب ماده 142 قانون مالیاتهای مستقیم.»

بر اساس رویه های قانونی و به لحاظ رعایت اصل عدالت مالیاتی، سودهایی که به حکم صریح قانونی در منبع استحصال ازپرداخت مالیات معاف شده اند به هیچ وجه نباید مشمول مالیات باشد چرا که در این صورت غرض قانونگذار در برقراری معافیتهای قانونی مالیاتی برآورده نخواهد شد. مضافاً اینکه براساس اصل 51 و 73 قانون اساسی به ترتیب آمده «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف به موجب قانون مشخص می شود» و «شرح و تفسیر قوانین عادی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است...».

این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با تفسیری عاری از استدلال محکم و قوی و در حالی که ماده 115 قانون مارالذکر، منصرف از تعیین حکم در خصوص معافیتهای مالیاتی است، اقدام به استنتاج نادرست مفهوم مخالف از این ماده و در نتیجه نقض مواد دیگرآن قانون نموده و به موجب بند 2 بخشنامه فوق الذکر، سودهایی که طبق مواد مورد اشاره، مشمول معافیت مالیاتی بوده اند را مشمول مالیات تلقی نموده است. این نکته در بند 2 بخشنامه و باعبارت «اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت شده تلقی نمی گردد. بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود.» درج گردیدهاست که این عبارت برخلاف نص ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم و با تضییق دایره شمول مواد 141، 144 و 145آن قانون و همچنین بند 1 رأی شماره 30/4/5586 - 22/05/1376 شورایعالی مالیاتی، موجبات نقض مقررات موضوعه و تضییع حقوق مؤدیان را فراهم آورده است و ابطال آن مورد استدعاست.

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«شماره:16762/3368/211 تاریخ: 03/02/1386

اداره کل امور مالیاتی استان

شورای عالی مالیاتی

سازمان امور اقتصای و دارایی استان

هیأت عالی انتظامی مالیاتی

اداره کل دادستانی انتظامی مالیاتی

دفتر جامعه حسابداران رسمی ایران

دبیرخانه هیأت موضوع ماده 251 مکرر سازمان حسابرسی

مجله مالیات

نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است. لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می گردد:

1- بنابه صراحت ماده 115 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.

2- از آنجا که اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی گردد.

بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود. «در پاسخ به شکایت، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 3441/212/د- 01/07/1394 توضیح داده است که: « جناب آقای در بین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری. سلام علیکم. احتراماً در باره پرونده کلاسه 94/453 موضوع شکایت آقای شاهین شکرالهی به خواسته ابطال بخشنامه شماره 16762/211/3368 - 30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور، راجع به عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیاتی اشخاص حقوقی، به استحضار می رساند: مطابق حکم صریح ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم، اندوخته ها و مانده سودهایی قابل کسر از ارزش داراییهای شخص حقوقی هستند که مالیات آنها قبلاً پرداخت گردیده است. بنابراین اندوخته ها و سودهای حاصل از منابع معاف به لحاظ این که بابت آنها مالیاتی پرداخت نشده است مشمول حکم مذکور نمی شود و از این جهت برخلاف ادعای شاکی، بخشنامه مذکور وفق قوانین و مقررات مالیاتی و در چارچوب صلاحیت قانونی صادر گردیده است.

با عنایت به مراتب فوق و با استناد به نامه شماره19784/232/د- 07/06/1364 که مقرر می دارد: «با توجه به اینکه بابت اندوخته و سودهای معاف، قبلاً مالیاتی پرداخت نشده است لذا در اجرای مقررات ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم، قابل کسر از ارزش دارایی ها نخواهد بود...». و نظر به عدم نقض و تجاوز به قوانین و عدم خروج از صلاحیتهای ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور و عدم تضییع حقوق مؤدی آن مالیاتی، باتوجه به ماده (12) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید.

در پایان، خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 10/05/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

در ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است. نظر به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده برای اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات، مالیات مطالبه شود، مغایر ماده 115 قانون یاد شده است و بخشنامه مذکور مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه قطعیت و بخشودگی جریمه­های مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات­های مستقیم مصوب 27/11/1380 بدینوسیله اعلام می­گردد:

1- در زمانی که کل جریمه­های مزبور پس از ابلاغ برگ مطالبه و در موعد مقرر (30 روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مؤدی در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات­های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد، با توجه به بخشودگی کل جریمه ها، نیازی به طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود.

2- در زمانی که بخشی از جریمه­های مزبور پس از ابلاغ برگ مطالبه و در موعد مقرر (30 روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مؤدی در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات­های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد، مشروط به پرداخت باقیمانده جریمه­ها در مهلت مذکور نیازی به طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور