نقل از روزنامه رسمی شماره 16219تاریخ 08/08/1379

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای علی رشنوادی

موضوع شکایت و خواسته: اعلام تعارض آرای صادره از شعب 6 و 16 دیوان عدالت اداری

مقدمه:‌

الف- شعبه شانزدهم در رسیدگی به پرونده کلاسه 75/1370 موضوع شکایت شرکت سهامی عام ساسان به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته اعتراض به عدم اعمال معافیت مالیاتی به شرح دادنامه شماره 1767 مورخ 01/09/1376 چنین رأی صادر نموده است، خواسته شرکت شاکی مبنی بر اعتراض به عدم اعمال معافیت مالیاتی است و خواستار معافیت مالیاتی سود سهام جامعه الزهرا به میزان 53% سهام شرکت می‌باشد. نظر به این‌که نسخه ثانی دادخواست و ضمایم در تاریخ سوم اردیبهشت‌ماه 76 به مشتکی‌عنه ابلاغ گردیده و تا این تاریخ لایحه دفاعیه‌ای واصل نگردیده است، علی‌هذا شکایت شرکت شاکی را محمول بر صحت تلقی و حکم به ورود شکایت صادر و اعلام می‌شود.

ب- شعبه ششم در رسیدگی به پرونده کلاسه 77/2114 و 78/15 موضوع شکایت شرکت قند دزفول به طرفیت وزارت دارایی به خواسته ابطال احکام مالیات قطعی به جهت معافیت از پرداخت مالیات به شرح دادنامه شماره 1367 و 1368 مورخ 02/08/1378 چنین رأی صادر نموده است، نظر به مندرجات دادخواست‌های تقدیمی و توضیحات وکیل شرکت شاکی و توضیحات نماینده قضایی وزارت دارایی و با عنایت به مندرجات قرارداد مربوط به نحوه انتقال مالکیت و مدیریت تعداد 67000 سهم از سهام شرکت قند دزفول به مؤسسه اقتصادی امام امیرالمومنین (ع) حوزۀ علمیۀ قم به شرح بین الهلالین (... و پیرو موافقت وزیر محترم صنایع در تاریخ 27/04/1373 مبنی بر واگذاری بخشی از سهام سازمان به کارکنان و مدیریت و الباقی سهام قابل واگذاری به مؤسسه اقتصادی امام امیرالمومنین (ع) حوزۀ علمیۀ قم ... پیرو توافق‌های فیمابین هیأت مدیره و کارکنان شرکت و مؤسسه اقتصادی امام امیرالمومنین (ع) حوزۀ علمیۀ قم ...) و با لحاظ این مطلب که از ناحیه شرکت شاکی دلیلی بر شمول بند 2 ماده 2 (به لحاظ عدم احراز شروط ذیل بند مذکور) و تبصره 2 ماده 2 قانون مالیات‌های مستقیم و قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1371 ارائه نگردیده و از طرفی شرکت شاکی اساسنامه خود را حسب نامه شماره 637/25/16 مورخ 05/03/1378 دارایی شهرستان شوشتر ارائه ننموده و نیز با لحاظ تبصره یک ماده 2 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و بند (د) ماده یک قانون اصلاح مصوب 1371 ادعای معافیت شرکت شاکی از پرداخت مالیات سال‌های 73 ـ74 بلادلیل تشخیص و حکم بر بطلان شرکت شاکی و رفع اثر از دستور موقت شماره 1853 ـ 17/12/1377 و 1747 ـ 12/12/1377 صادر و اعلام می‌گردد.

ج- شعبه ششم در رسیدگی به پرونده کلاسه 78/394 موضوع شکایت شرکت کشت و صنعت شافع کوثر به طرفیت اداره کل مالیات بر شرکت‌های وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته تقاضای نقض و ابطال مالیات قطعی موضوع برگ مالیات قطعی شماره 0116/1599 مورخ 07/09/1377 به شرح دادنامه شماره 2125 مورخ 05/11/1378 چنین رأی صادر نموده است، نظر به این‌که تعلق 91% سهام شرکت به مدرسه دینیه امام امیرالمومنین (ع) که زیر نظر حوزۀ علمیۀ قم اداره می‌شود حسب مدارک موجود محرز می‌باشد. بنا به مراتب به استناد بند 2 و 3 ماده 2 قانون مذکور از پرداخت مالیات نسبت به سهام متعلق به مدرسه معاف بوده و علی‌هذا شکایت شاکی وارد تشخیص و حکم به نقض رأی معترض عنه و رسیدگی مجدد در هیأت هم عرض با لحاظ و رفع ایراد مذکور صادر و اعلام می‌گردد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین مقدسی فرد معاون قضایی دیوان و با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

حکم مقرر در ماده 2 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 منحصراً  ناظر به مؤسسات مندرج در بندهای ماده مزبور است و تعمیم آن به شرکت‌های متعلق به مؤسسات مذکور با عنایت به صراحت تبصره یک ماده فوق‌الذکر ملاک موجهی ندارد. بنابراین دادنامه‌های شماره 1367 و 1368 مورخ 02/08/78 شعبه ششم دیوان که در شعبه اول تجدیدنظر مورد تأیید قرار گرفته و متضمن عدم معافیت درآمد شرکت متعلق به مدرسه علوم اسلامی امیرالمومنین (ع) از پرداخت مالیات است موافق اصول و موازین قانونی تشخیص می‌شود. این رأی مطابق قسمت اخیر ماده 20 قانون دیوان عدالت اداری برای شعب دیوان و سایر مراجع مربوط در موارد مشابه لازم‌الاتباع است.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ مقدسی فرد

نظر به این‌که دادنامه شماره 62 مورخ 18/02/79 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال رأی شماره 3350ـ4/30 مورخ 07/04/74 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و لزوم اجرای مفاد ماده 55 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحیه‌های بعدی آن در مواردی که مالک خانه یا آپارتمان مسکونی آن را به اجاره یا رهن واگذار و خود محل دیگری برای سکونت خویش اجاره یا رهن نماید صادر گردیده است، لذا مقرر می‌شود: حوزه‌های مالیاتی و سایر مراجع مالیاتی مراتب را مورد توجه قرار داده و در موارد رهن تصرف نیز نسبت به تهاتر مال‌الاجاره‌ای که حسب ماده 54 قانون مزبور تعیین و مطابق مقررّات به قطعیت رسیده اقدام لازم به عمل آورند.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

دادنامه شماره 62 تاریخ: 18/02/1379 (کلاسه 78/198)

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای رمضانعلی صالحیان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال رأی شماره 3350ـ4/30 مورخ 07/04/1374 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی

مقدمه: شاکی طی دادخواست تقدیمی اعلام داشته است به استناد ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 در مواردی که موجر علاوه بر اجاره بها وجهی به عنوان ودیعه یا هر عنوان دیگر از مستأجر دریافت نموده باشد میزان اجاره بها براساس املاک مشابه تعیین خواهد شد. بدیهی است در ارتباط با استفاده از مزایای قانونی ماده 55 قانون مذکور نیز چنانچه شخصی محل مسکونی خود را به اجاره واگذار نماید و خود در محل دیگری خانه‌ای را اجاره نماید با مبلغی اجاره و مبلغی هم به عنوان ودیعه در این رابطه می‌باید اجاره محلی که برای سکونت اختیار کرده است براساس املاک مشابه تعیین و از اجاره دریافتی او با توجه به ماده 55 قانون فوق‌الذکر کسر گردد. در صورتی که به موجب رأی شماره 3350ـ4/30 مورخ 07/04/1374 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مقرر شده است که درخصوص استفاده از مزایای ماده 55 فقط اجاره پرداختی از اجاره دریافتی کسر گردد. در صورتی که با توجه به مبلغ ودیعه پرداختی و به طور کلی با در نظر گرفتن اجاره املاک مشابه اجاره املاک مشابه باید از اجاره دریافتی کسر گردد. اینک از آنجایی که مفاد رأی مورد بحث بر خلاف قانون می‌باشد تقاضای ابطال آن را می‌نماید.

نماینده قضایی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 9058 ـ91 مورخ 09/09/1378 ضمن ارسال تصویر نامه‌های شماره 9625/116 مورخ 19/07/1378 اداره کل امور اقتصادی و دارایی استان همدان و 7066/2/30 مورخ 05/08/1378 شورای عالی مالیاتی اعلام داشته است، نص صریح ماده 55 قانون مالیات‌های مستقیم اشاره به کسر مال‌الاجاره پرداختی از مال‌الاجاره دریافتی دارد و شامل رهن نمی‌باشد و رأی شماره 3350/4/30 مورخ 07/04/1374 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتی مستقیم صادر گردیده و براساس ماده 258 قانون اخیرالذکر برای مأمورین تشخیص و هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی و شعب شورای عالی مالیاتی لازم‌الاتباع می‌باشد، این موضوع را تأیید نموده است و امکان قانونی برای اجرای حکم ماده 55 قانون پیش گفته در موارد رهن تصرف موجود نیست. لذا شکایت شاکی فاقد وجاهت قانونی است استدعای رد آن را دارد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین دری‌نجف‌آبادی و با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

به صراحت قسمت اخیر ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 رهن تصرف در اموال غیر منقول تابع حکم قانون‌گذار در باب شمول مالیات نسبت به درآمد اجاره املاک شناخته شده است. بنابراین عدم احتساب مالیات مربوط به رهن تصرف در اجرای تهاتر موضوع ماده 55 قانون مزبور موافق حکم صریح قانون‌گذار به شرح ماده 53 قانون نیست. به این جهت مصوبه شماره 3350ـ4/30 مورخ 07/04/1374 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به لحاظ مغایرت با ماده اخیرالذکر مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری- قربانعلی دری‌نجف‌آبادی

نظر به این‌که در ارتباط با نامه شماره 14072 مورخ 05/03/1379 سؤالات مکرری مطرح گردیده و از طرف دیگر با اعلام استانداردهای حسابداری و حسابرسی، رعایت آن در تهیه صورت‌های مالی اساسی سال 1378 به بعد الزامی‌شده است، جهت روشن شدن موضوع مراتب زیر اعلام می‌گردد:

1- منظور از دفاتر نمایندگی و شعب شرکت‌های خارجی این است:

الف- دفاتر نمایندگی و شعب شرکت‌های خارجی که در اجرای قانون ثبت شعب شرکت‌های خارجی به ثبت رسیده‌اند (تحت عنوان شعبه، دفتر نمایندگی، دفتر ارتباطات و غیره).

ب- کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی ایرانی (شرکت‌های سهامی، مسؤولیت محدود، و مؤسسات و ...) که نمایندگی شرکت‌های خارجی جزو فعالیت‌های موضوع فعالیت آنها می‌باشد و در سربرگ‌های فعالیت و تبلیغات مندرج در جراید، خود را نمایندگی شرکت‌های خارجی معرفی می‌نمایند.

2- طبق بخش‌نامه شماره 17236/3705-4/30 مورخ 16/04/1377 درآمد عملیات نمایندگی شرکت‌های خارجی این دسته از مؤدیان مالیاتی می‌بایستی مستند به قرارداد نمایندگی باشد که به طور معمول مشتمل بر ویژگی‌های زیر است:

الف- در صورتی که نمایندگی مستقر در ایران خود مستقیماً از فروشنده خارجی طرف قرارداد نمایندگی خرید کالا و تجهیزات و غیره را انجام دهد، نرخ فروش بین آنها مشمول تخفیف ویژه نمایندگی است. عملیات مالی ثبت خرید و فروش این دسته از اقلام وارداتی جزو مبالغ خرید و فروش مؤدی ثبت می‌شود و اصولاً این معاملات که اعتبار اسنادی آن به نام شعبه یا شرکت ثبت شده مزبور در ایران گشایش یافته مشمول حق‌العمل و یا کمیسیون نمایندگی نمی‌باشد.

ب- در ارتباط با فروش مستقیم فروشنده خارجی به مشتریان ایرانی که امکانات فروش و تبلیغات آن از طریق نمایندگی ثبت شده در ایران انجام می‌پذیرد درآمد نمایندگی عبارت از درصد مشخص از مبلغ قطعی اعتبارات اسنادی گشایش یافته می‌باشد. مبالغ مزبور به عنوان قرینه درآمد موضوع بند (6) ماده (152) قانون مالیات‌های مستقیم (بخش‌نامه شماره 5734 مورخ 16/11/78) در مواردی که واردات بدون انتقال ارز انجام می‌گیرد و خریدار مستقیماً بهای کالا را به فروشنده پرداخت می‌نماید، معیار محاسبه قرینه، ارزش متعارف کالا و قطعات مزبور می‌باشد.

ج- با توجه به این‌که قراردادهای نمایندگی بین پایگاه ثبت شده در ایران به عنوان شعبه یا دفتر نمایندگی شرکت خارجی و یا شخص حقوقی (با مسؤولیت محدود سهامی) با حضور شرکت خارجی به عنوان سهامدار و مدیر انعقاد می‌یابد، لازم است مقررّات و ضوابط مربوط اصل رعایت شرایط عادی و متعارف در معامله (ARM S LENGTH PRINCIPLE) در آن قرارداد رعایت شده باشد به طوری که نرخ حق‌العمل کمیسیون که در این گونه قراردادها به‌کار گرفته می‌شود همانند نرخ حق‌العمل و کمیسیونی باشد که شرکت خارجی با اشخاص ثالث دیگر منعقد می‌نماید (به ماده 9 قانون اجتناب از اخذ مالیات مضاعف با آلمان، فرانسه و غیره مراجعه شود).

د- در مواردی که فعالیت شرکت خارجی مشتمل بر بازاریابی و فروش، چاپ آگهی و بروشور، و خدمات بعد از فروش است کلیه موارد فوق می‌بایستی در قرارداد لحاظ باشد ولیکن اگر این فعالیت‌ها بعضاً توسط اشخاص ثالث دیگری انجام شود موضوع جداگانه قابل بررسی است و نمایندگی رسمی شرکت خارجی ملزم به معرفی اشخاص ثالث دیگر می‌باشد (بخش‌نامه 21870 مورخ 06/05/1378).

هـ- طبق مقررّات اعلام شده (بخش‌نامه 17226/3705-4/30 مورخ 16/04/77) قراردادهای نمایندگی که در آنها درآمد به طور مقطوع و یا هزینه به اضافه چند درصد (COST –PLUS) بوده و یا درآمد کمیسیون نامتعارف (کم) است، از نظر مالیاتی قابل قبول نمی‌باشد.

و- موارد فوق بر فعالیت بازاریابی شعب شرکت‌های خارجی (که به صورت پیمانکاری به ثبت رسیده‌اند) نیز با توجه به مفاد بخش‌نامه 59910/13401 ـ4/30 مورخ 30/11/1378 حاکمیت دارد.

3- سازمان حسابرسی و یا حسابرسان مستقل براساس استانداردهای حسابرسی نسبت به صورت‌های مالی که طبق استاندارد حسابداری (قانونی) تهیه شده اظهارنظر می‌نمایند و استانداردهای حسابداری حکم می‌کند که مقررّات و قوانین و شرایط عادی عملیات تجاری در شناسایی درآمد و هزینه صاحب کار رعایت شده باشد (ARM S LENGTH PRINCIPLE).

 از طرف دیگر، بررسی سوابق مالیاتی مؤدیان این بخش حاکی از آن است که مؤدی روش شناسایی درآمد (هزینه به اضافه چند درصد COST PLUS و یا مبلغ مقطوع یا درآمد صفر) را در یادداشت‌های پیوست صورت‌های مالی اساسی افشا نموده و سپس حسابرس این روش را به عنوان معیار در شناسایی درآمد با عنوان این مطلب«به صورت محدودیت رسیدگی» و یا «بند شرط» در گزارش خود درج می‌نماید. اما بعضاً بر این تصورند که حسابرس این روش را به عنوان معیار قابل قبول تلقی نموده است، در حالی که این چنین نیست. واضح است که اگر معیار مزبور با رعایت اصل شرایط متعارف (ARM S LENGTH PUINCIPLE) مطابقت داشت، حسابرس «بند شرط» در گزارش خود عنوان نمی‌نمود.

توضیح این مطلب ضروری است که حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی تهیه شده توسط مدیران اظهارنظر می‌نمایند و در این گونه موارد درآمد عملیات کمیسیونری و دلالی موضوع نمایندگی که نحوه محاسبه آن مورد توافق شعبه شرکت ثبت شده در ایران با شرکت خارجی است (که همان شرکت خارجی به عنوان شرکت اصلی یا شرکت مادر، در شعبه یا شرکت ثبت شده در ایران نقش مدیریتی از طرف اداره مرکزی داشته و یا به صورت سهامدار و مدیریت عمل می‌کند) مورد توجه قرار نمی‌گیرد. طبق روال قبلی مبلغ درآمد به صورت هزینه به اضافه چند درصد مبلغ مقطوع و یا حتی در برخی موارد درآمد صفر بوده که حسابرس تنها با اشاره به آن در متن گزارش (به صورت بند شرط یا محدودیت رسیدگی) اکتفا می‌نماید، در حالی که در ارتباط با رعایت ضوابط و مقررّات مزبور این نحوه محاسبه درآمد از لحاظ مالیاتی مورد قبول نمی‌باشد زیرا از یک سوء صورت‌های مالی و گزارش حسابرس به اشخاص مزبور (سهامدار و مدیران) ارائه می‌شود و لذا از نظر آنها کافی بوده ولیکن از نظر اشخاص ثالث (از جمله حوزه مالیاتی که نسبت به سود حاصله حق دریافت مالیات دارد) نمی‌تواند مورد قبول باشد و از طرف دیگر معیار محاسبه سود می‌بایستی با رعایت اصول قانونی و ضوابط معامله در شرایط عادی و متعارف باشد.

با ابلاغ این بخش‌نامه به کلیه حسابرسان ذی‌صلاح موضوع آیین‌نامه، از آنها خواسته شود که در ارتباط با حسابرسی به مؤدیان مالیاتی موضوع این بخش‌نامه اطمینان حاصل نمایند که مبانی مذکور در شناسایی درآمد به‌کار گرفته شده و موضوع در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی افشا شود و حسابرس با توجه به اصول مزبور (شرایط عادی معامله در مقایسه با قرارداد با اشخاص ثالث) نظر خود را نسبت به قبول مبانی محاسبه درآمد کمیسیون در گزارش حسابرسی لحاظ نماید.

4- شورای عالی مالیاتی فرم نمونه یادداشت توضیح مربوط به درآمد عملیات نمایندگی و نوع اظهارنظر گزارش حسابرسی در اینگونه موارد را تهیه و در اختیار حسابرسان و حوزه‌های مالیاتی قرار خواهد داد. مضافاً شورا اسامی مؤسسات حسابرسی که شرکای آن از جمله اشخاص حقیقی مورد قبول سازمان حسابرسی است را به حوزه‌ها اعلام خواهد نمود.

5- برقراری انضباط مالی از اهداف دولت قانون گرا است و در ارتباط با این دسته از مؤدیان الزام به رعایت اصول حسابداری، ارائه صورت‌های مالی حسابرسی شده به شرح فوق همراه با گزارش حسابرس نقش بسیار مهمی را خواهد داشت. از طرف دیگر صورت‌های مالی حسابرسی شده و گزارش حسابرس نیز به عنوان مستند درخصوص ارائه منصفانه وضعیت مالی و نتایج عملیات (سود/ زیان) هر مؤدی است که می‌تواند به عنوان مستندات مورد قبول حوزه قرار گیرد. به کلیه همکاران محترم توصیه می‌شود که جهت اجرای ضوابط و مقررّات جاری و تحقق فرایند ایجاد نظم مالی، به گزارش‌های مالی که به شرح فوق ارائه می‌شود توجه کامل بنمایند و در رسیدگی به پرونده این دسته از مؤدیان، ضمن حفظ شؤونات سازمان حسابرسی و مؤسسات حسابرسی مزبور با رعایت کامل حقوق مؤدیان، قوانین و مقررّات به اجرا درآید.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

نقل از شماره 16195 ـ 07/07/1379 روزنامه رسمی

مرجع رسیدگی ـ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی ـ معاون سازمان بازرسی کل کشور در امور تولیدی و کشاورزی

موضوع شکایت و خواسته ـ ابطال تصویب‌نامه شماره 11142/ت 15931/ه‍ مورخ 12/09/1374 هیأت وزیران

مقدمه: سازمان بازرسی کل کشور طی نامه شماره 10464/1 مورخ 10/06/1377 اعلام داشته است ماده 172 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم صددرصد وجوهی را که به حساب‌های تعیین شده از طرف دولت به منظور بازسازی یا کمک و نظایر آن به صورت بلاعوض پرداخت می‌شود و یا کمک‌های غیرنقدی بلاعوض اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی جهت تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل مدارس ... و مراکز فرهنگی و هنری (دولتی) طبق ضوابطی که توسط وزارت‌خانه‌ها ... تعیین می‌شود از درآمد مشمول مالیات قابل کسر تلقی کرده است. براساس تکلیف مندرج در آن قانون وزرای مربوطه ضوابط اجرایی قانون مزبور را در شش بند مورد تصویب قرار داده‌اند که در بند 2 ضوابط اجرایی تصریح گردید. مراکز کمک بگیر مراکزی هستند که بودجه آنها به وسیله دولت تأمین می‌شود و واریزی وجه باید به حساب‌های خاصی باشد که از طرف وزارت یا سازمان‌های ذی‌ربط افتتاح و با امضای مشترک بالاترین مقام مسؤول دستگاه و ذی‌حساب مربوطه قابل برداشت خواهد بود. مصوبات بعدی هیأت محترم دولت درخصوص این ماده نیز بر همین مبنا بوده است، لکن چون وزارت معادن و فلزات و شرکت‌های تابعه آن وزارت از محل بودجه خود تحت عنوان کمک به مراکز فرهنگی ... و ورزشی غیردولتی وجوهی پرداخت کرده بودند، ظاهراً برای توجیه اقدامات خود پیشنهاد شماره 9311/100 مورخ 28/08/1374 را به هیأت محترم دولت تقدیم و مطابق تصویب‌نامه مورد نظر برخلاف مفهوم و منطوق ماده 172 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم پرداخت وجه از طرف اشخاص حقیقی و حقوقی در این خصوص را به هر حسابی مشمول ماده 172 قانون مذکور کرده است. چون این موضوع برخلاف قانون است، لذا در اجرای اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و تبصره ذیل ماده 2 قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور اصلاحی مردادماه 1375 مراتب جهت رسیدگی و اعلام نتیجه به استحضار می‌رسد. مدیرکل دفتر امور حقوقی دولت در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 13780ـ77/ م مورخ 26/11/1377 اعلام داشته‌اند، نظر به این‌که بنا به تصریح قسمت اول ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین حساب برای پرداخت وجوه به منظور بازسازی و کمک و نظایر آن به صورت بلاعوض تعیین تا وجوه مربوط به آن حساب واریز شود و دولت در تصویب‌نامه شماره 72962/ت 483 هـ مورخ 17/12/1373 نیز کلیه وجوهی که به حساب‌هایی که از طرف وزارت‌خانه‌ها و سازمان‌های وابسته به آنها و دیگر دستگاه‌های اجرایی واریز شده است با توجه به اطلاق اختیاری که در تعیین حساب موضوع صدر ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم داشته طبق مصوبه تعیین نموده است بنابراین اولاً طبق مصوبه وجوه مربوطه به حساب وزارت‌خانه‌ها و سازمان‌های وابسته به آنها و دستگاه‌های اجرایی واریز شده است که بالمال دریافت‌کننده این وجوه، دولتی یا کمک بگیر دولت هستند و چون تعیین حساب‌ها مربوط به دولت بوده است لذا دولت حساب‌های تعیین شده از طرف دستگاه‌های اجرایی را می‌تواند به عنوان حساب‌های مندرج در ماده 172 تعیین نماید. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین دری‌نجف‌آبادی و با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسای و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

حکم مقرر در ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر کسر بخشی از درآمد مشمول مالیات، ناظر به وجوهی است که به منظور بازسازی یا کمک و نظایر آن به صورت بلاعوض به حساب‌های تعیین شده از طرف دولت پرداخت شده و یا در جهت تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل مؤسسات دولتی خاص اعم از مدارس، دانشگاه‌ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و یا اردوگاه‌های تربیتی و آسایشگاه‌ها و مراکز بهزیستی و کتابخانه و مراکز فرهنگی و هنری تخصیص یافته و تأدیه گردیده، بنابراین تعمیم و تسری حکم مقنن به وجوه و کمک‌های غیرنقدی بلاعوض که به غیر از حساب‌ها و مصارف مصرح در قانون واریز و پرداخت شده است، وجاهت قانونی ندارد و تصویب‌نامه شماره 11142/ت/15931هـ مورخ 12/09/1374 هیأت وزیران که مقرر داشته است «کلیه وجوهی که شرکت‌های تحت پوشش و تابع وزارت‌خانه‌ها و مؤسسات دولتی به منظور بازسازی یا کمک و مصارف فرهنگی و اجتماعی و نظایر آن به صورت بلاعوض تا پایان سال 1373 به هر حسابی پرداخت کرده اند» به لحاظ توسیع دایره شمول قانون، مغایر ماده 172 فوق‌الذکر تشخیص داده می‌شود و به استناد قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ قربانعلی دری نجف‌آبادی

چون وزارت متبوع به منظور رفع ابهام در مورد اجرای صحیح حکم معافیت مالیاتی مقرر در ماده (132) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن طی شماره 48506/11795-4/30 مورخ 13/12/76 خواستار ارائه تعریف «تولید» یا ضوابط مشخصی از «تولید» توسط هیأت محترم وزیران شده بود موضوع در جلسه مورخ 08/03/1379 هیأت محترم دولت مطرح و به موجب نامه شماره 15252/19446 مورخ 20/04/1379 ریاست محترم دفتر هیأت دولت به شرح زیر اتخاذ تصمیم گردیده است.

نظر به وظایف قانونی وزارت‌خانه‌های صنایع، معدن و فلزات و جهاد سازندگی از حیث صدور کارت‌شناسایی یا پروانه بهره‌برداری حسب مورد برای واحدهای تولیدی و معدنی و با توجه به این‌که کلیه واحدهایی که دارای کارت‌شناسایی یا پروانه بهره‌برداری از وزارت‌خانه‌های ذی‌ربط می‌باشند و در جدول شماره 3 پیوست تصویب‌نامه شماره 1361/11463هـ مورخ 11/12/1374 از آنها نامبرده نشده است، از نظر وزارت‌خانه‌های مذکور جزو واحدهای تولیدی و معدنی محسوب می‌شوند و مشمول اولویت (3) می‌باشند. لذا نیازی به اقدام در مورد بند (2) نامه یاد شده مبنی بر تعریف واژه «تولید» نمی‌باشد.

لذا ضمن ابلاغ تصمیم هیأت محترم دولت به شرح فوق مقرر می‌دارد:

مأمورین تشخیص و سایر مراجع مالیاتی نسبت به اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده (132) در مورد واحدهای دارای کارت‌شناسایی یا پروانه بهره‌برداری از وزارت‌خانه‌های یاد شده که مشمول اولویت (1) و (2) و ماده مذکور نبوده و در جدول شماره (3) پیوست تصویب‌نامه فوق‌الاشاره نیز از آنها نام برده نشده است به مدت چهار سال و در صورت استقرار در مناطق محروم به مدت شش سال با رعایت تبصره 3 ماده موصوف و از تاریخ بهره‌برداری اقدام و قویاً از مطالبه مالیات از واحدهای مزبور بر این اساس که فعالیت آنها تولیدی یا معدنی به نظر نمی‌رسد اجتناب نمایند. مفاد این بخش‌نامه به تأیید هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی رسیده است.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

تصویر نامه شماره 2593/هـ/39 مورخ 19/04/1379 اداره کل امور هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی جهت اطلاع و رعایت مفاد آن در موارد مشابه مطروحه آن اداره کل به پیوست ارسال می‌گردد.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

شماره: 2593/هـ/39 تاریخ: 19/04/79

همکاران محترم

نمایندگان وزارت امور اقتصادی و دارایی در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی

از آنجایی که حضور وکلای مالیاتی در هیأت‌های حل اختلاف مستلزم ارائه وکالت‌نامه رسمی و ابطال تمبر می‌باشد و از طرف دیگر محاسبه حق تمبر پرداختی ایشان ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات توسط حوزه مالیاتی مربوط به وکیل مؤدی خواهد بود، لذا ضرورت دارد که در هنگام مراجعه وکلای مالیاتی پس از کسب احراز وکالت و تعیین میزان مبلغ مالیات مورد اختلاف، حق تمبر موضوع مفاد ماده (103) قانون مالیات‌های مستقیم را در ظَهر وکالت‌نامه رسمی ارائه شده از طرف وکیل مرقوم و آنها را به مسؤولین امور هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی معرفی نمایید. مسؤولین مذکور نیز نسبت به اخذ تصویر از وکالت‌نامه و ظَهر آن و ابطال تمبر به میزان تعیین شده در ظَهر وکالت‌نامه اقدام و فرم مخصوص ثبت اطلاعات مربوط به وکیل را تکمیل و هر پانزده روز یکبار همراه با تصویر وکالت‌نامه‌های مربوطه و فیش پرداخت حق تمبر جهت اقدام بعدی به دفتر اینجانب ارسال خواهند داشت.

الهیار مهدیزاده- مدیرکل امور هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی

گزارش شماره 15366-26/02/78 اداره کل امور اقتصادی و دارایی استان اصفهان عنوان معاون محترم درآمدهای مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 08/03/79 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است مفاد گزارش مذکور اجمالاً مشعر بر این است که  «وصول و یا عدم وصول مالیات حق واگذاری ساختمان‌هایی که دارای کاربری مسکونی بوده ولی در محل‌های کاملاً تجاری واقع شده و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل از انتقال اراضی واقع در مناطق تجاری یا صنعتی که عملاً احداث ساختمان در آن جهت سکونت منطقی به نظر نمی‌رسد محل تردید بوده و متن دستورالعمل‌های صادره با قسمت اخیر تبصره 5 ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم (حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل) نسبت به وصول مالیات حق واگذاری این قبیل نقل و انتقالات تضاد داشته و باعث تشتت افکار مأمورین تشخیص و نارضایتی مؤدیان محترم مالیاتی گردیده است.»

هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 2 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحیه‌های بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در این خصوص به شرح زیر اعلام رأی می‌نماید:

منظور از حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل موضوع تبصره (5) ماده (59) قانون مذکور، حقوق به رسمیت شناخته شده توسط مراجع ذی‌صلاح برای واحدهای تجاری می‌باشد، بنابراین در مورد نقل و انتقال اراضی به طور کلی و ساختمان‌های دارای کاربری مسکونی به صرف وقوع این گونه املاک در مناطق تجاری و یا صنعتی فرض تعلق حق واگذاری محل موجه نمی‌باشد و در هر حال مفاد دستورالعمل شماره 49928/6606 ـ4/30 مورخ 09/10/1371 مورد تأیید بوده و اجرای آن تأکید می‌گردد.

علی‌اکبر سمیعی- محمد رزاقی- علی‌اکبر نوربخش- محمدعلی بیگ‌پور- اسدالله مرتضوی- محمدعلی سعیدزاده- داریوش آل‌آقا- حسن عباسی‌پناه- عباس رضاییان

گزارش شماره 186-5/30 مورخ 12/4/1379 دفتر فنی مالیاتی منضم به تصویر نامه شماره 37/7056 مورخ 11/3/79 اداره کل مالیات بر شرکت‌ها عنوان معاون محترم درآمدهای مالیاتی مشعر بر طرح این سؤال که آیا مقررّات تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم در مورد شعب ثبت شده شرکت‌های خارجی در ایران در مواردی که سرمایه شرکت خارجی متعلق به اشخاص حقوقی دولتی ایران است قابل تسری خواهد بود یا خیر، حسب ارجاع مشاورالیه در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم در هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح و پس از بحث و تبادل نظر درخصوص مورد به شرح آتی مبادرت به صدور رأی گردید.

رأی هیأت

نظر به این‌که درتبصره 1 ماده 110 صرفاً به تعلق سرمایه به اشخاص معینی تصریح شده است بنابراین هرگاه بیش از پنجاه درصد سرمایه شرکت خارجی متعلق به اشخاص مذکور در آن تبصره باشد تابعیت خارجی شرکت مؤثر در مقام نبوده و مفاد تبصره نسبت به شعبه ثبت شده شرکت خارجی در ایران نیز قابل تسری خواهد بود.

 علی‌اکبر سمیعی- محمد رزاقی- علی‌اکبر نوربخش- محمدعلی بیگ‌پور- اسدالله مرتضوی- محمدعلی سعیدزاده- داریوش آل‌آقا- حسن عباسی پناه- عباس رضاییان

نظر به این‌که در برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی، اصلاح نظام مالیاتی و به تبع آن توسعه استقرار شیوه «خوداظهاری» در تشخیص و وصول مالیات‌ها مورد توجه و تأکید خاص قرار گرفته است، لذا به منظور جهت دهی به مؤدیان مکلف به تسلیم اظهارنامه و به کارگیری ساز و کارهای قانونی مؤثر در این راستا، مقرر می‌گردد در مورد بخشودگی جرایم مالیاتی عملکرد دوره مالی منتهی به 29/12/78 و بعد از آن، در مواردی که اشخاص حقوقی از تکالیف مقرر در بندهای 1 و 2 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم (تسلیم اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان یا ارائه دفاتر قانونی و مدارک حساب هر سال) خودداری نمایند و یا پس از رسیدگی به دفاتر و قطعیت مالیات آنان، محرز گردد که بخشی از فعالیت خود را در دفاتر قانونی ثبت نکرده‌اند، به طور کلی از هر گونه بخشودگی جرایم مالیاتی آن سال بهره‌مند نخواهند شد (جز در موارد تبصره‌های 1 و 2 ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم).

بنابر این با احراز شرایط فوق در مورد مؤدیان مزبور، هیچ یک از مأموران تشخیص یا مدیران مالیاتی مجاز به بخشودگی یا پیشنهاد بخشودگی جرایم این دسته از مؤدیان نخواهند بود، مگر آنکه دلایل موجهی ارائه گردد که عدم انجام تکالیف مقرر قانونی خارج از حیطه اختیارات مؤدی بوده است.

این دستورالعمل صرفاً از جهات یاد شده جایگزین دستورالعمل قبلی (شماره 6464 مورخ 22/02/78) خواهد بود.

ضمناً، مفاد حکم این دستورالعمل در مورد سایر مؤدیان مکلف به تسلیم اظهارنامه، پس از اجرای برنامه‌های آموزشی ـ تبلیغی لازم و مهیا سازی زمینه اجرای تکالیف متعاقباً به طور جداگانه ابلاغ خواهد شد.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

اداره کل مالیات بر شرکت‌ها

بازگشت به نامه شماره 37/12120 مورخ 23/03/79 راجع به نحوه اجرای مقررّات تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 در موارد خاص عنوان شده در آن نامه و ضمن یادآوری این نکته که سازمان حسابرسی، علاوه بر مد نظر قراردادن اصول پذیرفته شده حسابداری و استانداردهای متداول حسابرسی، بایستی درآمد مشمول مالیات را براساس مقررّات قانون مالیات‌های مستقیم تعیین نماید، پاسخ به سؤالات مطروحه در نامه فوق به شرح زیر و به ترتیب بندهای مندرج در آن اعلام می‌گردد‌‌:‌

1- در مواردی که درآمد مشمول مالیات مشخصه توسط سازمان حسابرسی و به تبع آن مالیات کمتر از میزان اقرار مؤدی به موجب صورت‌های مالی تسلیمی ‌باشد، با عنایت به تبصره 2 ماده 210 قانون مزبور درآمد ابرازی مؤدی که منطبق با صورت‌های مالی تسلیمی است می‌بایست ملاک عمل حوزه مالیاتی قرار گیرد.

2- در صورتی که سود و زیان تعیین شده توسط سازمان حسابرسی با سود و زیان ابرازی مصوب مجمع عمومی مغایر باشد، نظر سازمان صرفاً با تأیید مجدد توسط مجمع عمومی ملاک عمل خواهد بود وگرنه حوزه مالیاتی بایستی خود نسبت به تشخیص درآمد مشمول مالیات اقدام نماید.

3- چنانچه سازمان حسابرسی کتباً اعلام نماید صورت‌های مالی قابل رسیدگی نبوده و یا به هر دلیل دیگر قادر به محاسبه و تعیین درآمد مشمول مالیات نمی‌باشد و یا این‌که تا یک ماه قبل از حصول مرور زمان گزارش حسابرسی به حوزه مالیاتی ذی‌ربط ارسال نگردد، حوزه مالیاتی می‌بایست طبق مقررّات اقدام به رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات و صدور برگ تشخیص نماید، بدیهی است در چنین مواردی تعیین و اعلام بعدی درآمد مشمول مالیات توسط سازمان حسابرسی مناط اعتبار برای حوزه مالیاتی نخواهد بود. البته چنانچه گزارش سازمان متضمن اطلاعاتی باشد که در جهت احقاق حق مؤدی مؤثر در مقام تشخیص داده شود، مراجع حل اختلاف مالیاتی می‌توانند در اتخاذ تصمیم اطلاعات مزبور را مورد توجه قرار دهند.

4- درخصوص بند 4 نامه آن اداره کل به شرح بند 1 این نامه پاسخ اعلام گردید.

5- اعلام هم سود و هم زیان از طرف سازمان که آن اداره کل عنوان نموده دقیقاً قابل درک نیست و بایستی مورد مشخص آن ارائه شود تا پس از بررسی اعلام نظر گردد.

6- پیشنهادها و رویدادهای مالی که بعد از تاریخ ترازنامه (در سال مالی بعد) منجر به اصلاحات می‌گردد، بایستی در زمان رسیدگی حسب مورد و توسط سازمان حسابرسی یا حوزه مالیاتی مورد بررسی و پیگیری و امعان نظر واقع شود که در نتیجه ثبت و یا عدم ثبت اصلاحات مذکور توسط شرکت طبعاً ممکن است مؤثر در تعیین درآمد مشمول مالیات سال مورد نظر باشد و لزوم یا عدم لزوم ثبت آن موارد را نیز بایستی در مقررّات قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه مربوط و اصول و رویه‌ها و استانداردهای حسابداری جستجو نمود.

7- چنانچه تعیین درآمد مشمول مالیات توسط سازمان حسابرسی قبل از وضع معافیت‌های مالیاتی مقرر در قانون مالیات‌های مستقیم صورت گرفته باشد، حوزه مالیاتی بایستی خود معافیت‌های مالیاتی مقرر را منظور و بر آن اساس عنداللزوم مبادرت به صدور برگ تشخیص مالیات بنماید.

8- ابهامات مورد نظر چنانچه مربوط به چگونگی و تعیین درآمد مشمول مالیات باشد، سازمان مکلف است نسبت به رفع آن حسب استعلام اقدام لازم معمول دارد و در صورت عدم رفع ابهام و با اهمیت بودن موضوع، مأمورین تشخیص ذی‌ربط می‌توانند با مد نظر قراردادن قوانین و مقررّات مالیاتی نسبت به مورد رسیدگی‌های لازم را معمول و رأساً مطابق مقررّات اتخاذ تصمیم نمایند.

9- در پاسخ به بند 9 نامه آن اداره کل یادآور می‌شود که بایستی برابر بند 3 این نامه اقدام گردد. با این توضیح که حوزه‌های مالیاتی در موارد عدم همکاری مؤدیان می‌توانند از تمامی ابزارها و راه حل‌های قانونی استفاده نمایند.

10- نامه معاونت امور بانکی وزارت متبوع به همراه تسلیم صورت‌های مالی درخصوص صورت‌جلسه مجمع عمومی از حیث اطمینان از تصویب یا عدم تصویب صورت‌های مالی به شرح اعلامیه آن معاونت معتبر خواهد بود، اما اگر مندرجات صورت‌جلسه مجمع بنا به دلایلی مورد نیاز مأموران تشخیص باشد، مؤدی ملزم به ارائه آن می‌باشد و در صورت امتناع ضمانت اجرایی قانون (ضمن توجه به این‌که عدم تسلیم صورت‌جلسه مجمع موجب تشخیص به طریق علی‌الرأس نخواهد بود) از جمله مقررّات ماده 229 نسبت به مؤدی موصوف اعمال خواهد گردید.

11- سازمان حسابرسی در اظهارنظر خود راجع به تعیین درآمد مشمول مالیات مربوط به پرونده‌های شرکت‌های سرمایه‌پذیر، تکلیفی از جهت شرکت‌های سرمایه‌گذار ندارند بلکه اظهارنظر نسبت به شرکت‌های مزبور به نوبه خود در زمان رسیدگی به پرونده خود آنها وفق مقررّات صورت خواهد گرفت.

مندرجات این نامه به تأیید هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی رسیده است.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

نظر به این‌که مالیات‌هایی که در اجرای ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم توسط پرداخت‌کنندگان وجوه مذکور در ماده یاد شده از وجوه پرداختی به دریافت‌کنندگان وجوه کسر و به حساب تعیین شده از طرف وزارت متبوع واریز می‌شود به صراحت قسمت اخیر ماده مزبور به عنوان علی‌الحساب مالیات مؤدی (دریافت‌کنندگان وجوه) محسوب می‌شود و از طرفی به موجب قسمت اخیر ماده 159 در صورتی که مبلغی بیش از مالیات متعلق پرداخت شده باشد اضافه پرداختی مسترد خواهد شد، لذا به منظور اجرای صحیح احکام قانون مقرر می‌شود، حوزه‌های مالیاتی مسؤول رسیدگی به وضعیت مالیاتی دریافت‌کنندگان وجوه پس از قطعیت مالیات مؤدیان مزبور وجوه مکسوره و واریز شده به حساب تعیین شده از طرف وزارت متبوع را جزء پرداختی‌های آن مؤدیان محاسبه و در صورتی که مالیات اضافه پرداخت شده باشد وفق مقررّات مواد 242 و 243 حسب مورد اقدامات لازم درخصوص رد مالیات اضافه پرداخت شده به عمل آورند.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

هیأت وزیران در جلسه مورخ 18/3/1379 با توجه به نظر رییس محترم مجلس شورای اسلامی (موضوع تصویب‌نامه شماره 2629 هـ / (ب) مورخ 27/2/1379) تصویب نمود:

مواد (15) و (16) آیین‌نامه اجرایی قانون روابط موجر و مستأجر (موضوع شماره 69145/ ت 19845 ه‍ مورخ 17/3/1378) به شرح زیر اصلاح می‌شود:

ماده (15) آیین‌نامه یاد شده حذف و ماده (16) به عنوان ماده (15) تغییر و به شرح زیر اصلاح می‌گردد و شماره مواد بعدی به همین ترتیب تغییر می‌یابد.

ماده 15- مستأجر اماکن تجاری در مدت اجاره چنانچه حق انتقال به غیر از او سلب نشده باشد می‌تواند با اخذ مبلغی به عنوان سرقفلی، مورد اجاره را برای همان شغل و در صورتی که منع قانونی وجود نداشته باشد و با قرارداد اجاره منافات نداشته باشد برای مشاغل دیگر، با رعایت سایر شرایط مندرج در اجاره نامه به دیگری منتقل نماید.

 حسن حبیبی- معاون اول رییس‌جمهور

هیأت وزیران در جلسه مورخ 18/3/1379 با توجه به نظر رییس محترم مجلس شورای اسلامی (موضوع نامه شماره 2656 ه‍ / (ب) مورخ 4/3/1379) تصویب نمود:

اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران- موضوع تصویب‌نامه شماره 59218/ ت 17321 هـ مورخ 29/6/1378 به شرح زیر اصلاح می‌شود:

1- در بند (پ) ماده (1) اساسنامه یاد شده، عبارت حسابداران رسمی حرفه‌ای به عبارت حسابداران رسمی اصلاح می‌گردد.

2- متن زیر به عنوان تبصره به ماده (1) اساسنامه یاد شده الحاق می‌گردد:

تبصره- خدمات سه گانه (مشاوره مدیریت مالی- طراحی و پیاده‌سازی سیستم مالی- خدمات مالی و حسابداری و مالیاتی) و نیز موارد تبصره بند (ت) این ماده برای تنظیم امور حرفه حسابداری و حسابرسی است و مشمول موارد استفاده دولت از خدمات اشخاص تحت عنوان حساب‌دار رسمی موضوع این قانون نمی‌باشد. ضمناً حساب‌دار رسمی نمی‌تواند به طور هم‌زمان هیچ یک از خدمات سه گانه را با اشخاص حقیقی و حقوقی که مسؤولیت حسابداری رسمی موضوع قانون را در آن بر عهده دارد انجام دهد.

 حسن حبیبی- معاون اول رییس‌جمهور